臺北高等行政法院判決

102年6月27日辯論終結

原告

許瀞云

訴訟代理人

黃達元律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）住同上

訴訟代理人

劉聖駿

劉正瑜

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102 年3 月14日臺財訴字第10213907430 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國99年1 至12月間銷售如附表編號1 至9 所示車位9 筆（下稱系爭車位），銷售額合計新臺幣（下同）4,390,404 元，經被告查獲，核定補徵營業稅額219,520 元，並依行為罰與漏稅罰擇一從重，按所漏稅額219,520 元處1 倍之罰鍰計219,520 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告並無以營利為目的之行為，其向臺灣新北地方法院（下稱新北地院，原名臺灣板橋地方法院）民事執行處拍定取得坐落於臺北縣新莊市○○段○○○ ○號土地上之同段6343建號（即門牌號碼為新北市○○區○○路○○○ 巷○○○○○號16樓房地〈下稱相關房地〉），及其共同使用部分同段6491、6492、6497建號，其中6492建號共同使用部分含有地下2 樓（下稱地下2 樓）包括系爭車位在內之編號第2、7 、8 、9 、11、12、14、15、18、19、21、31、32、33、36、38、39、42、46、47、48、50、54、55、56、58、59、62、63、64、65、66號車位，係作為自用住宅之用，自始並無「營利目的」，顯與營業稅之核課標的不符（行政法院58年度判字第417 號判例意旨參照），其3 年來並未買入任何車位之行為，僅係單純出售自法院拍賣取得之共有物應有部分權利，且出售對象均為同社區之區分所有權人，並非對不特定人進行營業行為，自不符行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條之營業人。

㈡原告並無財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000 號函（下稱財政部95年函釋）規定之4 種情形，地下2 樓之建物共有部分係附屬於主建物上，該等高比例之公設，係經臺灣高等法院96年度重上字第473 號事件（下稱相關民案二審）法院判決後始確定為約定專用之車位，且車位移轉之對象限於建物區分所有權人，無法單獨出售予區分所有權人以外之人，雖有收取價金，但仍低於當地市場行情，顯非屬營利行為。又原告於99年間銷售車位數並非9 筆，被告認定亦屬有誤。

㈢依最高行政法院100 年度判字第2037號判決意旨，因過失而處以短扣稅額l 倍之罰鍰，除個案敘明須裁處應扣未扣或短扣稅額l 倍罰鍰之具體理由外，尚非得逕處違章納稅義務人應扣未扣或短扣稅額l 倍之罰鍰，否則即有裁量怠惰之違法。本件原告對於營業稅之申報，缺乏前例可循，原告並無故意過失可言，原告縱有過失，被告仍未具體說明裁罰1 倍稅額之理由，自屬裁量怠情之違法。

㈣是原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告則以：

㈠原告未依規定申請營業登記，於99年1 至12月間銷售系爭車位，銷售額合計4,390,404 元（不含土地），應補徵營業稅額219,520 元。另依相關民案二審判決所載，原告共計取得32個車位，原告分別於97年間出售4 個車位、98年間出售1 戶房屋及1 個車位、99年度出售9 個車位，原告原取得32個車位，又連續3 年間銷售房屋及車位，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，足認其係以營利為目的，屬財政部95年函釋規定之第4 種情形「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」，依法即應辦理營業登記及課徵營業稅，且原告銷售對象是否僅限於區分所有權人及出售價格是否低於市場價格，亦與本件無涉。

㈡原告未依規定申請營業登記，銷售系爭車位，經被告所屬新莊稽徵所查獲，其違章事證洵堪認定，核有過失，未符合行政罰法第7 條第1 項不予處罰之規定。又其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額219,520 元處最高5 倍之罰鍰1,097,600 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額4,390,404 元處5%之罰鍰219,520 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之法據；又原告係第1 次查獲，經輔導後仍未於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，應按所漏稅額219,520 元處1 倍罰鍰219,520 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1款之罰鍰最低額均為219,520 元，裁處之額度應不得低於219,520 元，應按所漏稅額219,520 元處1 倍罰鍰219,520 元，且上開裁罰無違反行政罰法第18條之規定，亦符合責罰相當原則及比例原則，並無裁量怠惰及違反比例原則之違法。

㈢是被告聲明：駁回原告之訴。

四、上開事實概要欄所述之事實，有被告違章案件罰鍰繳款書、被告營業稅違章核定稅額繳款書、被告101 年7 月10日北區國稅新莊三字第1010012738號函、被告100 年12月20日北區國稅新莊三字第1000018297號函、原告99年度銷售房屋銷售額計算表、不動產買賣契約書、被告契稅繳款書、土地登記第二類謄本、被告土地增值稅繳款書、新北市新莊區異動索引查詢資料、被告99年度綜合所得稅核定資料清單、財產交易所得資料（B ）查詢清單、102 年新莊整謄字第001257號新北市地、異動索引訴願決定及復查決定等件附於原處分卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以原告未依規定辦理營業登記，擅自於99年間銷售系爭車位，核定補徵營業稅額及罰鍰，是否適法；而原告此種銷售行為究應定性為一時性交易，抑或持續性交易。

五、補徵營業稅額部分：

㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」為營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第6 條第1 款、第2 款、第28條前段、第43條第1 項第3 款及同法施行細則第21條所明定。次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」為財政部95年函釋明文，上開函釋係財政部依法定程序發布，且為上開營業稅法相關規定之技術性說明，同時刊登於行政院公報第12卷251 期；除未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義無悖，且符合前列營業稅法之法律解釋，被告自得據為本件課稅處分。又上開函釋所指應依法課徵營業稅部分，第1 至3 項（即設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4 項（其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件（最高行政法院100 年度裁字第2303號裁定意旨亦同），故營業人行為雖不符合例示要件，但符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。

㈡原告於本件課稅期間即99年度出售系爭車位，系爭車位並非必須隨同相關房地始得出售，而係得分別獨立出售，銷售額合計4,390,404 元之情事，有契稅繳款書、系爭車位相關土地、建物登記謄本、異動索引、買賣契約附卷可查（原處分卷第44至117 頁）。原告固就系爭車位得獨立出售之事實不予爭執，其雖以：系爭車位並非全部於99年度所出售，依其申請之最新地籍異動索引所示，其中有3 個車位係於100 年間始完成所有權移轉登記，被告認定即有錯誤等情為主張。惟細繹如附表編號1 至9 所示系爭車位之買賣契約書（分別參原處分卷第114 至117 、109 至112 、93至98、89至92、86至88、75至78、68至73、64至67、58至62），均係書立於99年間，且買方（即如附表新所有權人欄所示）均於簽約當日即當場交付頭期款，即已完成銷售行為之要件，是如附表所示編號6 至8 所示3 筆停車位固於100 年間始辦理所有權移轉登記完竣，惟並不影響原告於99年間即完成銷售行為之認定。

㈢原告雖以：其向新北地院民事執行處拍定取得相關房地係作為自用住宅之用，自始並無「營利目的」，且3 年來並未再買入任何車位，僅係單純出售自法院拍賣取得之共有物應有部分權利，且出售對象均為同社區之區分所有權人，並非對不特定人進行營業行為，自不符營業稅法第28條之營業人等情為主張。經查，營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營企業亦屬之，此即財政部95年函釋中所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之意。至於「銷售行為」之定義，依現行司法及稽徵實務之見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」。故被告所引用財政部95年函釋中方特別指明「……將個人每年度銷售房屋達6戶以上者，先行納入查核範圍……」，接著要求查核過程中特別注意「交易頻率」及「營利目的」，其規範意旨無非是就「出賣行為之持續性特徵」予以具體化。本件原告曾就其因拍定取得之32個車位遭訴外人童話故事公寓大廈管理委員會（下稱管委會）擅自占用出租他人，而對管委會提起返還車位之相關民案，經相關民案二審判決原告勝訴確定在案，依該民事判決所載，原告共計取得32個車位。而原告分別於97年間出售4 個車位、98年間出售1 戶房屋及1 個車位、99年度出售系爭車位9 個，此有原告95至99年度綜合所得稅各類所得資料清單及財產交易所得資料查詢清單附卷足按（原處分卷第8 至43頁），被告審酌原告過去年度（97、98年度）之亦曾出售車位，連續3 年間出售車位，更足彰顯其係經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，據而認定原告於99年度出售系爭車位已超出固定資產之使用特性，係以營利為目的所構成繼續性、經常性從事於一定之經濟活動，屬財政部95年函釋規定之第4 種「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」情形，依法即應辦理營業登記及課徵營業稅，並以原核補徵營業稅，自無不合。至於原告銷售對象是否僅限於區分所有權人，又其出售價格是否低於市場價格，亦無礙其所從事係具有經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，是原告此部分之主張，亦非可採。

㈣原告雖繼以：其係向新北地院民事執行處拍定而一次性取得包括車位在內之相關房地，然未點交，拍定取得時相關登記謄本及所有權狀均未載明有停車位，僅係載有應有部分之權利，且建物部分只取得一張所有權狀，如稅捐機關認定其係購買許多車位，即應分別開立房屋稅單並出具所有權狀，然今被告卻以其出售車位係屬營業行為，自有不公等情為主張。本件原告既自承其係因拍定所取得，則新北地院執行處就相關房地執行程序所製作之拍賣公告，即應為原告出價之重要依據，惟經新北地院執行處查封相關房地後，囑託大通鑑定顧問股份有限公司鑑價後，即標示相關建物內含車位32個，嗣新北法院執行處於94年5 月20日、94年7 月15日拍賣公告備註欄五即均記載：「…又據債權人陳報本件甲標（即6343建號系爭建物）有2 、7 、8 、9 、11、12、14、15、18、19、21、31、32、33、36、38、39、42、46、47、48、50、54、55、56、58、59、62、63、64、65號，無編號停車位1 個。」該拍賣公告並已揭示於臺北縣新莊市公所（現改制為新北市新莊區公所）及登載於94年5 月10日都會時報、94年7 月5 日民眾日報，嗣相關建物經被上訴人以22,368,000元拍得，並於95年1 月4 日將相關建物點交本件原告之事實，業據相關民案二審判決依相關卷證認定甚明（原處分卷第4 頁），此業經本院對原告進行提示，原告亦當庭表示其於競標前即知相關標案中有32個車位等語（本院卷第32頁），是無論登記謄本或權狀上僅係以應有部分權利方式加以記載，亦無從否認其於拍定時即知一次所購入之車位高達32個之譜。再者，以社會上之一般通念，如一個人購買1 筆區分所有建物自住，車位通常以1 個即足，如其他居住成員尚有車輛有停車需求，至多再購入1 至2 個車位亦足，惟原告一次購入32個車位，則多出之車位除與原告所稱相關房地係供作自用住宅之性質不合外，亦顯非具有固定資產之使用特性，此自非原告以「一次購入」、「僅係應有部分權利」、「權狀只有一張」等主張所能推翻，是原告此部分之主張，亦無從憑採。

㈤綜上，原告於99年間先後出售其所有系爭車位，車位數高達9 筆，銷售額合計4,390,404 元，經被告查獲，核定補徵營業稅額219,520 元，並無不合。

六、罰鍰部分：

㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1 項第1 款所規定。繼按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第7 條第1 項及第24條第1 項所規定。續按「營業人觸犯稱營業稅法第51條第1 項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1 項所定就漏稅額處最高5 倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令所明釋。

㈡原告未依規定申請營業登記，即於99年間銷售系爭車位，銷售額合計4,390,404 元，已如前述，參以原告前於97、98年間亦曾出售車位，從事多筆不動產買賣業務，顯見原告具營業經驗，足證原告知其出售房屋應辦理營業登記課徵營業稅，惟原告於斯時未辦妥營業登記，即開始營業，從事營業活動之銷售未給予他人憑證，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，其違反行政法上義務之行為，縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。原告未依規定申請營業登記銷售系爭房屋及車位、銷售未給予他人憑證，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條第1 項第1 款規定，按所漏稅額219,520 元處最高5 倍之罰鍰1,097,600 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額4,390,404 元處5%之罰鍰219,520 元，兩者相較從重者，擇定以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之法據；又原告係第1次查獲，經輔導後仍未於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款，依現行且於本件宣判前並未修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1 項第1款相關違章情節，應按所漏稅額219,520 元處1 倍罰鍰219,520 元，並未低於稅捐稽徵法第44條罰鍰最低額（按同為219,520 元，行政罰法第24條第1 項但書規定參照），揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法，是原告就罰鍰部分之主張，亦非可採。

七、綜上所述，本件原告之主張均無可採，被告作成原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭