臺北高等行政法院判決

103年1 月7 日辯論終結

原告

正力營造股份有限公司

代表人

蔡英傑（董事長）

訴訟代理人

甘逸偉（會計師）住新北市新店區民權路108 號2

訴訟代理人

薛銘鴻 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

王玉嫻

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年12月11日台財訴字第10100212740 號（案號：第10101926號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告中華民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）44,605,975元，被告（原名財政部臺灣省北區國稅局，102 年1 月1 日更名為財政部北區國稅局）初查暫按其申報數核定，嗣查獲原告無進貨事實取具松基營造有限公司（下稱松基公司）開立之統一發票，作為進項憑證，虛報營業成本13,060,800元，乃重行核定營業成本31,545,175元，應補稅額3,259,333 元，並按所漏稅額3,259,333 元處1 倍之罰鍰3,259,333 元。原告不服，申請復查，經被告101 年7 月20日北區國稅法一字第1010012003號復查決定駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：（一）本稅部分：⒈原告與松基公司交易前，已透過經濟部全國商工行政服務入口網及財政部稅務入口網，查得松基公司係正常營運之營利事業，也取得該公司之桃園縣政府營利事業登記證、93年5~6 月及7~8 月營業稅401 申報聯影本，完成該有之事前必要查證、保護動作，交易完成時，除2 筆合計1,360,800 元以現金交付外，其餘均開立以松基公司為抬頭之（禁止背書轉讓）支票付款，由松基公司兌領無誤，資金並無回流（存）原告情事，足見給付松基公司工程款13,060,800元（未稅）得以列報營業成本，並無疑義，否則工程何以完成？所提工程結算驗收報告、工程計價驗收單等證據資料，是否不足採信，被告亦未說明其理由，容有未洽，徒以「刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單」為據，遽認原告主張均無可採，其決定理由應屬不備。⒉營業稅與營利事業所得稅各有其立法目的，兩種稅目之租稅主體、租稅課體、租稅客體之歸屬、稅基、稅率及其稽徵程序各異；且原告系爭以松基公司為抬頭之（禁止背書轉讓）支票付款之進貨部分之實際交易對象是否真為松基公司？抑或該等貨款有回流或由他人領取之情事？未見被告機關論明，被告僅以刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單或分析表之內部資料證據，即據以認定原告確未與松基公司交易，違章事實成立，而未就交易雙方之進、銷情形覈實查核，是否妥適？有由被告重行審酌之必要。

⒊被告認原告有違章行為，仍應依證據調查結果，核認事實並據以補稅及裁罰；就本件而言，被告雖可懷疑原告可能虛報營業成本或進貨未取得進貨憑證，惟仍應依證據認定事實，尚難僅以原告92及93年度營利事業所得稅結算申報之毛利率為負數及7.1%，明顯低於同業利潤標準20% 甚多，其申報之營業成本顯然偏高，原告縱有承攬公共工程之事實，惟尚無具體事證證明有向松基公司進貨之事實等因，即稱原告有進貨應取得憑證而未取得憑證之違法行為。⒋縱原告交易對象有所謂虛設之非實際交易對象，惟虛設行號具體情況不一，亦不得遽謂該全部交易均屬虛偽，仍應分別具體情形認定之，認定為無實際進貨，即屬速斷。另查，虛設行號之態樣不一，有全無交易事實者，有夾雜部分真實交易者；而專案申請調檔統一發票查核清單或分析表，僅係被告內部統一發票查核電腦或分析之資料，尚不足證明原告確未與松基公司交易，雖松基公司前後任負責人由檢察官偵查起訴；惟本件係被告以原告進貨，取具松基公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，除核定補徵營業稅額及處罰鍰，並據以核定補徵營業稅額及處罰鍰；此與松基公司負責人是否構成刑事犯罪之認定，並無必然關係。⒌原告取得松基公司開立之16紙統一發票，統一發票所載交易之總價款均有包含5 ％之營業稅在內，原告除1 筆支票未指定抬頭及禁背、2 筆由彭沼淇在該2 紙統一發票扣抵聯簽名領現1,428,840元外，均如數以指定抬頭及禁背支票給付松基公司，尚難認原告有虛報進項稅額致漏徵營業稅及虛報營業成本之情。⒍原告於98年11月24日已出具承諾書，在該承諾書之違章事實欄之記載，可知原告係有進貨事實。且上開承諾書係被告所制定之制式格式供「有進貨事實或虛列成本、費用」所出具之稅捐承諾書，屬於稅捐稽徵機關（即被告中和稽徵所）已盡調查義務，且課稅所依據之事實或者法律關係較為明確狀態下，為給予原告有較低裁罰倍數之機會，並為節省稽徵成本及盡稅捐稽徵機關照顧保護義務所為與納稅義務人協談後之公文書，故該承諾書之法律性質為行政程序法第136 條所定之行政契約。本件被告中和稽徵所係依據原告提出之「工程協議書、轉帳傳票、統一發票、付款支票及當期營業人銷售額與稅額申報書供核」，查得與原告實際資金流程內容相符後，始認定原告與承諾之營業人有實際交易，此亦業經該中和稽徵所承辦人員龔仕元調查時，也表示：「原告的作業流程，並提示發票與以松基公司為抬頭及禁止背書轉讓的支票影本暨相關帳證資料供核」，認定為有進貨事實。惟被告10 0年4 月26日竟為與事實相反「無進貨事實」之裁處書，該裁處書亦違反前揭具有行政契約性質之承諾書，100 年9月8 日之復查決定與101 年1 月11日訴願決定均未發現該巨大且明顯之瑕疵，依行政程序法第111 條第7 款規定，被告依該錯誤事實及違反行政契約所為之裁處書、復查決定及訴願決定等均屬無效。本件縱使原告所取得之發票為不實之發票，惟原告確有進貨事實，並無虛增營業成本，此有原告與松基公司間簽訂工程協議書4 份；原告開立記名支票14張，抬頭均為松基公司，且均已兌現，另2 筆工程款則支付現金，亦有簽收單；原告與松基公司所簽訂之4 項工程，有工程結算驗收證明書4 張；汐止市雨水下水道（第1 標）至（第3 標）工程結算明細表、工程請款單；五股坑溪堤後引水幹線工程總表、價格詳細表；原告所提出之轉帳傳票為證。（二）罰鍰部分：本件補徵營利事業所得稅部分，既有重行審酌之必要，則系爭罰鍰部分，自無可維持。（三）並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：（一）經查本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，經財政部訴願決定略以，本件係被告查得松基公司於92年11月至93年10月間，無實際進銷貨事實，向捷合興業有限公司（下稱捷合公司）等異常營業人取得不實憑證，充當進項憑證，同時虛開不實統一發票予勁順營造股份有限公司（下稱勁順公司）等營業人（含原告），供該等公司充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，經移請臺灣桃園地方法院檢察署偵辦在案；復經被告分析松基公司涉案期間取具非實際交易對象之不實進項發票金額為255,851,750 元，而該期間申報進項總金額為12,769,856元，換算其取得不實進項憑證比例高達99.53%，是松基公司既經稽徵機關依職權善盡調查之能事，認定系爭期間無進銷貨之事實，則原告主張其93年6 月至8 月間有向該公司進貨乙節，自難採信。次查，被告曾於100 年6 月16日函請原告就松基公司開立之統一發票【品名為：土方（開挖）、機械開挖、R.C 鋼筋、R.C 混泥土及箱涵埋管等】，提供交易之相關憑證（土方放樣勘驗核准文、土石流向證明文件申購總表、土單、運送單、土方傾倒備查函、機器設備派工單、價格計算表、箱涵埋管之進度驗收單、R.C 鋼筋、R.C 混凝土進貨單及驗收單等）供核，惟原告僅以書面說明表示：確實分包工程予松基公司，並依業界慣例，於工程承做期間以現金支付貨款，因防下包廠商重覆請領貨款，故要求廠商請領貨款後，當場撕毀請領憑單，並未保留憑證等語。則原告未能提示完整之帳簿憑證、資金來源及付款簽收收據供核，以實其說，尚難認定原告確有與松基公司進貨之事實，認定原告無進貨事實駁回確定，合先陳明。（二）營利事業所得稅部分：被告99年8 月25日以北區國稅審一字第0990013714號函通知原告於文到10日內提示帳簿憑證及有關文據供核，惟其迄未盡協力義務提示；被告爰就原告93年度營利事業所得稅列報之營業成本、費用金額及申報扣抵營業稅進項憑證金額等資料查核分析，核認其確已將松基公司開立之統一發票13,060,800元列入93年度營業成本申報予以剔除，經核並無不合。（三）本案原告於訴願階段仍僅提示工程結算驗收證明書、工程結算明細表及付款證明等文件資料（詳原處分卷第181 頁至第222 頁，與營業稅行政救濟階段所提示之資料相同），迄未能提示交易過程中各階段工程施作之相關表單及完整之帳簿憑證、資金來源、付款簽收收據等供核，尚難認定原告確有與松基公司進貨之事實，原核定營業成本31,545,175元並無不合。（四）罰鍰部分：1 、依被告刑事案件移送書所載，黃廣榮、許國文為松基公司登記之前、後任負責人，與實際行為人王年泰，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於92年11月至93年10月間，明知該公司無進貨事實，卻取得捷合公司等異常營業人開立之不實統一發票……又於同期間，明知該公司無銷貨事實，開立不實統一發票……交付予勁順公司等營業人（含原告）申報扣抵銷項稅額……黃廣榮等人幫助他人逃漏營業稅12,957,365元，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨。2 、我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。原告93年度無進貨事實猶持松基公司開立之不實統一發票，充當進貨憑證虛報營業成本，致漏報所得額13,060,800元，自有逃漏稅捐之故意，致稽徵機關陷於錯誤，因而發生逃漏營利事業所得稅之結果，顯有故意或過失，被告依其違章情節及查獲之事證，按所漏稅額3,259,333 元處1 倍罰鍰3,259,333 元並無違誤。（五）查承諾書僅納稅義務人就違章事實所為之陳述及認諾，稅捐稽徵機關仍得依職權調查事實，核與稅務協談或行政契約之性質，而具有拘束稅捐稽徵機關之效力，尚屬有別。又前述訴願決定業就原告無進貨事實之理由，論述纂詳，並遞予維持原復查決定，原告即已自明被告未採其違章承諾書所載有進貨事實部分，而係依職權調查結果審認原告無進貨事實；況原告迄未能提出相關憑證，難謂出具有進貨事實之違章承諾書，被告即應認其確有進貨事實而受拘束，顯係原告就違章承諾書之性質有所誤解，所訴容難憑採。（六）並聲明求為判決：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、本院判斷：

（一）本稅部分：

⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1 項有明文規定。次按「主旨：規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。說明：……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考……。」財政部80年8 月8 日臺財稅字第800695600 號函釋足參，此函釋關於再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考之記載，並未逾越所得稅法或稅捐稽徵法之相關規定，亦與證據之論理及經驗法則無違，難謂有違法律保留原則，原處分自得加以援引。

⒉查原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本44,605,975元，被告初查暫按其申報數核定，嗣查獲原告無進貨事實取具松基公司開立之統一發票，作為進項憑證，虛報營業成本13,060,800元，乃重行核定營業成本31,545,175元，應補稅額3,259,333 元，並按所漏稅額3,259,333 元處1 倍之罰鍰3,259,333 元。原告不服，申請復查遭駁回，經提訴願亦遭駁回之事實，為兩造所不爭執，並有相關稅捐申報及查核資料（見原處分卷）、復查決定書（見訴願卷第61頁至第65頁）及訴願決定書（見本院卷第14頁至第22頁）在卷可稽，堪認為真實。

⒊原告雖主張其確有向松基公司進貨之事實云云，惟查：

⑴被告係先查獲松基公司於92年11月至93年10月間，無實際進銷貨事實，向捷合公司等異常營業人取得不實憑證，充當進項憑證，同時虛開不實統一發票予勁順公司等營業人（含原告），供該等公司充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，經移請臺灣桃園地方法院檢察署偵辦在案；復經被告分析松基公司涉案期間取具非實際交易對象之不實進項發票金額為255,851,750元，而該期間申報進項總金額為12,769,856元，換算其取得不實進項憑證比例高達99.53%，而認定松基公司於92年12月至93年10月間並無進銷貨之事實，是原告主張於93年6 月至8 月間有向松基公司進貨云云，已難輕信。且被告曾於100 年6 月16日函請原告就松基公司開立之統一發票【品名為：土方（開挖）、機械開挖、R.C 鋼筋、R.C 混泥土及箱涵埋管等】，提供交易之相關憑證（土方放樣勘驗核准文、土石流向證明文件申購總表、土單、運送單、土方傾倒備查函、機器設備派工單、價格計算表、箱涵埋管之進度驗收單、R.C 鋼筋、R.C 混凝土進貨單及驗收單等）供核，惟原告僅以書面說明表示：確實分包工程予松基公司，並依業界慣例，於工程承做期間以現金支付貨款，因防下包廠商重覆請領貨款，故要求廠商請領貨款後，當場撕毀請領憑單，並未保留憑證云云。則原告未能提示完整之帳簿憑證、資金來源及付款簽收收據供核，以實其說，尚難認定原告確有與松基公司進貨之事實，而就與本件同一漏稅事實營業稅事件，認定原告無向松基公司進貨之事實，嗣經原告提起訴願，遭決定駁回，原告未於法定期間內提起行政訴訟，而告確定。嗣原告以前開營業稅處分為無效行政處分，而提起確認訴訟，亦經本院以102 年度訴字第1087號判決駁回其訴。從而，被告依前揭營業稅事件確定無向松基公司進貨之事實，認定原告93年營利事業所得稅結算申報虛列營業成本13,060,800元，重行核定原告營業成本31,545,175元，應補稅額3,259,333 元，揆諸前揭規定及函釋意旨，尚無違誤。

⑵原告於本件營利事業所得稅事件，復爭執其確有向松基公司進貨之事實，並提示工程結算驗收證明書、工程結算明細表及付款證明等文件資料供核，並主張其若無進貨事實，所承包之工程何以完成云云，惟查：

①稅法上客觀舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性，又有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象原告知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦為司法院釋字第537 號解釋意旨所闡明。

②被告於本件營利事業所得稅事件，曾於99年8 月25日以北區國稅審一字第0990023714號函請原告請提示進項憑證帳列成本、費用之相關帳簿憑證供核（見原處分卷第93頁），再於101 年9 月11日以北區國稅法一字第1010012288號函請原告提示所有會計帳簿憑證、送貨單及付款證明等文件備查（見原處分卷第176 頁），惟原告僅提供與營業稅行政救濟提示之相同資料，未能夠提供完整之帳簿憑證以及相關表單。原告雖稱土石方流向證明文件申購總表係由受託承攬之松基公司自行印製其自無該文件可提示供核，土單、運送單已提供汐止市公所備查而經公所檔案管理單位銷毀，價格計算表、箱涵埋管之進度驗收單、RC鋼筋、RC混泥土進貨單及驗收單等為帶工帶料或帶工不帶料之受託承攬公司之原始憑證其當然無法提供云云，惟查：Ⅰ.稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：……三、營建業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料明細帳及待售房地明細帳。㈣施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料。㈤其他必要之補助帳簿。……」原告為實施商業會計法之營利事業，本應依上開規定設置營建業之日記簿、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之補助帳簿等。其中，施工日報表係記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料，否則無法據以完成相關帳簿憑證之記載，實務上施工日報表內容應包含下列三項「⒈在建材料之進、領、退，亦即每日本工程材料之進耗存情形。⒉外包工程與自行雇工施工之相關工時。⒊其他工作記錄。」另按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。……」、「第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。」分別為營利事業所得稅查核準則第24條第1 項及第4 項所明定。Ⅱ.本件原告承攬工程以及主張係委託松基公司承作工程之期間整理如下：汐止市雨水下水道工程：第1 標之開工日期為89年11 月16 日，實際竣工日期為93年6 月15日，驗收日期為93年7 月20日（見營業稅行政救濟卷第74頁）；第2 標之開工日期為89年10月12日，實際竣工日期為92年12月29日，驗收日期為93年4 月5 日（見營業稅行政救濟卷第86頁）；第3 標之開工日期為89年10月12日，實際竣工日期為93年6 月21日，驗收日期為93年7 月21日（見營業稅行政救濟卷第92頁）。原告與下包松基公司簽定合約日期均為92年1 月3 日，約定於訂約後次日開工，並於280 日曆天前全部完工（見營業稅行政救濟卷第25頁至第32頁）。五股坑溪堤後引水幹線工程：開工日期為92年10月21日，實際竣工日期為93年5 月7 日，驗收完畢日期為93年6 月4 日（見營業稅行政救濟卷第105 頁）。原告與下包松基公司簽定合約日期為92年12月3 日，約定於訂約後次日開工，並於180 日曆天前全部完工（見營業稅行政救濟卷第33頁、第34頁）。上揭汐止市雨水下水道工程之工期均在1 年以上，其工程損益之計算應採完工比例法，而除汐止市雨水下水道（第2 標）工程受託承作之松基公司係於同一年度開工並竣工以外，其餘3 項工程受託承作松基公司之工期均跨越年度涵蓋92年以及93年，且查原告93年度營利事業所得稅結算申報亦係採用完工比例法計算其工程損益（見原處分卷第30頁、第31頁、第35頁）。本件原告為實施商業會計法之營利事業，本應依據憑證以編製傳票登入帳簿，此外，原告93年度營利事業所得稅結算申報係委託會計師辦理所得稅查核簽證申報（見原處分卷第25至40頁）。原告雖主張價格計算表、箱涵埋管之進度驗收單、RC鋼筋、RC混泥土進貨單及驗收單等係屬下包承攬公司之原始憑證云云，然查系爭工程原告說明係為松基公司帶工帶料或帶工不帶料所承作，是若無上開進度驗收單等文據資料為據，則原告如何完成施工日報表之編製？如何能依營利事業所得稅查核準則第24條第4 項規定計算上揭工程於93年度之完工比例？憑何以記錄相關帳簿憑證以及如何完成在建工程明細帳之編製？且原告委任之會計師係憑何證據以驗證原告所計算之完工比例以及所編製之報表為正確？是原告前開所述，已難輕信。

③況依前述工程結算驗收證明書所載，五股坑溪堤後引水幹線工程竣工日期為93年5 月7 日，汐止市雨水下水道第1 標、第2 標、第3 標工程竣工日期分別為93年6 月15日、92年12月29日及93年6 月21日，與原告取得松基公司開立期間為93年6 月至8 月之統一發票，時間並未吻合。

④而原告所稱16張統一發票，除其中2 張以現金交由彭沼淇簽收外，餘均開立支票由松基公司於93年10月間兌領云云，惟依松基公司於花旗銀行之帳戶往來明細資料顯示，其中13張支票兌領後當日即以現金或轉帳方式提領（見營業稅行政救濟卷第111 頁至第114 頁），顯有違常情。而所稱以現金交付彭沼淇簽收部分，2 筆金額高達546,840 元、882,000 元，並非小額，原告係由何帳戶提領交付？原告未能說明。而另一筆金額84萬元之統一發票（發票號碼AU00000000）原告雖稱係簽發支票號碼HTA0000000之支票，因未指定抬頭禁止背書轉讓，由松基公司持該支票至原告上海銀行兌現云云，惟該紙支票金額為819,000 元（見營業稅行政救濟卷第40頁），與上開統一發票之金額為840,000 元並不相符，且原告亦未提出該支票係由松基公司兌領之確實證據。復與原告所稱：依業界慣例，於工程承做期間「以現金支付貨款」，因防下包廠商重覆請領貨款，故要求廠商請領貨款後，當場撕毀請領憑單，並未保留憑證云云未合。

⑤原告又稱：其與松基公司交易前，已透過經濟部全國商工行政服務入口網及財政部稅務入口網，查得松基公司係正常營運之營利事業，也取得該公司之桃園縣政府營利事業登記證、93年5~6 月及7~8 月營業稅401 申報聯影本，完成該有之事前必要查證、保護動作云云，惟原告承包之前開公共工程係於93年年6 月15日、92年12月29日及93年6 月21日竣工，已如前述，如原告確有分包予松基公司施做，其與松基公司最早交易日期應在92年12月29日之前，然原告提出之松基公司營利事業登記證係93年4 月換發，營業稅401 申報表係93年5~ 6月及7~8 月（見營業稅行政救濟卷第59頁至第61頁），顯然並非與松基公司交易前即查證取得；且原告如與松基公司交易前有確實查詢松基公司營業情形，當知許國文係於93年3 月31日始變更登記為松基公司負責人（見原處分卷第232 頁），乃原告提出與松基公司「92年1 月3 日」簽署之工程協議書，竟係由許國文代表松基公司簽署（見營業稅行政救濟卷第25頁至第34頁），顯見該工程協議書、營利事業登記證、93年5~6 月及7~8 月營業稅401 申報聯影本等，均係為取信稅捐機關而製作或取得，尚難據以認定原告事前查證松基公司為正常營業公司而將前開工程分包予松基公司施做。

⑥綜上所述，原告未能夠提供完整之帳簿憑證以及相關表單，是縱原告所承攬之工程已施作完成，亦不足以證明其與松基公司間確有系爭工程承攬，尚難認定原告確有向松基公司進貨之事實。

⒋至於原告主張：其於98年11月出具承諾書自認有進貨事實，該承諾書具有行政契約之性質，被告不應為與承諾書記載相反之認定云云，惟該承諾書（見原處分卷第123 頁）乃原告單方而為之表示，並未有證據足以認定被告同意依原告承諾書所載內容成立行政契約。況原告所涉營業稅事件亦係以原告無進貨事實而為補稅罰鍰處分，原告於營業稅事件復查、訴願救濟程序，並未提出被告同意其出具承諾書以有進貨事實結案應已成立行政契約之主張，此經本院調取營業稅行政救濟案卷查明，是原告嗣後改稱已成立行政契約云云，實難採信。

⒌又，本件徵納雙方均未主張以合理方法推估成本費用，依最高行政法院102 年度判字第136 號判決之見解，本件應無以同業利潤標準核計原告營業淨利之適用。惟因實務見解亦有認為依量能課稅原則，取得之所得客觀上必有成本費用者，即使未能提供確實單據或證明文件，亦應依合理方法予以推估成本費用，將之自所得扣除，而以扣除後之淨值作為稅基（最高行政法院102 年度判字第688 號判決參照），是本院仍斟酌本件若依同業利潤標準推估成本費用，是否對原告較有利。經查：

⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項以及所得稅法施行細則第81條第1項所明定。

⑵本件原告93年度營利事業所得稅申報之行業標準代號為4501-14 ，自行依法調整後營業收入淨額28,498,138元、營業成本44,605,975元、營業淨利-21,134,221 元，再加計非營業收入總額25,477,588元以及扣除非營業損失及費用總額570,097 元、前5 年核定虧損3,756,737元後課稅所得額為16,533元。被告以營業成本中之金額計13,060,800元係無進貨事實而重行核定營業成本為31,545,175元，致原告本件營業淨利及課稅所得額亦同額增加13,060,800元而分別為-8,073,421元及13,077,333元。

⑶本件被告於重行核定減少原告之營業成本之前曾以函文請原告提示「進項憑證帳列成本、費用之相關帳簿憑證供核」（見原處分卷第93頁），並於原告提出訴願後亦以函文請原告「提示所有會計帳簿憑證、送貨單及付款證明等相關文件備查。」（見原處分卷第176 頁）。惟原告僅提供五股坑溪堤後引水幹線工程以及汐止市雨水下水道工程之工程結算驗收證明書、工程結算明細表及付款證明等文件影本（見原處分卷第181 至222 頁），原告並無法提出所有之會計帳簿憑證。因此，在沒有全部會計帳簿憑證可供查核之情形下，被告並無法分辨本件系爭營業成本13,060,800元與原告申報營業收入淨額28,498,138元間之成本收入配合情形，是系爭營業成本之相關營業收入淨額無法認定，則亦無從依所得稅法施行細則第81條第1 項之同業利潤標準以營業收入推估其合理之成本費用。若此，稅捐機關將以原告行業別之同業利潤標準淨利率依原告申報全部之營業收入淨額28,498,138元而核定其營利淨利。

⑷本件原告申報之行業標準代號為4501-14 ，惟查財政部核准備查之「93年度營利事業各業所得額暨同業利潤標準」並未編有4501-14 之行業代號，是原告於申報書填載之資料應為誤植。本件原告為營造公司，且原告之93年度營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書亦載明原告主要業別為「營造業」、主要營業項目為「土木建築水利工程之承攬」（見原處分卷第39頁），查上揭同業利潤標準臚列營造業各小業別之同業利潤標準，土木工程業及建築工程業之淨利率介於9 至13之間，茲以對原告最有利之淨利率9 推估其成本費用所計算之營業淨利為2,564,832 元（28,498,1389 ％），再加計非營業收入總額25,477,588元以及扣除非營業損失及費用總額570,097 元、前5 年核定虧損3,756,737 元，推計之課稅所得額為23,715,586元，遠高於原處分應補徵稅額3,259,333 元時之課稅所得額13,077,333元，有違行政救濟不利益變更禁止原則。

⒍從而，被告以原告無進貨事實，卻取具松基公司統一發票，而剔除該虛列之營業成本13,060,800元，重行核定營業成本31,545,175元，應補稅額3,259,333 元，於法並無不合。

（二）罰鍰部分：

⒈「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」所得稅法第110 條第1 項所明定。又按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「（第1 項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2 項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。」行為時營利事業所得稅查核準則第62條、第67條第1 項、第2 項有明文規定。經核上開查核準則之規定，係針對費用查核所為之技術性、細節性規範，且未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與母法尚無牴觸，自得適用。再按漏稅額超過10萬元之情形，「處所漏稅額一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額○‧八倍之罰鍰。」為裁罰倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110 條第1 項部分所規定。而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰倍數參考表作成行政處分，核屬有據。

⒉查原告對其營業活動及各項營業成本費用，自應於辦理93年度營利事業所得稅結算申報時，注意覈實申報納稅，乃竟取具松基公司開立不實之統一發票，作為進項憑證，虛報營業成本，已如前述。被告認原告有逃漏稅捐之故意，而應依所得稅法第110 條第1 項規定處罰，自非無據。又，被告於99年8 月25日以北區國稅審一字第0990023714號函通知原告於文到10日內提示帳簿憑證及有關文據供核，其附註六業已載明違反所得稅法第110 條第1 項之相關減輕裁罰倍數規定（見原處分卷第91頁至第93頁），惟原告並未於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實並表示願意繳清稅款及罰鍰，被告乃按原告所漏稅額3,259,333 元處1 倍之罰鍰即3,259,333 元，揆諸首揭規定並無違誤。

（三）綜上所述，原告主張經核均無可採。被告所為處分（復查決定），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，求為判決如其訴之聲明為無理由，應予駁回。

（四）另原告聲請本件於102 年訴字第1087號確認訴訟終結前，停止本件訴訟程序。本院認原告所涉營業稅事件行政處分因原告未於法定期間提起行政訴訟已告確定，原告嗣以該行政處分無效而提起確認訴訟，並不影響本件營利事業所得稅事件之認定，且經查本院102 年訴字第1087號判決業已於103 年1 月15日確定，是本件無裁定停止訴訟程序之必要，併此說明。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭