最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第790號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第790號

上訴人

甲○○

被上訴人

乙○○○○○○○

代表人

丙○○

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年8月2日臺中高等行政法院96年度訴字第214號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、案外人謝陳美鳳原所有坐落臺中縣霧峰鄉○○段霧峰小段104-27、137-7地號等2筆土地（下稱系爭2筆土地），於民國87年4月20日經臺灣臺中地方法院拍賣，經被上訴人所屬大屯分處於同年4月27日核定課徵土地增值稅分別計新臺幣（下同）9,246,433元及1,238,761元在案。嗣後，本件上訴人以其為謝陳美鳳之債權人身分為由，於96年1月23日依行為時土地稅法第39條之2規定向前臺中縣稅捐稽徵處所屬大屯分處申請免徵前開拍賣土地之土地增值稅，該分處以其申請已逾5年請求權之消滅時效期間，於96年1月31日以中縣稅屯分土字第0966001661號函否准其請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，仍表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：按本院86年6月12日庭長評事聯席會議決議：農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求稅之權利，不生可否行使代位權之問題，經闡釋有案，並非行使對「稅」請求權，尤無時效消滅之適用，因此，被上訴人適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，適用法規應有不當，並違反一般法律原則等語，爰求為：㈠撤銷訴願決定及原處分。㈡被上訴人應就系爭2筆土地，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即87年4月28日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院分配給上訴人之判決。

三、被上訴人則以：依財政部73年7月30台財稅第56686號函釋：經法院拍賣之農業用地，如符合農業發展條例第2條規定免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還。準此，經法院拍賣之土地除符合作農業使用之要件外，尚需當事人檢送有關證明文件向稅捐機關申請免徵土地增值稅，並非當然適用免徵土地增值稅，前臺中縣稅捐稽徵處所屬大屯分處於接獲臺灣臺中地方法院拍賣系爭2筆土地之通知時，於87年4月27日核定一般土地核算應納土地增值稅，並無不當。本件既於87年4月27日已核定課徵系爭土地之土地增值稅，自該日起納稅人倘符合農地免稅即可檢附文件申請退稅，請求權已可行使，截至92年4月27日即已屆滿5年。又依上訴人於起訴狀內所稱其為該執行事件之債權人，則於當時接到法院強制執行之分配表時，當即已知悉未免徵土地增值稅，上訴人於96年1月23日（前臺中縣稅捐稽徵處所屬大屯分處係於96年1月24日收文）始向前臺中縣稅捐稽徵處所屬大屯分處申請免徵土地增值稅，而請求退還稅款予法院重新分配之請求，即已逾5年時效而消滅，不得再為請求。且依財政部95年12月6日台財稅字第095 4569920號令釋意旨，行政程序法施行前後退稅請求權皆適用5年之消滅時效期間。依上開財政部函釋意旨，本案已逾請求權時效，應無依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之適用，並無適用法令錯誤之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：

㈠「按稅捐稽徵法第28條……即稅捐債務人與稅捐債權人立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。上訴人為系爭土地（所有人）之債權人，本件固非依稅捐稽徵法第28條規定請求，惟該條對於合於退稅要件之納稅義務人，既規定繳納之日起逾5年未申請退還者，不得再申請，上訴人為系爭土地之債權人，其權利自不得大於本人。而系爭土地之增值稅業於82年9月完納，早已逾5年，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地增值稅款，則上訴人自亦不得請求。上訴主張應類推適用民法第125條15年消滅時效之規定，洵無足採。……」（本院94年8月25日94年度判字第1302號判決參照，又本院94年度判字第219號判決同此旨）。

㈡本件上訴人於96年1月23日向前臺中縣稅捐稽徵處提出「農業用地移轉免徵土地增值稅申請書」載明「左列土地（即案外人謝陳美鳳原所有坐落臺中縣霧峰鄉○○段霧峰小段104-27、137-7地號等2筆土地）係作農業使用之農業用地，依行為時土地稅法第39條之2規定，應予免徵土地增值稅。」，參以上訴人本件訴願請求事項及行政訴訟之訴之聲明，雖稱請求系爭土地增值稅退還法院分配給伊（原處分部分，則無退還法院之請求），其內容仍屬請求退稅甚明，依上揭說明，自有稅捐稽徵法第28條期間之適用，而無類推適用民法第125條之餘地。本件前臺中縣稅捐稽徵處於87年4月27日核定一般土地核算應納土地增值稅，有查定表附原處分卷可稽，依該查定表載繳納期間自87年6月1日至87年6月30日，而本件為法院拍賣，代為扣繳，自不至逾期繳納，故以87年6月30日翌日起算，至92年6月30日即已滿5年，乃上訴人遲至96年1月23日始向前臺中縣稅捐稽徵處提出「農業用地移轉免徵土地增值稅申請書」申請退稅，或作免稅處分及退還法院分配給伊，自已逾規定期間，而不應准許，上訴人雖列舉多件（16件）行政案例，謂均曾准退稅，但其中無一件係前臺中縣稅捐稽徵處所作處分，要無上訴人所稱違反平等原則之可言，而上引本院前開判決要旨，係法理之說明，已說明無違法律保留原則及一般法律原則，原處分與之無違，自亦無違一般法律原則。

㈢綜上所述，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請予撤銷，並命被上訴人應就系爭2筆土地，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即87年4月28日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院分配給上訴人，核無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠行為時農業發展條例第27條之免稅，為被上訴人應依職權為之事項，上訴人未以稅捐稽徵法第28條規定行使退稅權，自無該條時效規定之適用，原判決為違反之論斷，為判決違背法令。

㈡又兩造自始至終未就本院94年度判字第1302號判決、94年度判字第219號判決如何而「辯論」，原審即無將之作為判決基礎之餘地；是原判決違背行政訴訟法第188條第1項規定，自屬判決違背法令。

㈢且上訴人於原程序時即主張本院95年度判字第l666號判決、95年度判字第1843號判決，認農地拍賣後申請免徵土地增值稅，不當然有稅捐稽徵法第28條規定之適用，亦有得類推適用民法第125條15年時效；原判決未說明上開判決較不可採之法律上意見，自屬判決不備理由。

㈣再者，原審為一造辯論而判決，就上訴人於原審之陳述，「應斟酌之」竟不斟酌而影響判決；且擴大解釋認稅捐稽徵法第28條規定應用範園及於債權人（即本件上訴人），違反租稅法律原則，自屬判決違背法令。

㈤另上訴人於原審列舉之「16件」行政案例，既屬農業用地得否免徵土地增值稅事件，本於平等原則之實踐，並非與本案無涉，更與是否為被上訴人所「處分」無涉；原判決以其中無一件係被上訴人所作處分，無違反平等原則可言為論斷，違反行政程序法第6條、第209條等規定，自屬判決違背法令等語。

六、本院按：

㈠本案上訴人代位行使之債務人權利為「謝陳美鳳溢繳稅款所生之退稅請求權」，而該溢繳稅款之原因，依上訴人主張，又係因沒有正確適用行為時土地稅法第39條之2第1項之規定，則其請求權之規範基礎應為稅捐稽徵法第28條。

㈡惟稅捐稽徵法第28條業已於98年1月21日修正公布實施，其規定內容如下：

⒈納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請（第1項）。

⒉納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限（第2項）。

⒊前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還（第3項）。

⒋本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定（第4項）。

⒌前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算（第5項）。

㈢依上開新修正之稅捐稽徵法第28條第4項之規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力，則上訴人本案之退稅請求，就錯誤溢繳稅款（即沒有正確適用土地稅法第39條之2之規定）之原因，即有再行調查之必要。

㈣總結以上所述，現行稅捐稽徵法第28條第2項針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消5年請求權時效之限制，並給予溯及既往之效力。則原判決依舊法規定，以上訴人之請求逾5年時效為由，予以駁回，其結論原非無據。惟因現行稅捐稽徵法第28條之修正公布實施，即有必要重新調查核課爭議之形成原因（出自納稅義務人之錯誤或出自稅捐稽徵機關之錯誤），原審法院對此事實未予調查，在現行法制之規範架構下即有違法之處，上訴意旨求予廢棄，為有理由。又因本案退稅請求權成立之實體構成要件事實是否具備，未經原審法院實質審理，事證尚有不明，有由原審法院再為調查審認之必要，故將原判決予以廢棄，發回原審法院另為適法之處理。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異