臺北高等行政法院判決

103年3月20日辯論終結

原告

鄭銘福 居臺中市北屯區崇德路2 段128 號

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民（處長）住同上

訴訟代理人

劉藝帆 （兼送達代收人）

16樓之3

　鄧政傑

　王金滿

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國102 年10月07日北府訴決字第1022147682號（案號：0000000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

甲、程序方面：本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情事，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決。

乙、實體方面：

壹、事實概要：原告原所有坐落新北市政府淡水區灰（石）子段田子小段37地號土地（下稱系爭土地），經改制前臺灣臺北地方法院士林分院（下稱士林地院）以81年民執雙字第4585號強制執行拍賣，由訴外人莊森榮於81年3 月31日拍定取得，被告遂依士林地院函通知，依一般用地稅率核算應納土地增值稅為新臺幣（下同）1,247 萬6,994 元，並函請執行法院扣繳在案。原告於102 年3 月20日以系爭土地移轉符合行為時農業發展條例第27條規定，申請依稅捐稽徵法第28條第2 、4 項規定退還土地增值稅，經被告審認無稅捐稽徵法第28條第2 、4 項退還稅款之適用，遂否准所請。原告不服，提起本件訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、最高行政法院98年度判字第790 號判決，稅捐稽徵法第28條第2 項規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳為限。惟何謂「適用法令錯誤」？何謂「溢繳」？最高行政法院96年3 月份庭長評事聯席會議，依法令應免徵者，納稅義務人予以繳納，自屬溢繳，應免徵而按其他稅率課徵，解釋上亦屬適用稅率錯誤，即得請求附加利息退還所溢繳稅額。

二、依土地稅法第39條之2 及行為時（75年1 月6 日）農業發展條例第27條規定，農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作者，免徵土地增值稅。據此，農地作農用時由自耕農民承受者，於移轉時不待人民申請，當然發生免稅效果，稽徵機關有適用法令之錯誤。系爭土地於拍賣移轉時符合農業用地而依田賦課徵之事實，及於查封時筆錄記載「俟查封土地上林木收穫權人收穫後，再行點交」，系爭土地依自耕能力證明書之申請及核發注意事項第6 項第1 款（79年6 月22日），係現為合法使用而核發自耕能力證明書。此外，拍定人莊森榮所檢附之自耕能力書上亦載明「確能自任耕作屬實」之事實，此當然符合免稅要件，被告逕依一般稅率課徵土地增值稅12,476,994元，依最高行政法院96年3 月份庭長法官聯席會議決議，自屬適用法令錯誤。

三、被告之否准理由略以，81年9 月4 日會同地政機關勘查結果及參照空照圖；莊森榮有勞保即非自耕農民；無相當所得購買該土地；本件已確定云云，惟被告之認事用法均有違誤，理由如次：

（一）空照圖不能表彰地面有或無作農業使用，最高行政法院102 年度判字第386 號闡釋在案，並參臺灣省政府農林廳林務局農林航空測量所75年7 月18日七十五農測調字第1740號函略以，現有航空照片，因比例尺過小，仍以地面調查為宜，足見被告以航空照片作為是否依法農業使用之基礎有所不當。被告未說明理由，逕為未依法作農業使用，為理由不備違背法令。

（二）依土地稅法第22條規定、財政部79年6 月18日台財稅字第790135202 號函釋及財政部85年11月28日台財稅字第851925899 號函釋，被告謂曾於81年9 月4 日會同地政機關勘查結果，及參照空照圖土地閒置不用為真，則系爭土地應改課徵地價稅。然事實上，系爭土地一直依田賦課徵，有被告田賦稽徵工作程序規定所造具清冊記載可稽。

（三）本件發生於81年間，參當時農民健康保險條例第6 條規定，農民本得享有勞保身分，是被告擅謂有勞保即非農民，顯然違背法律規定。依改制前行政法院82年度判字第983號判決「依勞工保險條例第6 條第1 項第1 款及農民健康保險條例第6 條規定，均不禁止農民且具有勞工身分者參加勞工保險」，被告徒以拍定人參加勞保即不得免徵土地增值稅，即屬可議。然依自耕能力證明書所示，主管機關已依法認定莊森榮係審查能自任耕作屬實，而發生行政法上之確定力及拘束力，被告則應受確定力之拘束。

（四）被告謂無相當所得購買土地不符合免稅條件云云，並無法律依據，依法即有不當。參財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋略以，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後稅捐稽徵法第2項規定之適用。

（五）再者，申請自耕能力證明書，依台灣省政府84年5 月24日府地三字第143147號函釋、內政部84年3 月28日自耕能力證明書之申請及核發注意事項第8 項規定及內政部79年12月4 日（79）台內地字第849461號函釋，主管機關核發自耕能力證明書者，係經主管機關為現場勘查實質審核，認定移轉農地之使用，未廢耕且合法使用併其使用符合區域計畫法或都市計劃法有關土地使用管制法令規定，自符合土地稅法第39條之2及農業發展條例（72年）之要件。

（六）另參改制前行政法院41年判字第17號判例「按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分。其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持」，故被告之認事用法所有違誤。

四、綜上，主管機關核發自耕能力證明書者，係經主管機關為現場勘查實質審核，認定移轉農地之使用，未廢耕、且合法使用、符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定及農業發展條例第27條規定，農業用地依法作農業使用之規定要件。從而，依最高行政法院100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議，本件被告為適用法規有錯誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。被告應退還原告所溢繳之稅額12,476,994元，自拍定人代為繳納稅款之日即81年4 月6 日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按稅額加計代為繳納稅款之日郵政儲金一年期定期存款利率之利息，將溢繳稅額退還法院重新分配。

參、被告則以：

一、按「…農牧用地，該宗土地拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第39條之2 免徵土地增值稅之規定之適用。」、「耕地如依法令之規定而休耕，辦理移轉時，可認定為『繼續作農業使用』，得依農業發展條例第27條規定申請免徵土地增值稅。」、「主旨：免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。說明：二、取得依法免徵土地增值稅之農業用地，在地目未變更前興工闢建球場，如該球場係先經教育部依法許可設立，且已領有興工之建照者，尚非屬非法使用。故取得依法免徵土地增值稅之農業用地，經繼續耕作一段時間後，供高爾夫球場申請設立登記，如係依法定程序變更使用，尚無補徵原免徵土地增值稅問題。惟類此情形，如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」及「為防止農地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在1 千萬元（編者註：已提高為2 千萬元）以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部(80)台財稅第800146917 號函釋，應予補徵原免徵稅額。」為財政部81年12月23日台財稅字第810544244 號函、77年5 月13日台財稅第770149878 號函、80年6 月18日台財稅第800146917 號函及81年6 月23日台財稅第811669148 號函所釋示。

二、本案原告所有系爭土地，經改制前臺灣臺北地方法院士林分院以81年民執雙字第4585號強制執行拍賣，由莊君於81年3月31日拍定取得，經被告依一般用地稅率核算應納土地增值稅為1,247 萬6,994 元，並以81年4 月14日81北縣稅淡二字第21175 號函請執行法院代為扣繳在案。原告於81年5 月4日申請依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款，被告以82年4 月13日八二北縣稅淡二字第20680號函否准其申請。原告又於82年4 月21日再提出申請，被告以82年4 月29日八二北縣淡稅二字第21982 號函否准。原告不服，於82年5 月31日向台灣省政府訴願審議委員會提出訴願，經該委員會82年7 月2 日82訴會（39）字第甲37224 號函，以本案未經復查程序，移請被告依復查程序辦理。經被告83年8 月10日八三北縣稅法字第8094號函以系爭土地於81年9 月4 日會同地政機關人員現場勘查發現該地閒置不用（未作農業使用），且拍定人莊君於81年3 月31日拍定取得系爭土地時未具農民身分，亦無相當所得購買該土地，核與行為時土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第27條規定不符，復查駁回，原告未依法提起訴願，本案已告確定。惟原告又於102 年3 月20日，以系爭土地拍定時符合行為時農業發展條例第27條規定，被告核定土地增值稅1,247 萬6,994 元不合法律規定，申請依稅捐稽徵法第28條第2 、4 項規定退還溢繳之土地增值稅，經被告認定系爭土地拍定時經實體審認，核與行為時土地稅法第39條之2 第1 項之規定不符，並無免徵土地增值稅之適用，已臻明確，自無依稅捐稽徵法第28條第2 、4 項規定退還溢繳之土地增值稅之適用，以102 年6 月21日北稅淡四字第1024199180號函駁回，於法洵屬有據，應予維持。

三、至原告主張依據財政部79年6 月18日台財稅字第790135202號函釋：「農地變更使用者自次年期改課地價稅」，系爭農牧用地一直依田賦計課，不曾改課地價稅，故被告擅謂未依法作農業使用主張不予退稅，違背誠信原則；另原告主張被告以莊君參加勞保不得免徵土地增值稅，與最高行政法院之法律見解有背乙節。依土地稅法第39條之2 第1 項規定，土地增值稅是否可以免徵，繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等二條件為要件。被告於81年9 月4 日經會同地政機關人員現場勘查與80年11月1 日及81年7月11日航照圖所示，發現該地閒置不用（未作農業使用），此有航照圖及會勘紀錄證明文件附卷可稽；參照行政法院82年判字第2884號行政訴訟判決及勞工保險條例第11條規定，承受農地時其農民身分認定除形式上戶籍謄本記載為農民外，並以實質上為直接從事生產之農民為要件，莊君於80年12月31日向公司辦理離職，惟莊君身居要職，故公司不願讓其離職，便以留職停薪半年，保留其勞保至81年6 月30日，於81年7 月1 日始參加農民健康保險，此有財政部台北市國稅局士林稽徵所82年11月18日財北國稅士林資字第17295 號函檢附三灃企業有限公司負責人談話筆錄及改制前臺北縣淡水鎮農會82年9 月23日八二淡農保字第1180號函及健康保險卡證明文件影本附卷可稽，故莊君於81年3 月31日拍定取得系爭土地時未具農民身分，核與土地稅法第39條之2 第1項 規定不符，並無免徵土地增值稅之適用。又原告主張被告機關以無相當所得購買該土地即不符合免稅要件，並無任何法律依據，依法即有不當乙節。系爭土地拍定時之移轉現值逾1千萬元，按財政部81年6 月23日台財稅第811669148 號函釋規定應追查購買農地者之資金來源，按莊君綜合所得稅申報資料所載，莊君並無相當所得購買系爭土地，經被告以81年7 月21日八一北縣淡二字第27073 號函請莊君提供資金來源證明，亦未獲提供，被告按一般稅率核課土地增值稅，洵屬有據。

四、另原告主張100 年度4 月份第2 次庭長法官聯席會議決議，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限及合於農業發展條例第27條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院一節。「最高行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議及財政部80年2 月28日台財稅字第801240852 號函均謂，合於農業發展條例第27條之規定者，不待人民申請，當然發生免徵土地增值稅之效果，惟此係謂在稽徵機關為核課土地增值稅之處分前，如納稅義務人符合免徵土地增值稅之要件，稽徵機關應依職權為免徵之處分，如稽徵機關已為核課之處分，並已送達行政處分之相對人（或關係人）時，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力，此時受處分人或利害關係人若不服該課稅處分，自須主動提起行政救濟，並受法定救濟期間之限制，否則，不足以維持行政處分已確定之安定性及法律秩序。因而修正前稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權時效，則自繳納稅款之日起算5 年，不因原告係以債權人或納稅義務人之身分向被告申請而有異。」為臺中高等行政法院99年度訴字第387 號判決意旨參照，本件前經被告於81年4 月14日函請執行法院代為扣繳土地增值稅迄原告申請退稅時已逾5 年，其公法上免稅請求權時效完成時即當然消滅，且原核定土地增值稅所根據之事實或法律狀態因系爭土地於移轉當時未合致於行為時土地稅法第39條之2 之規定要件，業如前述，並無依稅捐稽徵法第28條第2 項規定適用法令錯誤致納稅義務人有溢繳稅款情事，故無退還溢繳稅款之適用，是原告主張，核無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出財政部台北市國稅局士林稽徵所82年11月18日財北國稅士林資字第17295 號函檢附三灃企業有限公司負責人談話筆錄及改制前臺北縣淡水鎮農會82年9 月23日八二淡農保字第1180號函及健康保險卡證明文件影本附被告卷可稽為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、系爭土地於拍賣時，是否符合行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅之規定？原告雖未申請免課土地增值稅，被告是否應依職權核定免課？

二、本件是否有「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之情事？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」

（二）行為時土地稅法第55條之2 規定：「依第39條之2 第1 項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額2 倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1 規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」

（三）行為時農業發展條例第27條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」

（四）行為時土地稅法施行細則第57條規定：「（第1 項）土地稅法第39條之2 所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，係指下列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。（第2 項）土地稅法第39條之2 第1 項所稱自行耕作之農民，指自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。」

（五）行為時土地稅法施行細則第58條規定：「依本法第39條之2 第1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明文件。第1 項第2 款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」

二、系爭土地於拍賣時，不符合行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅之規定，被告不依職權核定免課土地增值稅，並無違誤：

（一）原告雖主張系爭土地拍定人莊森榮所檢附之自耕能力書上己載明「確能自任耕作屬實」，且依自耕能力證明書之申請及核發注意事項第6 項第1 款（79年6 月22日），系爭土地當然符合免課增值稅之要件，被告乃依會勘紀錄及空照圖認定系爭土地並非農用，但系爭土地一直依田賦課徵，原告只是將原有果樹砍伐堆置待清理，後來系爭土地也已改種他種果樹，空照圖尚不能表彰地面有或無作農業使用（見最高行政法院102 年度判字第386 號判決）。又81年間，農民健康保險條例第6 條規定，農民可享有勞保（見改制前行政法院82年度判字第983 號判決），系爭土地拍定人莊森榮雖為農民但亦享有勞保，被告擅謂拍定人並非農民，尚有未洽。又被告以莊森榮無相當所得購買系爭土地，不符免稅要件違背法令一節，與最高行政法院90年度判字第1994號判決不符，系爭土地於拍賣時符合免稅要件，其不待人民申請，亦當然發生免稅效果，而依最高行政法院96年3 月份庭長評事聯席會議，依法令應免徵者，納稅義務人予以繳納，自屬溢繳，被告逕依一般稅率課徵土地增值稅12,476,994元，屬適用法令錯誤，即應依稅捐稽徵法第28條第2 、4 項規定退還溢繳土地增值稅云云。

（二）惟依行為時農業發展條例第27條規定，免徵土地增值稅之要件有１、農業用地。２、作農業使用。３、移轉與自耕農繼續耕作，是除具備自耕能力證明外，尚須具備「農地農用」之要件，最高行政法院101 年度判字第994 號判決可資參照。80年6 月12日改制前行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議決議雖謂「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請……」，乃指已有文件可證明農地合於農業發展條例第27條之規定之免稅要件（農地農用＋自耕能力）者，才已發生免稅效果，無待申請。財政部73年12月7 日函雖規定：「『農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作』者，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，倘法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時根據有關證件予以核定免徵，免再由義務人或權利人依本部73臺財稅第56 686號函規定檢送有關證件補行申請免稅。……。」，乃是指拍賣時己有文件可證明被拍賣農地合於農業發展條例第27條之規定之免稅要件（即農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作），才有前揭73年12月7 日函之適用（應依職權免課增值稅，勿待申請），可知拍賣時若只具有自耕能力之證明，但未提出農地農用之證明，仍未符合農業發展條例第27條之免稅要件。

（三）經查系爭土地前經改制前士林地院以81年民執雙字第4585號強制執行拍賣，由莊森榮於81年3 月31日拍定取得，經被告依一般用地稅率核算應納土地增值稅為1,247 萬6,994 元，並以81年4 月14日八一北縣稅淡二字第21175 號函請執行法院代為扣繳，拍定人莊森榮雖提供自耕能力證明書，但被告於81年9 月4 日經會同地政機關人員現場勘查，並參考80年11月1 日及81年7 月11日航照圖所示，發現該地閒置不用（未作農業使用），有航照圖及會勘紀錄證明文件附原處分卷第32頁至35頁可稽，系爭土地既不符合「農地農用」（即拍定時系爭土地供農業使用，且拍定後拍定人仍繼續耕作）之要件，被告於拍賣時未依職權認定系爭土地免課增值稅，而依一般稅率課徵土地增值稅，即無適用法令錯誤之可言。而有關「自耕能力證明書之核發」，乃重在於農地承受人之「自耕能力」，而非在於該證明所載農地是否確係作農業使用，否則即應謂「農地農用證明書」而非「自耕能力證明書」，故不得以已核發之自耕能力證明書上所載有「得自耕之土地」字樣，或載明「確能自任耕作屬實」，即反推該證明書上所載之土地確係作農業使用。

（四）至原告所主張之最高行政法院102 年度判字第386 號判決載明：「……然依上述航空照片圖上關於系爭土地之標示，其所在位置似多屬坵塊之淺色地帶一節，系爭土地似亦無從據航空照片圖即得逕認屬『全部流失成河川而無法繼續作農業使用』之區域，並原判決復未載明何以依此航空照片圖已得認系爭土地係『全部流失成河川而無法繼續作農業使用』之具體得心證理由……核發自耕能力證明書簽辦單之審查項目欄位，固無關於『承受農地是否符合農業使用』之審查項目，然該簽辦單之擬辦欄記載有『本件經請大里鄉公所80年1 月14日80里鄉農字第343 號函代查符合規定，擬請准予證明，可否乞示。』等語，而大里公所80 年1月14日80里鄉農字第343 號函係復豐原公所：『系爭土地經申請人引導指界勘查，地面現無種植作物』等語，亦已說明如上，則雖豐原公所就訴外人吳國亨關於系爭土地之自耕能力證明書申請，未自為系爭土地究為如何使用之審查（按，因系爭土地非坐落豐原公所之轄區），然其既於大里公所函復『地面現無種植作物』之情況下，仍准自耕能力證明書之核發……，並『依法休耕土地移轉可申請免徵土地增值稅耕地如依法令之規定而休耕，辦理移轉時，可認定為繼續作農業使用，得依農業發展條例第27條規定申請免徵土地增值稅。』『查農地因不可抗力不能耕作者，不視為廢耕（平均地權條例第26條之1 第1 項第5 款參照），故本案自耕能力證明書申請書內所列現耕農地如經查明原確由申請人耕作使用，因市地重劃致無法耕作者，……不視為現有農地已廢耕之情形，……』復分別經財政部77年5 月13日台財稅第770149878 號函（按，此函因土地稅法第39條之2 修正而免列96年版土地稅法令彙編）及內政部76年3 月5 日台內地字第482756號函釋示在案，即農地無種植作物並非即當然不合免徵土地增值稅要件」等語，該判決所以認定「該案之農地無種植作物，並非即當然不合免徵土地增值稅要件」，是因為該案之核發單位明知「地面現無種植作物」，而仍發給自耕能力證明書，表示該案之農地有可能是「依法休耕」、「因不可抗力不能耕作」或「因市地重劃致無法耕作」故而不能視為廢耕，且該案農地既認定「農地無種植作物」，何以該案之航照圖能證明「農地已成河川（故無法繼續作農業使用）」？即非無疑。然而本件80年11月系爭土地之航照圖顯示為樹林，但81年7 月系爭土地之航照圖則為光禿一片，配合被告於81年9 月4 日經會同地政機關人員現場勘查土地為「閒置不用」，被告因而認定系爭土地非供農用（故否准退款），被告顯然已認定農地並無「依法休耕」、「因不可抗力不能耕作」或「因市地重劃致無法耕作」之情事，是本案航照圖證明力十分強大，與最高行政法院前揭判決所不採信航照圖之情形尚屬有間，自不能為相同類比，原告主張已不足採；何況前揭航照圖及現場會勘之由來，乃因原告於82年4 月21日申請依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅款，經被告以82年4 月29日八二北縣淡稅二字第21982 號函否准，原告不服，於82年5 月31日向臺灣省政府訴願審議委員會提出訴願，經該委員會82年7 月2 日82訴會（39）字第甲37224 號函，以本案未經復查程序，移請被告依復查程序辦理，經被告83年8 月10日八三北縣稅法字第8094號復查決定（見原處分卷第72頁）以系爭土地於81年9 月4 日會同地政機關人員現場勘查發現該地閒置不用（未作農業使用），且拍定人無法提供資金來源證明，復查駁回，原告未依法提起訴願，故而確定，有申請書及上開號函附原處分第55頁至72頁可憑，可知前揭否准退款之行政處分已經確定，被告應受該行政處分事實理由之拘束，益可證明被告81年4 月14日函請執行法院依一般用地稅率代為扣繳土地增值稅1,247萬6,994 元時，系爭土地確有「未供農用」之情事，難謂被告課徵土地增值稅適用法令錯誤。嗣原告雖再爭執「系爭土地確供農用（已改種他種果樹），航照圖尚不能表彰地面有或無作農業使用」云云，但並未就前揭「系爭土地未作農業使用（故否准退還溢繳稅款）」之已確定行政處分聲請再開行政程序，也無從推翻被告「系爭土地81年間非供農業使用」之認定，原告主張，尚不足採。

三、本件稅捐稽徵機關並無「適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之情事，原告不得請求退稅：按拍賣耕地時，稅捐機關於審核是否應免課增值稅時，原農地所有權人固無提出（承受人或拍定人之）自耕能力證明之協力義務，稅捐機關固應依職權調查承受人或拍定人有無自耕能力，不待申請，但原農地所有權人若欲主張免課土地增值稅，仍應提出「農地農用之證明」，本件被告並非以「原告未提出自耕能力證明」而駁回免稅聲請，即非適用法令錯誤，且關於「系爭土地非供農用」之部分，已有事後製作之航照圖及現場會勘及確定之行政處分以為證明，可知被告課徵土地增值稅1,247 萬6,994 元（而未依職權免課土地增值稅並）並非「適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」，尚無102 年5 月29日修訂稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用。又被告係以81年4 月14日81北縣稅淡二字第21175 號函請執行法院代為扣繳，原告於102 年3 月20日再爭執系爭土地拍賣當時「已供農用」並申請退還已繳之稅款，顯然已逾繳納日起五年，且無修正後稅捐稽徵法第28條第2 項之情事，原告申請退還，於法尚有未合，是縱可認系爭土地拍定人莊森榮縱實質上為農民，且有相當所得可購買系爭土地，原告仍不得依修正後稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退稅，訴願決定及原處分有關「土地拍定人莊森榮實質上非為農民」及「無相當所得可購買系爭土地」之部分，本院已無審究之必要。

四、綜上，原處分否准退稅，理由雖有部分不同，但結論並無二致，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，並請求作成「退還原告所溢繳之稅額12,476,994元，自拍定人代為繳納稅款之日即81年4 月6 日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按稅額加計代為繳納稅款之日郵政儲金一年期定期存款利率之利息，將溢繳稅額退還法院重新分配」之處分，均無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭