臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

臺中縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國96年4月16日府訴委字第0960106092號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：案外人謝陳美鳳原所有坐落臺中縣霧峰鄉○○段霧峰小段104-27、137-7地號等2筆土地，於民國（下同）87年4月20日經臺灣臺中地方法院拍賣，經被告所屬大屯分處於同年4月27日核定課徵土地增值稅分別計新臺幣（下同）9,246,433元及1,238,761元在案。嗣後，本件原告以其為謝陳美鳳之債權人身分為由，於96年1月23日依行為時土地稅法第39條之2規定向被告所屬大屯分處申請免徵前開拍賣土地之土地增值稅，被告所屬大屯分處以其申請已逾5年請求權之消滅時效期間，於96年1月31日以中縣稅屯分土字第0966001661號函否准其請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回後，仍表不服，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造爭點及陳述：

壹、原告方面：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依其所提書狀陳述略以：

一、聲明：求為判決：撤銷訴願決定及原處分。被告應就謝陳美鳳原所有被拍賣坐落臺中縣霧峰鄉○○段霧峰小段104-27、137-7地號等2筆農業土地，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即民國87年4月28 日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院分配給原告。

二、陳述：

㈠被告以原告申請退還稅款已逾5年時效而否准；原告主張並非申請退還稅款，係申請被告依職權作成免徵土地增值稅並將更正稅額函請法院重新分配之行政處分，並非請求權之行使，乃被告依法行政之結果，並非請求權的行使，應無5年時效之適用而提出訴願。訴願機關為原告訴願駁回之決定，但就據以提出訴願之理由，悉未審酌，徒以「請求已逾5年時效而消滅」，原告萬萬不服，提起本件爭訟。而本件爭點，乃申請稽徵機關依職權作成行為時農業發展條例第27條所定「免徵土地增值稅」之行政處分，究否為『請求權之行使』？應否受「時效之限制」？得否類推稅捐稽徵法第28條規定？則其爭點並不包括係爭土地是否為「農業用地」或「依法作農業使用」及「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」等無涉，故請在此範圍內 (申請稽徵機關依職權作成免徵土地增值稅之行政處分是否有稅捐稽徵法第28條5年時效之適用為範圍)審究兩造間之爭訟，核先陳明。

㈡原告主張「申請稽徵機關作成免徵土地增值稅之行政處分」，與「申請退還溢繳稅額」並非相同，不受「五年時效」之限制，詳述如次：

1.按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」為行為時農業發展條例第27條所明定行為時土地稅法第39條之2第1項亦有相同之規定。而；

⑴系爭土地為符合行為時農業發展條例第27條所規定，為被告所不爭執，核先敘明。

⑵依憲法第23條、中央法規標準法第5條規定，關於人民權利行使之限制行使者，應以法律定之，所謂「法律」，參照憲法第170條之規定，當指立法院通過，總統公布之法律。而「請求權」為人民在公法上之權利，依憲法第23條、中央法規標準法第5條規定，以立法院通過總統公布之法律為限，本條項公布時，未規定該條規定為人民之請求權，但未限制人民不得申請稽徵機關依該法條作成先徵土地增值稅之行政處分，則符合該法條時，應「免徵土地增值稅」，其規定應非人民之權利或義務，應屬稽徵機關應依職權為行政行為之義務，而稽徵機關履行法律規定義務，並無消滅時效之適用，有財政部台財稅字第31186號函釋：稽徵機關自行發現錯誤或溢繳稅款更正退還不受5年期間限制可查，因此，「免徵土地增值稅」為被告之義務，故不以人民提出申請為必要，縱或人民事後提出申請，性質上，乃讓稽徵機關發現錯誤，促依職權作成「免徵土地增值稅」之行政行為，而非人民對「稅」有所請求，應無時效消滅之適用。但不得以之認為人民不得申請稽徵機關作成合於該法條規定之行政處分，此有財政部台財稅字第821488575號函釋：法院拍賣之農地於事後申請免稅如符要件准予辦理可稽。據此於論，法院拍賣按一般稅率計課案件，事後得補行申請作成免徵土地增值稅之行政處分。該項申請，並非對「稅」有所請求，而無「時效消滅」之適用，稽徵機關依職權作成免稅之行政處分，亦無「時效消滅」之適用，除有不符免稅要件外，稽徵機關應有依職權作成免稅行政處分之義務。

⑶既「免徵土地增值稅」為被告應依職權行政行為事項，被告亦對系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定不爭執，於執行法院通知時不依法作成「免徵土地增值稅」之行政處分，縱有無可歸責之原因，嗣原告發函促其注意，竟不依職權作成合於法律規定之行政處分，自屬可議而有不當。

2.被告不依職權作成「免徵土地增值稅」之處分，及訴願決定機關遞予維持之理由之一，係以：本件於87年4月27日已核定課徵系爭土地之土地增值稅，自該日起納稅人如符合農地免稅即可檢附文件申請退稅，而自87年4月27日起至92年4月27日即已屆滿5年，原告於96年1月23日（被告所屬大屯分處係於96年1月24日收文)始向被告所屬大屯分處申請免徵土地增值稅，其主張免稅而請求被告所屬大屯分處退還稅款予法院重新分配之請求，即已逾5年時效而消滅，不得再為請求。故被告所屬大屯分處參照財政部95年12月6日臺財稅字第0954569920號令釋意旨，以本案已逾請求權時效應無行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之適用，並無適用法令錯誤之情事云云。原告認其處分及訴願決定無足信採，理由如次：

⑴原告請求將免稅款 (更正稅額)「退回法院」，並非退稅權之行使，乃以「申請」被認有理由時，被告既應依職權作成免稅之行政處分，將免稅款附加利息「退回」法院，乃屬被告附隨義務之行使，而非原告「退稅權」之行使。此有財政部台財稅字第09304562940號函釋：令釋法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。稅捐稽徵法第38條第2項：經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還規定可稽。因此，被告及訴願決定機關認定尚有誤會。

⑵單以稽徵機關本於職權依行為時農業發展條例第27條規定作成免稅之行政處分而言，並非請求權的行使，法律並未規定有「時效消滅」的限制，因此，被告既知悉系爭農地符合免稅之規定，竟輕忽職責，不予於作成免稅之行政處分，違法失職，昭昭明甚，為確保國家行政權之合法行使，保障人民合法之權益，容請撤銷不予免稅之原處分。

⑶人民申請稽徵機關作成免稅之行政處分，性質上僅在提醒稽徵機關不得對該農地課徵土地增值稅，經改制前最高行政法院86年6月12日庭長評事聯席會議決議：農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求稅之權利，不生可否行使代位權之問題闡釋有案，並非行使對「稅」請求權，尤無時效消滅之適用，因此，被告適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，適用法規應有不當。

⑷縱然為請求權的行使 (假設之言)，即對「稅」有所請求，亦屬「一般公法請求權」，應類推適用民法第125條所定15年時效之規定，有最高行政法院95年度判字第01843號判決：「『法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第39條之2及有關規定者，應准予辦理』為財政部82年6月17日台財稅第821488575號函釋在案，是以法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，係屬公法上請求權。行政程序法係自90年1月1日施行（該法第175條參照），是以該法第131條規定之5年時效，尚不得適用於該法施行前成立之公法上請求權，除非法規別有規定時效期間，否則應類推適用民法第125條之規定，亦即時效期間為15年，為本院之見解。經查，本件係上訴人主張符合行為時土地稅法第39條之2第1項所規定免徵土地增值稅，於法院拍賣後始提出免徵之申請云云，其性質是否與稅捐稽徵法第28條規定相近，是否得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，而為5年之消滅時效期間，並非無疑義。原判決以上訴人知悉系爭土地增值稅應繳納後，而於91年8月28日（以債權人身分代原土地所有人）始向被上訴人請求退還上開土地增值稅，顯已逾之5年公法上請求權消滅時效期間，自不得再行申請為由，尚有討論空間」可稽，自無適用稅捐稽徵法第28條5年時效規定之餘地。而本件於87年4月9日拍賣，原告於96年1月23日提出申請，未逾15年時效甚明，被告認已逾時效，顯有不當。

⑸公法上請求權除公法有特別規定外，悉依民法規定 (大

使，以「權利人須知悉權利之事實，時效期間始能起算」，最高法院62年台上字第2803號判例闡釋有明文，現行土地稅法第39條之1第2項更明定時效之起算，自土地所有權人收到通知時起算，被告自始未舉證證明原告知悉為行為時農業發展條例第27條之權利人得行使權利，則時效之始日不能開始起算，焉能主張原告申請被告作成免徵土地增值稅之行政處分已逾時效？

⑹按行為時農業發展條例第27條所定，屬納稅義務之免除，符合該法條者，當然發生免稅效果，不以申請為必要，為稽徵機關應依職權主動行政事項，倘稽徵機關疏不應為行政行為，無論是納稅義務人、拍定人、債權人皆得為請求稽徵機關依該法為免稅之行政處分，經財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函、73年7月30日台財稅字第56683號函，改制前最高行政法院88年度判字第392號判例闡釋有案；稅捐稽徵法第28條所定退稅權，為納稅義務人之專屬權，他人不得為之，苟納稅義務人不為此項權利之行使，經5年時效權利消滅，此參該法條益明。因此二法條之內涵及條件迥不相同，行為時農業發展條例第27條的免稅，為稽徵機關之義務；稅捐稽徵法第28條為納稅義務人之權利；二者法律性質不同，不容混淆，被告及訴願決定機關為違誤之論斷，適用法規有不當，請依法撤銷之。

⑺次查，執行法院為「司法機關」之一環，無論執行法院之執行程序如何？行政機關均不得作為行政行為之基礎，此亦有高雄高等行政法院判決94年度訴更字第00022號判決: 被告亦無法提出已合法送達憑證資料，要難僅以高雄地院於84年5月20日分配期日，原告之代理人蔡黃秀鳳（即原告之配偶）到場簽名，即推論原告有收受被告前揭通知，是被告既未能證明原告有收受前揭通知函，其送達顯非合法，則原告得行使選擇適用自用住宅優惠稅率30日之期間，自無從起算，與是否準用稅捐稽徵法第28條所定5年時效無關，被告逕依稅捐稽徵法第28條規定，以原告之請求已逾5年之請求權時效予以駁回，顯有速斷可稽。故不許被告以執行法院分配表之通知作為「知悉」權利得行使之事實證明。何況，執行法院之分配表通知，並無記戴「債權人得向稽徵機關申請免徵土地增值稅」，自無以執行法院分配表通知作為人民「知悉」權利得行使而為時效起算始日之餘地，核先敘明。而被告於87年4月27日應執行法院之通知核算土地增值稅，係被告與執行法院間之情事，要與原告無關，自無許被告及原處分機關以該日作為時效之起算日。抑且，被告於87年4月27日應執行法院之通知核算土地增值稅，依法執行法院尚代為扣繳土地增值稅繳庫，不發生得行使退稅請求權之情事，因此，被告及訴願決定機關認自87年4月27日起即得請求，自屬違誤。

3.原處分及訴願決定之基礎，即財政部95年12月16日台財稅字第0954569920號函釋：有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。二、下列令函中，有關溢繳稅款之請求權如屬行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分，自本令發布日起廢止：（一）財政部90年11月16日台財稅字第09004570376號函。……」 (系爭財政部函釋)牴觸憲法，應解為無效；何況，本件亦無系爭財政部函釋之適用：

⑴按有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。改制前最高行政法院49年判字第84號判例明示：按命令與憲法或法律牴觸者無效，為憲法第172條所明定。如各級地方政府所發之命令，與中央公布施行之法律牴觸者，自應認為無效。司法院大法官會議解釋釋字第474號解釋: 請求權之消滅時效，應以法律定之，屬於憲法上法律保留事項。

⑵行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2第1項所定免徵土地增值稅，性質上為稽徵機關應依職權行政行為事項，並非規定人民有是項請求權已如上揭理由所陳，因此，係爭財政部函釋將行為時農業發展條例第27條規定申請免稅，應受時效消滅之限制，依上揭司法院大法官解釋，應以法律定之，不許以命令定之，故係爭財政部函釋，依改制前最高行政法院49年判字第84號判例，應認為無效。

⑶何況，行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2第1項所定免徵土地增值稅，為稽徵機關應依職權行政行為事項，性質上為稽徵機關之義務，並無時效之限制。與稅捐稽徵第28條規定，為納稅義務人退稅請求權，性質上為納稅義務人之權利，應受時效消滅之限制。二者性質不同，自不得類推。最高行政法院判決93年度判字第1613號判決認：行為時農業發展條例第27條規定（土地稅法地第39條之2第1項規定亦同）所規定免徵土地增值稅，於核稅繳清後始提出免徵之申請，非屬適用法律錯誤或計算錯誤之情形，是否得類推適用稅捐稽徵法第28條規定並非無疑義。原處分、一再訴願決定及原判決均另以上訴人於系爭土地增值稅完納後，而於87年4月22日（以債權人身分代原土地所有人）始向被上訴人請求退還上開土地增值稅，顯已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年法定期間，自不得再行申請為由，而未詳究本件之情形是否得適用或類推適用，即以此為由論述，容有未洽。最高行政法院95年度判字第01666號判決認：符合行為時農業發展條例第27條規定（土地稅法第39條之2第1項規定亦同）免徵土地增值稅，於核稅繳清後始提出免徵之申請，非屬適用法律錯誤或計算錯誤之情形，是否得類推適用稅捐稽徵法第28條規定並非無疑義。

㈢被告原處分違反行政程序法第4條之規定：

1.行政程序法第4條明文「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」。乃在規範行政機關行政行為應受成文法之拘束，乃法治國家之根本，縱法未明文規定，仍應受一般法律原則之拘束。故倘行政機關行政處分違反行政程序法第4條之規定者，為違法處分之一種，而有得撤銷之原因2.「列舉規定，明示其一，排除其他」，為法律適用之基本法則，法律雖無明文，但於適用法律時，依行政程序法第4條規定，應受一般原則之拘束。而稅捐稽徵法第28條既明示「納稅義務人對以．．．」為適用範圍，依法律「列舉規定，明示其一，排除其他」之適用原則，自以退稅請求權的行使始有其適用，因此，被告以稅捐稽徵法第28條規定作為否准之依據，有違「列舉規定，明示其一，排除其他」之一般法律適用原則，與行政程序法第4條之規定有背，容請撤銷之，用臻適法。

3.原處分違反「義務不得拒絕」之行為準則。第以行為時農業發展條例第27條之免稅，依上揭改制前最高行政法院之闡釋，本不以人民之申請為必要，符該法條之規定者，當然發生免稅的效果，除有不得免稅之法定原因外，稽徵機關應依該法律之規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，故該法條之免稅為稽徵機關之義務。而「義務不得拒絕」，為現代行政法基本法理的行為準則（李惠宗，行政程序法要義民國2002年11月初版第59頁），因此，被告既自承系爭農地於拍賣移轉課徵土地增值稅係屬錯誤，足見系爭農地沒有不得免徵之法定原因，被告即有義務將系爭農地作成免徵土地增值稅之行政處分之義務而不為，明顯違反行政程序法第4條之規定。

㈣被告違反行政程序法第5條之規定：

1.行政程序法第5條明文「行政行為之內容應明確」。故行政行為內容若不明確，構成行政處分瑕疵之一種。

2.原告於民國95年9月29日申請函上已主張被告應依職權就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，依上說明，原處分有何權利不履法律上之義務？且原告既未行使稅捐稽徵法第28條的權利，焉何得依該法條之規定而駁回？被告未依行政程序法第96條第1項第2款之規定記載其「理由」，顯與行政程序法第5條所定明確原則有違，而有所謂「其他具有重大明顯之瑕疵者」，請令被告依行政程序法第114條第1項第2款規定補正。若不為補正，請依行政程序法第111條規定宣告原處分無效。

㈤原處分違反行政程序法第8條所定不得為差別待遇：

1.按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，行政程序法第6條定有明文。此乃憲法明定之基本原則，該法條乃在揭示「等則等之，不等則不等之」之法理，促使行政權行使不論在實體或程序上，均避免不當之差別待遇，故為明文，凡行政機關均應受該法條之拘束，不因地域、管轄、何種案件，均有其適用，不得有任何例外。

2.查被告所屬分處於處理「陳詹碧桂」案件時，就該案件於民國88年12月28日被拍賣，本件被告所屬沙鹿分處依一般稅率核課土地增值稅，該案債權人以該農地符合行為時農業發展條例第27條免稅要件，於拍定5年後的94年1月10日提出申請，促本案被告所屬沙鹿分處依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，被告所屬沙鹿分處並作成免徵土地增值稅之行政處分，並將更正稅額函請原執行法院重新分配，如卷附16件其他案件，均與本件之情形完全相同，亦均依原土地所有權人或該案之債權人申請，而依職權作成免徵土地增值稅之行政處分。

3.查被告所屬沙鹿分處就「陳詹碧桂」案件，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，相同之情形下，其他稽徵機關亦作成相同的行政處分，唯獨本件被告竟就原告之案件，拒不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，而無正當理由，明顯違反行政程序法第6條「行政行為不得為差別待遇」規定，而有可議，容請求撤銷原處分，命依行為時農業發展條例第27條規定，就系爭農地作成免徵土地增值稅及依稅捐稽徵法第38條規定附加利息行政處分，用臻適法。

㈥按行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權目地，為行政程序法第10條所明定。而承前所述，行為時農業發展條例第27條之免稅，為被告之「義務」，就「義務」而言，被告並無行政程序法第10條所定之裁量權。系爭農地是否符合行為時農業發展條例第27條之免稅要件，被告固有其裁量權，但既以稅捐稽徵法第28條之規定，作為處分之基礎，不啻認定系爭農地符合免稅要件，自有依行為時農業發展條例第27條規定，將系爭農地作成免徵土地增值稅之義務，而無另事裁量之餘地。因此，被告原處分違背行政程序法第10條之規定，要毋怠言。何況，原告以被告應依職權就系爭農地作成免稅之行政處分乙節，被告並未針此節為處斷，顯屬訴外處斷。

㈦原告為系爭農地抵押權人，為被告所不爭，若被告有依法行政，作成免徵土地增值稅之行政處分，原告於執行法院當有受分配額增加之利益，因被告不依法行政，竟作成應徵土地增值稅之行政處分，致原告受有少受分配之損害。

㈧按「消滅時效」僅對「請求權」有其適用，經司法院院字第2627號解釋有明文，此於公法上，亦有其準用，亦有司法院大法官會議釋字第474號解釋可憑。系爭農地符合行為時農業發展條例第27條所定要件為被告所不爭執，本不待原告之申請而當然發生免稅效果，為被告應依職權行政行為事項，依法無時效消滅之適用，經財政部66年2月16日台財稅字第31186號函釋有案。因系爭農地被拍賣時欠缺相關文件，致被告依一般稅率(土地稅法第33條)計課土地增值稅，依法有據，不發生適用法令錯誤、計算錯誤、或其他錯誤而溢繳之情事，不發生得適用或類推適用稅捐稽徵法第28條之情事(財政部94年2月2日台財稅字第09404511390號函釋)。又系爭農地本得免徵土地增值稅，由於被告之疏忽致未予免徵，法律上又無禁止債權人申請稽徵機關作成符合行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅之明文，為符「保障人民權益，確保國家行政權合法行使」之行政上之基本原則(行政訴訟法第1條)，應許債權人提出申請，亦經財政部89年8月1日台財稅字第0890455806號函釋及改制前最高行政法院88年判字第392號判例闡釋有案，此參中央法規標準法第5條、憲法第22條、第23條規定益明，故原告自係有權申請，而無法律上之限制。又此項申請，依改制前最高行政法院86年6月12日庭長評事聯席會議決議統一法律見解，原告並非對「稅」有所請求，僅在促被告注意發現錯誤，不應對該農地課徵土地增值稅而已；倘被告認果符免徵土地增值稅要件，應依職權作成符合行為時農業發展條例第27條所定免徵土地增值稅之行政處分；「退稅」為被告依職權作成「免徵土地增值稅」行政處分後之附隨義務，而非原告「請求權」之行使，自無類推稅捐稽徵法第28條規定之適用，亦無財政部95年12 月6日台財稅字第09504569920號函釋之適用。更何況，解釋租稅法律，本於法律明文主義原則(憲法第19條、第170條規定參照)，不得擴大解釋(釋字第210號)，亦不得縮小解釋(釋字第420號)，只得文理解釋(釋字566號)，被告擴大解釋認稅捐稽徵法第28條規定應用範圍及以債權人之繼承人即本件原告，自屬違誤。從而，原告於94年1月23日之申請，只不過在讓被告發現錯誤，促使被告依職權作成免徵土地增值稅之行政處分而已，以符「確保國家行政權之合法行使」，要非「請求權」之行使，自無「時效消滅」規定之適用。

貳、被告方面：

一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。

二、陳述：

㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅…。」分別為稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131條所明定。次按「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後檢附應備之證件申請免稅時，‧‧‧說明：二、查經法院拍賣之土地，其土地增值稅依稅捐稽徵法第6條規定，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課者，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵。是以經法院拍賣之農業用地，如符合農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還‧‧‧。」、「一、有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。二、下列令函中，有關溢繳稅款之請求權如屬行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分，自本令發布日起廢止：(一)財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函‧‧‧。」分別為財政部73年7月30台財稅第56686號函及95年12月6日台財稅字第09504569920號令所明釋。

㈡卷查謝陳美鳳所有坐落霧峰鄉○○段霧峰小段104-27、137-7地號等2筆土地，於87年4月20日經臺灣臺中地方法院拍賣，被告所屬大屯分處乃於同年4月27日核定課徵土地增值稅分別計9,246,433元及1,238,761元在案。原告於96年1月23日申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，因已逾5年請求權之消滅時效期間，被告所屬大屯分處乃以96年1月31日中縣稅屯分土字第0966001661號函否准其請，並無違誤，本案並經臺中縣政府96年4月16日府訴委字第0960106092號訴願決定書決定駁回有案。

㈢原告主張（略以）：「申請稽徵機關作成免徵土地增值稅之行政處分」，與「申請退還溢繳稅額」並非相同，不受「五年時效」之限制，詳述如次：

1.稽徵機關履行法律規定義務，並無消滅時效之適用，有財政部台財稅字第31186號函釋：稽徵機關自行發現錯誤或溢繳稅款更正退還不受5年期間限制可查，因此「免徵土地增值稅」為被告之義務，故不以人民提出申請為必要，縱或人民提出申請，性質上，乃讓稽徵機關發現錯誤，促依職權作成「免徵土地增值稅」之行政行為，而非人民對「稅」有所請求，應無時效消滅之適用。但不得以之認為人民不得申請稽徵機關作成合於該法條規定之行政處分，此有財政部台財稅字第821488575號函釋：法院拍賣之農地於事後申請免稅如符合要件准予辦理可稽。被告於原告促請依職權作成「免徵土地增值稅」之行政處分時竟不作成，原告認原處分有違法或不當，致損害原告之權利或利益，不能信服。「免徵土地增值稅」為被告應依職權行政行為事項，被告既對系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定不爭執，於執行法院通知時不依法作成「免徵土地增值稅」之行政處分，縱有無可歸責之原因，嗣原告發函促其注意，竟不依職權作成合於法律規定之行政處分，自屬可議而有不當。

2.核被告不依職權作成「免徵土地增值稅」之處分，及訴願決定機關遞延維持之理由，原告認其處分及訴願決定無足信採，理由如次：

⑴查原告請求將免稅款 (更正稅額)「退回法院」，並非退稅權之行使，乃以「申請」被認有理由時，被告既應依職權作成免稅之行政處分，將免稅款附加利息「退回」法院，乃屬被告附隨義務之行使，而非原告「退稅權」之行使。此有財政部台財稅字第09304562940號函釋。

⑵單以稽徵機關本於職權依行為時農業發展條例第27條規定作成免稅之行政處分而言，並非請求權的行使，法律並未規定有「時效消滅」的限制。

⑶至人民申請稽徵機關作成免稅之行政處分，性質上僅在提醒稽徵機關不得對該農地課徵土地增值稅，經改制前最高行政法院86年6月12日庭長評事聯席會議決議，並非行使對「稅」請求權，尤無時效消滅之適用，因此，被告適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，適用法規應有不當。

⑷縱然為請求權的行使 (假設之言)，即對「稅」有所請求，亦屬「一般公法請求權」，應類推適用民法第125條所定15年時效之規定，有最高行政法院95年度判字第01843號判決，自無適用稅捐稽徵法第28條5年時效規定之餘地。而本件於87年4月9日拍賣，原告於96年1月23日提出申請，未逾15年時效甚明，被告認已逾時效，顯有不當。

⑸公法上請求權除公法有特別規定外，悉依民法規定 (大

使，以「權利人須知悉權利之事實，時效期間始能起算」，最高法院62年台上字第2803號判例闡釋有明文，現行土地稅法第39條之1第2項更明定時效之起算，自土地所有權人收到通知時起算，被告自始未舉證證明原告知悉為行為時農業發展條例第27條之權利人得行使權利，則時效之始日不能開始起算，焉能主張原告申請被告作成免徵土地增值稅之行政處分已逾時效？

⑹按行為時農業發展條例第27條所定，屬納稅義務之免除，符合該法條者，當然發生免稅效果，不以申請為必要，為稽徵機關應依職權主動行政事項，倘稽徵機關疏不應為行政行為，無論是納稅義務人、拍定人、債權人皆得為請求稽徵機關依該法為免稅之行政處分，經財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函、73年7月30日台財稅字第56683號函，改制前最高行政法院88年度判字第392號判例闡釋有案；稅捐稽徵法第28條所定退稅權，為納稅義務人之專屬權，他人不得為之，苟納稅義務人不為此項權利之行使，經5年時效權利消滅，此參該法條益明。因此二法條之內涵及條件迥不相同，行為時農業發展條例第2條的免稅，為稽徵機關之義務；稅捐稽徵法第28條為納稅義務人之權利，二者法律性質不同，不容混淆，被告及訴願決定機關為違誤之論斷，適用法規有不當，請依法撤銷之。

⑺次查，執行法院為「司法機關」之一環，無論執行法院之執行程序如何? 行政機關均不得作為行政行為之基礎，此亦有高雄高等行政法院判決94年度訴更字第00022號判決可稽。故不許被告以執行法院分配表之通知作為「知悉」權利得行使之事實證明。何況，執行法院之分配表通知，並無記載「債權人得向稽徵機關申請免徵土地增值稅」，自無以執行法院分配表通知作為人民「知悉」權利得行使而為時效起算始日之餘地，核先敘明。而被告於民國87年4月27日應執行法院之通知核算土地增值稅，係被告機關與執行法院間之情事，要與原告無關，自無許被告以該日作為時效之起算日。抑且，被告於民國87年4月27日應執行法院之通知核算土地增值稅，依法執行法院尚代為扣繳土地增值稅繳庫，不發生得行使退稅請求權之情事，因此，被告及訴願決定機關認自87年4月27日起即得請求，自屬違誤。

3.原處分及訴願決定之基礎，即財政部95年12月16日台財稅字第0954569920號函釋抵觸憲法，應解為無效；何況，本件亦無系爭財政部函釋之適用：

⑴系爭財政部函釋將行為時農業發展條例第27條規定申請免稅，應受時效消滅之限制，依司法院大法官會議釋字第474號解釋，應以法律定之，不許以命令定之，故系爭財政部函釋，依改制前最高行政法院49年判字第84號判例，應認為無效。

⑵何況，行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2第1項所定免徵土地增值稅，為稽徵機關應依職權行政行為事項，性質上為稽徵機關之義務，並無時效之限制。與稅捐稽徵第28條規定，為納稅義務人退稅請求權，性質上為納稅義務人之權利，應受時效消滅之限制。二者性質不同，自不得類推。

4.被告原處分違反行政程序法第4條之規定：被告以稅捐稽徵法第28條規定作為否准之依據，有違「列舉規定，明示其一，排除其他」之一般法律適用原則，與行政程序法第4條之規定有背，容請撤銷之，用臻適法。而「義務不得拒絕」，為現代行政法基本法理的行為準則 (李惠宗，行政程序法要義民國2002年11月初版第59頁)，因此，被告既自承系爭農地於拍賣移轉課徵土地增值稅係屬錯誤，足見系爭農地沒有不得免徵之法定原因，被告即有義務將系爭農地作成免徵土地增值稅之行政處分之義務而不為，明顯違反行政程序法第4條之規定。

5.被告違反行政程序法第5條之規定：原告於民國95年9月29日申請函上已主張被告應依職權就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，依上說明，原處分有何權利不履法律上之義務？且原告既未行使稅捐稽徵法第28條的權利，焉何得依該法條之規定而駁回？被告未依行政程序法第96條第1項第2款之規定記載其「理由」，顯與行政程序法第5條所定明確原則有違，而有所謂「其他具有重大明顯之瑕疵者」，請令被告依行政程序法第114條第1項第2款規定補正。若不為補正，請依行政程序法第111條規定宣告原處分無效。

6.原處分違反行政程序法第8條所定不得為差別待遇：查被告所屬沙鹿分處就「陳詹碧桂」案件，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，相同之情形下，其他稽徵機關亦作成相同的行政處分，唯獨被告竟就原告之案件，拒不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，而無正當理由，明顯違反行政程序法第6條「行政行為不得為差別待遇」規定，而有可議，容請求撤銷原處分，命依行為時農業發展條例第27條規定，就系爭農地作成免徵土地增值稅及依稅捐稽徵法第38條規定附加利息行政處分，用臻適法。

7.被告之「義務」，就「義務」而言，被告並無行政程序法第10條所定之裁量權。被告原處分違背行政程序法第10條之規定。

8.綜上，行為時農業發展條例第27條之免稅，為被告應依職權為之事項，原告亦未以稅捐稽徵法第28條規定行使退稅權，自無該法條規定時效規定之適用，被告機關依稅捐稽徵法第28條規定作為處分之基礎，認事用法有不當。原告係主張被告就系爭農地被拍賣之時，本應依職權作成免稅處分竟予以應稅處分為違法，促被告依職權更為適法處分，鉅被告就該主張殊不審酌，逕以稅捐稽徵法第28條規定作為處分之基礎，認事用法有不當，侵害原告之權益。

㈣查財政部66年台財稅第31186號函釋，業於89年版「稅捐稽徵法令彙編」以因與稅捐稽徵法第28規定未合為由免列，非經財政部重行核定，不再援引適用，合先敘明。依財政部73年7月30台財稅第56686號函釋：經法院拍賣之農業用地，如符合農業發展條例第2條規定免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還。準此，經法院拍賣之土地除符合作農業使用之要件外，尚需當事人檢送有關證明文件向稅捐機關申請免徵土地增值稅，並非當然適用免徵土地增值稅，被告所屬大屯分處於接獲臺灣臺中地方法院拍賣系爭2筆土地之通知時，於87年4月27日核定一般土地核算應納土地增值稅，並無不當，且尚需當事人將有關證明文件送稅捐機關供核，審查系爭土地有無合於免稅條件，並非所有農業用地均合於免稅規定。原告主張「被告機關既自承系爭農地於拍賣移轉課徵土地增值稅係屬錯誤」乙節，顯有誤解。查本件既於87年4月27日已核定課徵系爭土地之土地增值稅，自該日起納稅人倘符合農地免稅即可檢附文件申請退稅，請求權已可行使，截至92年4月27日即已屆滿5年。原告並非上開課稅處分之納稅義務人，被告所屬大屯分處自無庸將上開核稅通知向原告辦理送達，又依原告於起訴狀內所稱其為該執行事件之債權人，則於當時接到法院強制執行之分配表時，當即已知悉未免徵土地增值稅，原告於96年1月23日(被告所屬大屯分處係於96年1月24日收文)始向被告所屬大屯分處申請免徵土地增值稅，此有其申請書附卷足稽，其主張免稅而請求被告所屬大屯分處退還稅款予法院重新分配之請求，即已逾5年時效而消滅，不得再為請求。被告所屬大屯分處依財政部95 年12月6日台財稅字第095456920號令釋意旨，以本案已逾請求權時效應無依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之適用，並無適用法令錯誤之情事。至原告主張其僅係促請被告所屬大屯分處依職權作成「免徵土地增值稅」之行政處分乙節，案經被告所屬大屯分處審核結果，因本案非屬稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權範圍，依財政部95年12月6日台財稅字第0954569920號令釋意旨有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。本案被告所屬大屯分處審核因原所有權人謝陳美鳳君之公法上之請求權罹於時效而消滅，致使前述課稅處分具有確定性，自無庸再重新作成免徵土地增值稅之處分。被告所屬大屯分處以96年1月31日中縣稅屯分土字第0966001661號函否准其請，並無違反行政程序法第4條、第5條、第8條及第10條等規定。

理由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、原告起訴主張：查案外人謝陳美鳳原所有坐落臺中縣霧峰鄉○○段霧峰小段104-27、137-7地號等2筆土地，於87年4 月20日經臺灣臺中地方法院拍賣，經被告所屬大屯分處於同年4月27日核定課徵土地增值稅分別計9,246,433元及1,238,761元在案。嗣後，本件原告以其為謝陳美鳳之債權人身分為由，於96年1月23日依行為時土地稅法第39條之2規定向被告所屬大屯分處申請免徵前開拍賣土地之土地增值稅，被告所屬大屯分處以其申請已逾5年請求權之消滅時效期間，於96年1月31日以中縣稅屯分土字第0966001661號函否准其請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回。惟按最高行政法院86年（按應為80年之誤，見最高行政法院93年12月印行最高行政法院庭長法官聯席會議決議彙編187頁）6月12日庭長評事聯席會議決議：農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求稅之權利，不生可否行使代位權之問題闡釋有案，並非行使對「稅」請求權，尤無時效消滅之適用，因此，被告適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，適用法規應有不當，並違反一般法律原則等。爰求為：㈠撤銷訴願決定及原處分。㈡被告應就謝陳美鳳原所有被拍賣坐落臺中縣霧峰鄉○○段霧峰小段104-27、13 7-7地號等2筆農業土地，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即民國87年4月28日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院分配給原告之判決。

三、被告則以：依財政部73年7月30台財稅第56686號函釋：經法院拍賣之農業用地，如符合農業發展條例第2條規定免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還。準此，經法院拍賣之土地除符合作農業使用之要件外，尚需當事人檢送有關證明文件向稅捐機關申請免徵土地增值稅，並非當然適用免徵土地增值稅，被告所屬大屯分處於接獲臺灣臺中地方法院拍賣系爭2筆土地之通知時，於87年4月27 日核定一般土地核算應納土地增值稅，並無不當，且尚需當事人將有關證明文件送稅捐機關供核，審查系爭土地有無合於免稅條件，並非所有農業用地均合於免稅規定。原告主張「被告機關既自承系爭農地於拍賣移轉課徵土地增值稅係屬錯誤」乙節，顯有誤解。查本件既於87年4月27日已核定課徵系爭土地之土地增值稅，自該日起納稅人倘符合農地免稅即可檢附文件申請退稅，請求權已可行使，截至92年4月27日即已屆滿5年。原告並非上開課稅處分之納稅義務人，被告所屬大屯分處自無庸將上開核稅通知向原告辦理送達，又依原告於起訴狀內所稱其為該執行事件之債權人，則於當時接到法院強制執行之分配表時，當即已知悉未免徵土地增值稅，原告於96年1月23日(被告所屬大屯分處係於96年1月24日收文)始向被告所屬大屯分處申請免徵土地增值稅，此有其申請書附卷足稽，其主張免稅而請求被告所屬大屯分處退還稅款予法院重新分配之請求，即已逾5年時效而消滅，不得再為請求。被告所屬大屯分處依財政部95年12月6日台財稅字第095456920號令釋意旨，以本案已逾請求權時效應無依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之適用，並無適用法令錯誤之情事。至原告主張其僅係促請被告所屬大屯分處依職權作成「免徵土地增值稅」之行政處分乙節，案經被告所屬大屯分處審核結果，因本案非屬稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權範圍，依財政部95年12月6日台財稅字第0954569920號令釋意旨有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。被告之處分並無不法，原告之訴，應予駁回等語，資為抗辯。

四、「按稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再申請。』其立法意旨係以：『稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。』即稅捐債務人與稅捐債權人立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。上訴人為系爭土地（所有人）之債權人，本件固非依稅捐稽徵法第28條規定請求，惟該條對於合於退稅要件之納稅義務人，既規定繳納之日起逾5年未申請退還者，不得再申請，上訴人為系爭土地之債權人，其權利自不得大於本人。而系爭土地之增值稅業於82年9月完納，早已逾5年，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地增值稅款，則上訴人自亦不得請求。上訴主張應類推適用民法第125條15年消滅時效之規定，洵無足採。…又本件既已逾稅捐稽徵法第28條所規定之除斥期間。則系爭土地是否得免徵土地增值稅，屬事實問題，無須審究。」（最高行政法院94年8月25日94年度判字第1302號判決參照，並經法務部95年10月編印行政程序法裁判要旨彙編㈢收錄於418至423頁，又最高行政法院94年度判字第219號判決同此旨，見最高行政法院95年3月編印最高行政法院裁判書彙編第299至307頁），本件原告於96年1月23日向被告提出「農業用地移轉免徵土地增值稅申請書」載明「左列土地（即案外人謝陳美鳳原所有坐落臺中縣霧峰鄉○○段霧峰小段104-27、137-7地號等2筆土地）係作農業使用之農業用地，依行為時土地稅法第39條之2規定，應予免徵土地增值稅。」（申請書附訴願卷，未編頁碼），參以原告本件訴願請求事項係求為：

㈠撤銷原處分。㈡被告應就謝陳美鳳原所有被拍賣坐落臺中縣霧峰鄉○○段霧峰小段104-27、13 7-7地號等2筆農業土地，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即民國87年4月28日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院分配給原告。（本件訴之聲明，除增加撤銷訴願決定外，其餘相同），雖稱請求退還法院分配給原告（原處分部分，則無退還法院之請求），其內容仍屬請求退稅甚明，原告謂非請求退稅，尚非可採。依上揭說明，自有稅捐稽徵法第28條期間之適用，而無類推適用民法第125條之餘地。本件被告於87年4月27日核定一般土地核算應納土地增值稅，有查定表附原處分卷可稽，依該查定表載繳納期間自87年6月1日至87 年6月30日，而本件為法院拍賣，代為扣繳，自不至逾期繳納，故以87年6月30日翌日起算，至92年6月30日即已滿5年，乃原告遲至96年1月23日始向被告提出「農業用地移轉免徵土地增值稅申請書」申請退稅，或作免稅處分及退還法院分配給原告等，自已逾規定期間，而不應准許，原告雖列舉多件（16件）行政案例，謂均曾准退稅，但其中無一件係被告所作處分（見本院卷第48頁），要無原告所稱違反平等原則之可言，而上引最高行政法院判決要旨，係法理之說明，已說明無違法律保留原則及一般法律原則，原處分與之無違，自亦無違一般法律原則。原告之主張俱無可採。

五、綜上所述，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予撤銷，並命被告應就謝陳美鳳原所有被拍賣坐落臺中縣霧峰鄉○○段霧峰小段104-27、137-7地號等2筆農業土地，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即民國87年4月28日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院分配給原告，核無理由，應予駁回。原告其餘主張，於結論之判斷並無影響，不予一一論列。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　王茂修