臺北高等行政法院判決

103年3月27日辯論終結

原告

臺灣銀行股份有限公司

代表人

李紀珠(董事長)

訴訟代理人

王歧正 律師

訴訟代理人

黃士洋 律師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

黃育民（處長）住同上

訴訟代理人

邱湘薇

蔡志瑋

上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國102年9月30日北府訴決字第1022234222號（案號：0000000000）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、事實概要：案外人日勝生活科技股份有限公司（以下簡稱日勝生公司）於民國100 年9 月30日標得「新北市板橋浮洲合宜住宅招商投資興建計畫第一區及第二區土地標售案」（下稱系爭開發案），並於同年11月21日與內政部營建署完成簽約，依約取得坐落新北市○○區○○段408-4 、408-6 、40 8-7、408-8 、408-13、408-14、408-40、408-41、408-43、1197-5、1197-6、1197-7、1197-11 、1198-1等地號計14 筆 土地（下稱系爭土地），嗣於101 年4 月23日立約信託移轉與原告，並於101 年6 月20日辦竣土地移轉登記，經被告按一般用地稅率核定系爭土地101 年地價稅新臺幣（下同）3,448 萬3,176 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願旋遭駁回，遂向本院提起本行政訴訟。

貳、本件原告主張：

一、土地稅法第17條第2 項所稱之「國民住宅」，其立法原意並未以依國民住宅條例興建者為限，原處分以及訴願決定竟違背立法原意而擅為相反之解釋，其適用法律顯有違誤，應予撤銷：

（一）查訴願決定維持原處分之理由指出：「系爭土地係供合宜住宅使用，非屬土地稅法施行細則第10條及國民住宅條例第2 條、第6 條及第30條所規定之『國民住宅用地』，核與土地稅法第17條第2 項規定不符」云云。

（二）惟土地稅法施行細則第10條第1 項之規定已屬對於土地稅法第17條第2項 所規定之「國民住宅」此一租稅構成要件立法原意之闡釋或適用範圍之界定，非僅為執行母法之技術性、細節性行政規定，自不應率爾援用；況依立法院公報資料所示，土地稅法第17條第2 項所規定之「國民住宅」，乃立法者刻意放寬其適用範圍，使其不以「依國民住宅條例興建」者為限，足見土地稅法施行細則第10條第1項之規定，不當限縮土地稅法第17條第2 項規定之適用範圍，亦與立法意旨相悖，顯已逾越母法之授權：

1、土地稅法第17條第2 項規定：「國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍，自動工興建或取得土地所有權之日起，其用地之地價稅，適用前項稅率計徵。」，其法條文字並未有「依國民住宅條例興建」等相關用語，然土地稅法施行細則第10條第1 項卻規定：「本法第十七條第二項所稱國民住宅，指依國民住宅條例規定，依左列方式興建之住宅。一、政府直接興建。二、貨款人民自建。三、獎勵投資興建。」，亦即將土地稅法第17條第2 項所規定之「國民住宅」進一步侷限為「依國民住宅條例規定」興建之國民住宅，而將依其他法律規定興建之國民住宅排除在外，此舉顯已涉及對母法所定租稅構成要件立法原意之闡釋或適用範圍之界定，已非僅為執行母法之技術性、細節性行政規定，自不得僅因土地稅法施行細則第10條1項係依土地稅法第58條授權訂定，而不問其是否與土地稅法第17條第2 項之立法原意相符，即得逕予適用。

2、依立法院公報資料清楚可知，有關土地稅法施行細則第10條第1 項規定之類似內容，已於立法院討論土地稅法第17條第2 項規定之修正草案時，經委員決議不予採納，是其乃逾越母法而為相反規範甚明，並因此增加法律所無之租稅義務，顯與憲法第19條規定之租稅法律主義相牴觸。

3、土地稅法第17條第2 項規定於66年7 月1 日制定時，原規定「政府興建之國民住宅，自動工興建或取得所有權之日起，其用地之地價稅適用前項稅率計徵」，迄自78年修正時，立法院尤清委員對該條原提案「土地稅法第十七條第二項應修正為：『依國民住宅條例興建之國民住宅……』，亦即將『政府』二字刪除，另增列『依國民住宅條例』七字」，惟會中林時機委員指出：「若將國民住宅之興建侷限於國民住宅條例之規定，則必會縮小國民住宅用地的範圍，為了使國民住宅之興建亦能由其他法律界定，本席主張可將該項修正為：『國民住宅自動工或興建或取得所有權之日起，其地價稅適用前項稅率計徵』相信如此其適用優惠稅率之範圍亦可擴大」，嗣經院會討論後，乃無異議採用林時機委員之版本，亦即現行土地稅法第17條第2項之規定。

4、上開尤清委員限縮土地稅法第17條第2 項有關「國民住宅」適用範圍之提案，原已遭立法院否決，然土地稅法施行細則第10條第1 項竟違反立法者之本意而仍限縮其適用範圍，是前開施行細則之規定，違背母法之意旨灼然，茲將關於土地稅法第17條第2 項有關「國民住宅」適用範圍之文本整理如圖表（本院卷10-11頁）。

5、承上，可知現行土地稅法第17條第2 項規定之立法意旨，乃有意擴大「國民住宅」之適用範圍，使其不侷限於依國民住宅條例興建之國民住宅，然而，土地稅法施行細則第10條第1 項規定竟仍無視立法者有意之決定，逕行限縮土地稅法第17條第2 項規定之適用範圍，是其逾越母法甚明，並與租稅法律主義有違，依前揭司法院大法官解釋之意旨，自不應再予援用。

二、退步言之，縱認本開發案所興建之住宅並非土地稅法第17條第2 項規定所稱之「國民住宅」，其既已經內政部營建署認定其「開發方式與執行措施與國民住宅之精神及意旨相似」，自應類推適用土地稅法第17條第2 項之規定：

（一）按司法院大法官釋字第700 號解釋理由書揭示：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸。」，鈞院92年訴字第65號判決以及最高行政法院101年判字第518 號判決亦指出：「租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，……故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」，是有關租稅法定主義，並非將租稅要件存否之認定，嚴格限制於形式外觀之條件，而應衡酌立法目的與實質課稅之公平原則以為租稅法令之解釋與適用。

（二）本開發案所依據之「健全房屋市場；方案」於其「壹、前言」即開宗明義表示其目的包含「照顧弱勢者，減輕民眾購屋負擔」，並於其「參、方案目標及原則」明白指出其擬達成之政策目標為「優先照顧弱勢及相對弱勢者」以及「確保中低收入及受薪階級的照顧與滿足居住需求」，迄至該方案「肆、具體措施與分工」則更進一步將「協助輔導中低收入戶及受薪階級，提升購（租）屋能力」列為主要課題之一，凡此，均足見「健全房屋市場方案」之政策目的在於輔助中、低收入及受薪階級等相對弱勢之國民購建住宅，此與國民住宅條例立法緣起所載「住宅為國民生活所必需，世界各國多制定專法，以為輔助中、低收入國民購建住宅之依據。」不謀而合。

（三）本開發案所興建之合宜住宅，本質上與國民住宅相同或類似，然土地稅法第17條第2 項以及土地稅法施行細則第10條第1 項等規定顯未就此予以考量，從而產生法律漏洞，應透過類推適用之方式予以填補：

1、按稅法學者陳清秀教授於其所著「稅法總論」一書第176 頁指出：「法律漏洞補充，例如類推適用，乃是貫徹平等原則之表現，不僅可以防止恣意，而且可促進課稅公平以及實現稅捐正義……。依法行政以及依法課稅原則並不禁止一般的法律漏洞補充或類推適用，尤其法律漏洞補充導致對人民有利的稅捐優惠結果時，則更為法之所許。」及於第192 頁表示：「例外規定係指對於一般的法律上規制，就特定的情形，加以擴張或限制。在稅法上，尤其是稅捐優惠規定，特別是有關客體的及主體的稅捐免除規定，均屬之。……因此，例外規定在性質上並不排斥法律漏洞補充，尤其仍可以類推適用。如同在一般規定的情形，必須從立法目的觀點審查是否有本質相同存在。如果從例外規定可以導出一般的原則時，則也可以依據此項原則，對於例外規定所未涵蓋的其他案件情形，進行決定。要之，如果構成該例外規定之基礎的（較狹隘的）原則（Prinzip ），依其意義，也可以適用於法律所未明文規定的其他情形時，則該例外規定在此範圍內也可以類推適用。……其所不禁止者，乃是允許對於一個特殊的構成要件，與第二個在法律上類似的特殊構成要件，為相同對待而已。」準此，土地稅法第17 條 第2 項有關「國民住宅」得適用千分之二優惠稅率之例外規定，如前所述，從其立法目的觀點審查，可以推導出「提供收入較低家庭居住之住宅」之一般原則，並得根據此一原則將與「國民住宅」本質相同但未被上開規定所涵蓋之「合宜住宅」，以類推適用方式而為相同之對待。

2、復按最高行政法院101 年判字第518 號判決即謂：「但或因法規制定者未思及繁雜之行政作業及社會事項包羅萬象，甚或係法規制定者之漏失，未充份考量當時或將來之生活事實，以致所制定之法規文字，並不能合於其當初計劃之立法目的，雖以最廣之解釋方法為法規解釋適用，顯仍無法涵蓋法規所欲達成維持社會安全與公共秩序為目的，則在適用該法規時，就該法規未明文之規定得否類推適用，係應以是否符合階層化法律保留（司法院釋字第443 號解釋理由書參照）判斷之……另依司法院大法官釋字第217 號解釋：『人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』所闡釋稅捐法定主義，就創設或加重稅負亦禁止類推適用之法律漏洞補充。本院60年判字第417 號判例所指：公法未設明文者，不得以他法之規定而類推適用之意旨，即指類推適用於處罰法定原則、稅捐法定主義等，關於處罰、創設或加重人民負擔之情形而言。」是以，僅於創設或增加人民稅捐負擔之情形時，始有租稅法定主義之適用，除此之外，如有立法者無意疏漏之法律漏洞存在，即得以類推適用方式予以填補，以貫徹租稅平等原則，簡言之，租稅法定主義乃基於納稅義務人權利之保障，不得反而據此限制或剝奪納稅義務人之權利。

3、本開發案係為執行行政院「健全房屋市場方案」以及「新北市板橋浮洲榮民公司及周邊地區興建合宜住宅投資興建計畫案」等計畫，已如前述，又觀本開發案契約書以及相關作業規範有關規定，例如售價上限（主建物建坪平均售價上限為19萬5,000 元、附屬部分售價上限為6 萬4,300 元）、承購戶資格（以一定收入以下之無自有住宅家庭為優先對象）、銷售方式及期間（第一、二階段皆採公開抽籤方式辦理，仍有餘屋時始得開放一般民眾承購）、出租規範（應提供總戶數10％作為出租住宅）、租金額度（主建物每坪每月租金不得超過320 元、附屬部分每坪每月租金不得超過128 元，且5 年內不得調漲，5 年後雖得依鄰近出租市場調整，亦應以市場行情之8 折計算）等規定，更顯見本開發案所興建之合宜住宅具有安定國民生活及增進社會福祉之國民住宅性質，公益性質強烈，且其所受限制較諸國民住宅條例第4 章以下之規定，猶有過之。

4、準此，本開發案所興建之合宜住宅之公益性質及所受之相關限制，實可謂其本質上與依國民住宅條例第 4章規定獎勵投資興建之國民住宅並無差異，甚至更為符合國民住宅條例第1 條所規定「安定國民生活及增進社會福祉」之立法目的，是國民住宅之中央主管機關即內政部營建署亦曾以101 年10月8 日營署更字第1010061552號函（下稱101 年10月8 日函）表明：「上開政策立意及計畫執行，亦參酌國民住宅獎勵投資興建之精神策劃，是以，本案開發方式及執行措施與國民住宅略有不同，惟政策立意及目的與國民住宅推動精神及意旨相似」在案。

5、再者，土地稅法第17條第2 項及土地稅法施行細則第10條第1 項等規定依其立法當時背景，自無從想像或預見合宜住宅之存在，是本案如仍拘泥於前揭規定之文義解釋，實有違實質課稅之公平原則。

三、更有甚者，本開發案之公益性質以及為實現公益所受之限制，均遠甚於政府獎勵投資興建之國民住宅，是基於舉輕以明重之法理，亦應比照該政府獎勵投資興建之國民住宅，類推適用土地稅法第17條第2 項之規定：

（一）本開發案之興建者資格遠較獎勵投資興建國民住宅之申請者資格更為嚴格，是本開發案所受限制與公益性質均遠甚於政府獎勵投資興建之國民住宅：

1、資興建國民住宅之興建者，依獎勵投資興建國民住宅辦法第2 條之規定，僅要求實收資本額不低於 2,500萬元，且於申請日之前5 年內，有興建房屋累積完工實績達50戶即可。

2、相形之下，本開發案之興建者資格，依招標文件之規範，實收資本額須達6 億元以上，且於截止投標日前10年領有使用執照建案戶數達200 戶以上，足見本開發案因較強之公益目的而在興建者資格上設有更多之限制。

（二）本開發案出售建物之價格概由主管機關片面決定，且其價格遠低於市場行情，是本開發案所受限制與公益性質均遠甚於政府獎勵投資興建之國民住宅：

1、依獎勵投資興建國民住宅辦法第4 條規定，房地出售價格由申請者載明於投資計畫書並經主管機關核定，且實務上主管機關所核定之價格與市場行情之落差，亦遠不能與合宜住宅之情形相提並論。

2、相形之下，本開發案限制主建物及共有部分平均售價上限為主建物建坪每坪19萬5,000 元、附屬部分每坪6萬4,300 元，且該價格均由主管機關事前於招標文件單方決定，興建者對於價格方面全無置喙之空間與決定權；此外，上開定價遠遠低於周邊交易行情，亦自始使本開發案之興建者為公益之目的而受有價差之損失。是本開發案為公益目的所受之限制，遠甚於政府獎勵投資興建之國民住宅，彰彰明甚。

（三）本開發案關於銷售對象之限制，更著眼於弱勢族群，益徵其公益性質更甚於政府獎勵投資興建之國民住宅：本開發案有關承購人之資格限制與獎勵投資興建國民住宅大致相同，惟在「在當地設有戶籍」之情形，則限制承購戶數為合宜住宅總數5 ％，以進一步確保弱勢族群受分配之權益，並因而限縮興建者之交易對象，致使本開發案興建者因公益而受有較多之限制。

（四）本開發案之合宜住宅出售後，受有10年內不得移轉之限制，此項限制為政府獎勵投資興建之國民住宅所無，更可見本開發案之公益色彩遠較國民住宅濃厚。

（五）案受有一定比例戶數強制出租之規範以滿足弱勢族群之租屋需求，是其所受限制以及對公益之增進，均甚於政府獎勵投資興建之國民住宅：

1、本開發案需提供合宜住宅總戶數之10％作為出租住宅，並設有「主建物及共有部分每坪每月租金不得超過新台幣320 元」、「每月租金於合宜住宅所有權第一次登記之日起算5 年內不得調漲，5 年後得檢討……，惟應以市場行情之8 折計算」等限制，以滿足弱勢族群之租屋需求，且其租金與市場行情價格之落差，以及空屋期間之風險，均仍由興建人負擔。

2、相形之下，國民住宅並無類似上開規定之限制，顯見本開發案相較於國民住宅對公益之增進以及因而蒙受之損失，均非國民住宅所能望其項背等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。被告應作成核定原告所有座落於新北市○○區○○段408-4 、408-6 、408 -7、408-8 、408-13、408-14、408- 43 、408-40、408-41、119 7-5 、1197-6、1197-7、1197-11 、1198-1等14筆土地按千分之二稅率計徵地價稅之處分。

參、被告則以：

一、訴外人日勝生公司於100 年9 月30日標得系爭開發案，與內政部營建署完成簽約及依約取得系爭土地，嗣於101 年4 月23日立約信託移轉與原告，並於101 年6 月20日辦竣土地移轉登記；嗣該公司於101 年9 月24日向被告申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經審核結果，因系爭土地係供興建合宜住宅使用，非屬國民住宅之用地，核與土地稅法第17條第2 項規定不符，被告爰以101 年9 月28日北稅板一字第1015181811號函否准所請，日勝生公司於101 年10月12日再度行文申請，被告續以101 年10月17日北稅板一字第1015183830號 函再度否准所請。日勝生公司不服，就上開2 號函之處分逕行提起訴願，經新北市政府以102 年3 月5 日北府訴決字第1013037969號訴願決定駁回其訴願，該公司復提起行政訴訟，亦經鈞院以102 年訴字第673 號判決駁回在案。準此，被告於101 年地價稅開徵時，按一般用地稅率對原告核定系爭土地101 年地價稅3,448 萬3,176 元，於法洵屬有據，應予維持。

二、按各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發布，並即送立法院，中央法規標準法第7條定有明文。次按「本法施行細則，由行政院定之。」亦為土地稅法第58條所明定。準此，行政院於68年2 月22日以行政院臺財字第1582號令訂定發布土地稅法施行細則後，依法即送立法院查照，迄至目前為止，該施行細則仍屬有效之行政命令，並未遭廢止或更正。是以，土地稅法施行細則第10條第1 項所定：「本法第17條第2 項所稱國民住宅，指依國民住宅條例規定，依左列方式興建之住宅……。」及第12條第1 項第1 款規定要求申請適用土地稅法第17條第2 項特別稅率計徵地價稅者，應提出「國民住宅主管機關核准之證明文件」，並未逾越母法（即土地稅法第17條第2 項規定）之授權，亦未增加法律所無之限制，自未違反法律保留原則。又查系爭合宜住宅依內政部營建署101 年10月8 日營署更字第101006 1552 號函文略以：「說明：三、……本案開發方式及執行措施與國民住宅略有不同」，不適用國民住宅條例，尚非土地稅法第17條第2 項所稱之國民住宅，原告所訴，顯有誤解，核無足採。

三、原告主張系爭開發案所興建之合宜住宅雖非依國民住宅條例第2 條規定方式所興建之國民住宅，惟仍屬符合該條例立法意旨，由政府統籌規劃但依其他有關法律規定辦理之廣義國民住宅，亦應類推適用土地稅法第17條第2 項規定云云。按所謂類推適用，係就法律未規定之事項，比附援引與其事物性質類似之規定，加以適用。亦即基於平等原則及社會通念，在未違反法律規範計劃、意旨完整性之前提下，用以填補法律漏洞之方法，故法律所未規定者，並非當然構成法律漏洞，尚應視其是否為立法者有意沉默及有無違反法律規範意旨、計劃而定，倘非法律漏洞，即無類推適用之問題。觀諸一般土地稅率遠高於千分之二，土地稅法第17條第2 項之減稅為例外規定，其適用本應從嚴，土地稅法第17條第2 項規定既僅列舉「國民住宅」與「企業或公營事業興建之勞工宿舍」二者，而未列舉「其他為照顧弱勢所興建之住宅用地」，顯係有意之省略，為立法者之選擇，本案系爭合宜住宅興建之目的縱與國民住宅相同，但所以未列入前揭土地稅法之減稅範圍，係立法者有意之沉默，並非法律漏未規定，難謂法律漏洞（本院102 年訴字第673 號判決意旨參照），是原告主張應類推適用土地稅法第17條規定一節，尚難採憑等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告之101 年度地價稅繳款書影本（本院卷26頁）、新北市政府稅捐稽徵處復查決定書（本院卷27-29 頁）、新北市政府訴願決定書（本院卷30-34 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：

一、系爭開發案所興建之合宜住宅，是否屬於國民住宅條例第2條所稱之國民住宅？土地稅法施行細則第10條第1 項、第12條第1 項規定，是否違反法律保留原則？

二、系爭開發案所興建之合宜住宅，縱非國民住宅條例第2 條所稱之國民住宅，得否類推適用土地稅法第17條第2 項規定？

伍、本院之判斷：

一、本件應適用之法條與法理：

（一）土地稅法第17條規定：「（第1 項）合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：……（第2 項）國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍，自動工興建或取得土地所有權之日起，其用地之地價稅，適用前項稅率計徵。」

（二）以下法規核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：

１、土地稅法施行細則第10條第1 項規定：「本法第17條第2項所稱國民住宅，指依國民住宅條例規定，依左列方式興建之住宅。一、政府直接興建。二、貸款人民自建。三、獎勵投資興建。」

２、土地稅法施行細則第12條第1 項第1 款規定：「土地所有權人，申請適用本法第17條第2 項特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、國民住宅用地：其屬政府直接興建者，檢附建造執照影本或取得土地所有權證明文件。其屬貸款人民自建或獎勵投資興建者，檢附建造執照影本及國民住宅主管機關核准之證明文件……」

（三）國民住宅條例第2 條規定：「本條例所稱之國民住宅，係指由政府計劃，依左列方式，用以出售、出租、貸款自建或提供貸款利息補貼，供收入較低家庭居住之住宅：一、政府直接興建。二、貸款人民自建。三、獎勵投資興建。

四、輔助人民自購。……」

（四）國民住宅條例第14條規定：「政府興建國民住宅之土地，自動工興建或取得所有權之日起，其地價稅依自用住宅用地稅率課徵。」

二、系爭開發案所興建之合宜住宅，非屬於國民住宅條例第2條所稱之國民住宅，土地稅法施行細則第10條第1 項、第12條第1 項規定，並未違反法律保留原則：

（一）本件案外人日勝生公司於100 年9 月30日標得系爭開發案，並與內政部營建署完成簽約及依約取得系爭土地，嗣原告於101 年4 月23日與日勝生公司訂立信託契約移轉所有權予原告，並於101 年6 月20日辦竣土地移轉登記，被告按一般用地稅率核定系爭土地101 年地價稅34,483,176元，尚無違誤。

（二）原告雖主張土地稅法第17條第2 項所規定之「國民住宅」，乃立法者刻意放寬其適用範圍，使其不以「依國民住宅條例興建」者為限，足見土地稅法施行細則第10條第1項之規定，不當限縮土地稅法第17條第2 項規定之適用範圍，與立法意旨相悖，顯已逾越母法之授權，系爭合宜住宅自屬廣義之國民住宅而應適用千分之二之稅率云云。

（三）惟查訴外人日勝生公司前曾向被告申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經被告認系爭土地係供興建「合宜住宅」使用，非屬「國民住宅」，該基地並非國民住宅用地，故否准原告申請，日勝生公司不服，提起行政訴訟，業經本院102 年度訴字第673 號判決駁回，經最高行政法院103年度判字第10號判決上訴駁回確定，今原告再以相同理由，主張系爭土地為「國民住宅用地」，自有未洽。且觀諸土地稅法第17條第2 項之減稅規定僅列舉「國民住宅」與「企業或公營事業興建之勞工宿舍」二者，並非所有「為照顧弱勢」所興建之住宅土地均可適用自用住宅稅率。該條第2 項所規定之「國民住宅」，當然是指狹義適用「國民住宅條例」興建計劃、取得資格、收回條件、管理（國民住宅管理維護基金）、辦理徵收、出售限制之住宅，若非「適用國民住宅條例」之住宅，其基地即不符合土地稅法第17條第1 項、第2 項所稱「國民住宅用地」之定義。至於其他為照顧弱勢所興建之住宅，則惟有「企業或公營事業興建之勞工宿舍」方可減稅，此為立法者之選擇，土地稅法施行細則第10條第1 項因而規定「本法第17條第2項所稱國民住宅，指『依國民住宅條例規定』，依左列方式興建之住宅……」，符合國民住宅條例第2 條規定之定義，並未增加法律所無之限制，亦未逾越母法（土地稅法第17條）之授權，尚未違反法律保留原則。土地稅法施行細則第12條第1 項第1 款因而規定申請依土地稅法第17條第2 項特別稅率計徵地價稅者，應提出「國民住宅用地」之證明，自亦未違反法律保留原則，系爭合宜住宅依內政部營建署101 年10月8 日函文謂：「說明：三、……本案開發方式及執行措施與國民住宅略有不同」，已說明系爭土地與國民住宅有異，但最重要的是，系爭土地並不適用國民住宅條例之興建計劃、取得資格、收回條件、管理（國民住宅管理維護基金）、辦理徵收、出售限制等規定，系爭土地自非土地稅法第17條第2 項所稱之國民住宅，原告主張尚不足採。

三、系爭開發案所興建之合宜住宅，不得「類推適用」土地稅法第17條第2 項規定：

（一）原告雖主張「健全房屋市場方案」目的包含「照顧弱勢者，減輕民眾購屋負擔」，政策目標為「優先照顧弱勢及相對弱勢者」以及「確保中低收入及受薪階級的照顧與滿足居住需求」，將「協助輔導中低收入戶及受薪階級，提升購（租）屋能力」列為主要課題之一，足見「健全房屋市場方案」之政策目的在於輔助中、低收入及受薪階級等相對弱勢之國民購建住宅，此與國民住宅條例立法緣起所載「住宅為國民生活所必需，世界各國多制定專法，以為輔助中、低收入國民購建住宅之依據」不謀而合，然土地稅法第17條第2 項以及土地稅法施行細則第10條等規定顯未就此予以考量，從而產生法律漏洞，應透過類推適用之方式予以彌補，適用千分之二計徵地價稅云云。

（二）惟按所謂類推適用，係就法律未規定之事項，比附援引與其事物性質類似之規定，加以適用。亦即基於平等原則及社會通念，在未違反法律規範計劃、意旨完整性之前提下，用以填補法律漏洞之方法，故法律所未規定者，並非當然構成法律漏洞，尚應視其是否為立法者有意沉默及有無違反法律規範意旨、計劃而定，倘非法律漏洞，即無類推適用之問題。觀諸一般土地稅率遠高於千分之二，土地稅法第17條第2 項之減稅為例外規定，其適用本應從嚴，土地稅法第17條第2 項既僅列舉「國民住宅」與「企業或公營事業興建之勞工宿舍」二者，而未列舉「其他為照顧弱勢所興建之住宅用地」，顯係有意之省略，為立法者之選擇，已如前述，本件系爭合宜住宅興建目的縱與國民住宅相似，但所以未列入前揭土地法之減稅範圍，係立法者有意之沈默，並非法律漏未規定，難謂法律漏洞，原告主張「縱非國民住宅，亦應類推適用土地稅法第17條第2 項規定」云云，亦不足採。

四、綜上，原處分按一般用地稅率核定系爭土地101 年地價稅3,448 萬3,176 元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭