臺北高等行政法院判決

102年5月9日辯論終結

原告

國泰金融控股股份有限公司

代表人

蔡宏圖（董事長）

訴訟代理人

楊建華 會計師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）住同上

訴訟代理人

趙錦藝

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年11月25日臺財訴字第10000378240 號（案號：第10001932號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院發回更審。本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴時，被告代表人為陳金鑑，嗣於訴訟中依序變更為吳自心、何瑞芳，據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：

㈠原告民國93年度採用連結稅制，併同旗下子公司辦理營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，原告原列報營業收入淨額新臺幣（下同）174,440,408 元、「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額）0 元及課稅所得額為負158,165,481 元；被告依據申報及查得資料，將原告當年度獲分配之股利收入16,476,768,587元轉列為營業收入，核定營業收入淨額為16,651,208,995元（申報數174,440,408 元＋股利收入16,476,768,587元）；另以原告為金融控股公司（下稱金控公司），其營業費用397,587,959 元及利息支出6,673,618 元，係為確保子公司業務之健全及管理被投資事業之支出，應自投資收益項下減除，核定「第58欄」（投資收益減除應分攤之營業費用及利息支出後之淨額）16,072,507,010元及課稅所得額246,096,096 元。

㈡被告以利息收入不應減除債券溢價攤銷數，原告原列報子公司國泰人壽保險股份公司（下稱國泰人壽）利息收入50,578,714,015元，應加回債券溢價攤銷數101,732,177 元，核定國泰人壽利息收入50,680,446,192元。原告原列報子公司國泰世紀產物保險股份有限公司（下稱國泰產險）營業收入13,990,383,638元，被告以債券溢價攤銷數不應自營業收入項下之利息收入中減除，乃加回債券溢價攤銷數12,879,392元，核定國泰產險之營業收入14,003,263,030元。原告原列報國泰世華銀行股份有限公司（下稱國泰世華銀行）營業收入39,160,257,999元、人才培訓支出15,047,922元、可抵減稅額4,514,377 元及93年度抵減稅額30,016,021元等項；被告初查，以債券溢價攤銷數744,516,798 元不應自營業收入項下之利息收入中減除，核定營業收入39,904,774,797元；另列報人才培訓支出3,172,950 元（金融研究訓練發展基金費2,532,600 元＋IBM 電腦訓練費640,350 元）部分，與規定不符，否准認列，核定人才培訓支出11,874,972元及可抵減稅額3,562,492 元，併同其餘調整，核定93年度准予抵減稅額為82,695,063元。

㈢綜上，原告原列報合併申報課稅所得額合計數5,271,397,580 元及本年度抵減稅額129,477,107 元，經核定為6,170,280,867 元及181,566,703 元，應補稅額177,951,755元。原告不服，申經復查決定：「追認……國泰世華商業銀行股份有限公司……本年度准予抵減稅額……6,169,073 元，其餘復查駁回。」原告就所核定之「第58欄」及子公司國泰人壽、國泰產險與國泰世華銀行之債券溢價攤銷部分，仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。經本院101 年度訴字第64號（下稱前一審）判決駁回原告之訴，原告仍表不服提起上訴，最高行政法院101 年度判字第1062號（下稱前上訴審）判決關於「第58欄」（投資收益減除應分攤之營業費用及利息支出後之淨額）部分及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理，其餘上訴駁回。

三、本件原告主張：

㈠被告將系爭營業費用及利息支出（實的支出）直接歸屬至原告自其子公司取得之股利收入（虛的收入），與稅捐稽徵法第12條之1 之公平原則有違，且與財政部93年7 月5日臺財稅第0930453061號函釋（下稱財政部93年函釋）之意旨不符，容有未洽：

⒈原告以經營管理其子公司為主要業務，原告之營業費用及利息支出主要係因應子公司營業活動之需求而產生，實為子公司賺取營業收入之必要成本費用。又原告與其子公司係同一經濟實體，對於原告及其子公司而言，真正收益是來自於對外交易，而非內部收益分配，原告自其子公司取得股利收入只是同一經濟實體內部的收益分配，對整個經濟實體而言並未產生額外的現金流入，並無經濟上之實益，對原告及其子公司而言是「虛的收入」。因此，原告與其子公司為同一經濟實體，原告自其子公司取得之股利收入為「虛的收入」，與非屬連結稅制之一般公司取得之股利收入迥然不同。

⒉原告以經營管理其子公司為主要業務，原告營業費用及利息支出主要係因應子公司營業活動之需求而產生，為子公司之必要成本費用，諸如薪資支出、伙食費、水電費等，均是原告為因應子公司營業活動之需求而對外實際發生，對原告及其子公司而言是「實的支出」，其性質與「虛的收入」迥然不同。被告將系爭營業費用及利息支出直接歸屬至股利收入項下，等於是將「實的支出」直接對應到「虛的收入」，然後再將二者一同自課稅所得額之計算中排除，這樣的計算方式不僅無法正確反應同一經濟實體的實質所得，亦不當增加原告與其子公司額外之租稅負擔，顯與稅捐稽徵法第12條之1 揭櫫之實質課稅之公平原則有違，亦與金融控股公司法（下稱金控法）第49條避免增加金控公司之租稅負擔、維護租稅中立原則之立法意旨與連結稅制之基本精神相悖，亦與財政部93年函釋之意旨不符，顯非妥適。

㈡被告否准系爭營業費用及利息支出自合併課稅所得額中減除，顯有違金控法第49條之立法意旨，要無可採：

⒈倘被告僅因金控公司自子公司取得屬內部轉撥性質之股利收入就否准成本費用之減除，將增加金控公司之租稅負擔，而與金控法第49條之立法意旨有違。原告基於「系爭股利收入僅為合併申報主體原有收益之內部轉撥而非外來收益之增加」，主張系爭股利收入應自始視為不存在，並無任何營業費用或利息支出應直接歸屬至其項下，並非原告空言主張，而係同時為財政部93年7 月14日新聞稿肯認。

⒉我國在「連結稅制」之施行上並未再就合併申報個體間投資收益之消除予以特別規範，導致目前稅捐主管機關在實際審核上，誤將合併申報個體間之投資收益視為一般公司對外取得之股利收入對待，要求合併申報個體之成本費用亦應歸屬至股利收入項下，一併自各合併申報個體之所得額計算中排除，相關成本費用無法全數自合併課稅所得額中減除，此做法明顯與其他採行連結稅制之國家僅就合併申報個體間之投資收益予以消除之精神不符，更導致本件原告反而因為採用了「連結稅制」而增加租稅負擔之不合理情況。又被告以合併課稅所得額之計算是先單獨計算各合併申報個體之課稅所得額後再合計，而得到各合併申報個體在連結稅制之適用上並非同一納稅主體之結論，進而主張原告取得之股利收入不應與一般投資公司有不同對待一節，顯然是對我國採行「連結稅制」之手段與目的有所誤解，更造成原告之租稅負擔因分設子公司而增加，顯與金控法第49條之立法意旨有違。

㈢營利事業所得之計算，係以本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐。公司組織之營利事業，因投資國內其他營利事業所獲配之「股利收入」，不計入所得額課稅，即無須計算「所得」。「收入」與「所得」之概念不同，「所得」是「收入」減除各項成本費用、損失及稅捐後之結果，是在計算「所得」的時候會有減除相關成本費用的問題，股利收入根本無須計算所得，無須再去探討減除相關成本費用的問題。因此，被告主張將系爭營業費用及利息支出全數直接歸屬至股利收入項下減除，等於是要求股利收入也要計算「所得」，顯然違反所得稅法第42條第1項之規定，難謂妥適。

㈣系爭營業費用及利息支出之性質亦屬無法直接合理明確歸屬至特定收入項下者，被告未盡職權調查義務，顯然有違經驗及論理法則，難謂妥適：

⒈原告為金控公司，非屬以有價證券買賣為業，依法免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，此亦為被告所不爭。縱認可直接合理明確歸屬之成本、費用或損失應自股利收入項下減除，本件系爭營業費用及利息支出是否屬可直接合理明確歸屬至股利收入項下之費用，及「全數」直接歸屬至股利收入項下是否合理，均有可疑。

⒉系爭股利收入雖是原告在金控法之架構下，因經營管理被投資公司所取得，惟其性質與提供管理服務所取得之管理服務收入有別。原告除了本身投入被投資公司之經營管理外，是否能取得股利收入尚須視被投資公司自行投入之資源與各部門實際運作之結果而定，因此股利收入之取得與投入之成本費用間實不具直接之因果關係，自然難以直接歸屬之方式將相關成本費用歸屬至股利收入項下。

⒊再者，就原告之實際經營狀況觀之，原告當年度除了經營管理各家被投資公司外，亦從事投資及理財活動，產生應稅的利息收入194,075,911 元，則相關營業費用及利息支出之發生與產生之收入間並無明確的一對一對應關係，系爭營業費用及利息支出之性質實屬無法直接合理明確歸屬至特定收入項下者，要甚明確。且就利息支出之性質而言，利息支出係公司取得資金之代價，惟公司資金之運用除專案借款外，與公司整體之經營活動均有關。

⒋成本費用之歸屬或分攤應探究其成本動因，被告僅提出上開與成本動因之判斷毫無關聯之財務比率就否定原告之主張，顯有誤用財務比率之違誤，亦未依行政程序法第36條規定善盡職權調查之義務，顯有率斷。又被告將系爭營業費用及利息支出「全數」直接歸屬至股利收入項下，意味著利息收入並無任何成本費用發生，這樣的主張顯然有違經驗及論理法則，難謂妥適。

㈤依最高行政法院102 年度判字第10號判決意旨，未確定之案件，基於「行政自我拘束原則」，有「財政部各地區國稅局審查金融控股公司收入成本費用歸屬認定原則」（下稱認定原則）之適用：

⒈原告提示「組織圖及部門工作執掌說明」、「各單位指定法令遵循人員簽擬單」、「93年人員薪資明細表」，原告為建立內部稽核制度、法令遵循主管制度以及風險管理機制，設有稽核處及風險管理處，並於綜合企劃處設有主管金控法令遵循業務之法務人員，於行政處、財務處及綜合企劃處設有主管單位法令遵循業務人員，則上開單位人員之薪資費用均為原告為配合執行該法定義務所產生，符合認定原則之認列要件，合計19,652,554元，得自應稅所得項下減除。

⒉另依內控及稽核制度實施辦法第7 條，董事會應負責核准並定期覆核整體經營策略與重大政策，董事會對於確保建立並維持適當有效之內部控制制度負有最終之責任；高階管理階層應負責執行董事會核定之經營策略與政策，發展足以辨識、衡量、監督及控制風險之程序，訂定適當之內部控制政策及監督其有效性與適切性。換言之，原告為建立內部稽核制度、自行查核制度、法令遵循主管制度、以及風險管理機制，以維持有效之內部控制制度運作，均需透過董事會及各單位高階管理階層之職能為之。因此，原告之董事會及高階管理階層相關人員之薪資費用均為原告為配合執行該法定義務所產生，符合認定原則之認列要件，合計68,763,578元，得自應稅所得項下減除。

⒊末依內控及稽核制度實施辦法第6 條，金控公司應建立法令遵循主管制度以維持有效適當之內部控制制度運作，因此原告訂有法令遵循主管制度作業辦法，責成各單位辦理法令遵循自評作業，並由各單位主管指派專人辦理。準此，原告辦理法令遵循自評作業人員之薪資費用，係原告為配合執行金融控股公司法賦予之法定義務所產生，符合認定原則之認列要件，合計21,222,687元，得自應稅所得項下減除。

⒋綜上，原告當年度列報之薪資支出134,362,065 元中，共計109,638,819 元係與建立內部稽核制度、自行查核制度、法令遵循主管制度、以及風險管理機制，以維持有效之內部控制制度運作有關，乃為配合執行金融控股公司法第51條及相關內部控制及稽核制度實施辦法所賦予之法定義務而產生，符合認定原則之認列要件，得自應稅所得項下減除。

㈥是原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於「第58欄」（投資收益減除應分攤之營業費用及利息支出後之淨額）部分均撤銷。

四、被告則以：

㈠所得稅法第42條所謂「不計入所得額課稅」，係指所得或收入不必依所得稅法第24條第1 項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；且依行為時同法第24條第1 項規定，所得稅法有關免稅所得並無排除收入成本配合原則之適用，其適用之結果導致免稅與應稅之成本費用應個別歸屬認定。司法院釋字第493 號解釋，針對所得稅法第4 條之1 證券交易所得停止課徵所得稅及同法第42條公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業所獲配股利不計入所得課稅；其相關之成本費用，按諸收入成本費用配合之法律規定意旨及公平原則，亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。準此，營利事業之所得無論係應稅所得或免稅所得，皆須依收入與成本費用配合原則計算之；倘將免稅所得之相關成本費用，歸於其他應稅收入項下減除，即有違上揭所得稅法規定及收入與成本配合原則。是故非以有價證券買賣為專業之營利事業，如有依所得稅法規定不計入所得額課稅之投資收益者，除可直接合理明確歸屬之費用、利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用、利息甚明。

㈡原告係由經濟部核准登記之金控公司，主要業務為投資經主管機關核准之事業及對被投資事業之管理，依金控法第36條第1 項規定，原告之業務以投資及對被投資事業之管理為限，其經營績效反映於子公司之營利狀況，當子公司將營運獲取之盈餘分配予股東（即原告），對於經營者之母公司（即原告）產生投資收益，可歸類為該母公司（即原告）之營業收入。從而，被告將原告93年度獲分配子公司之股利收入16,476,768,587元轉列為營業收入，並以當年度各項營業收入中，股利收入皆源自子公司之現金股利及股票股利，投資收益金額遠高於出售有價證券收入（當年度原告無出售有價證券收入），核認原告非屬以買賣有價證券為業，尚無不合。依行為時所得稅法第4 條之1、第24條第1 項及第42條第1 項之規定，營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則，已如前述，原告獲配之投資收益，既依所得稅法第42條第1 項規定不計入所得額課稅，則其相關營業費用，即應配合歸屬該投資收益項下減除。

㈢本件原告主要業務為投資經主管機關核准之事業及對被投資事業之管理已如前述，原告93年度長期等投資亦占全部資產比率89.09%，依所得稅法第24條規定及收入與成本費用配合原則，申報損費歸屬於投資收益應為合理。且原告93年度營所稅結算申報書申報之營業費用397,587,959 元，其中各項耗竭及攤提162, 963,181元，占總營業費用比例為40.99%，各項耗竭及攤提係分攤原告之開辦費及91年度發行海外無擔保附轉換條件公司債所產生之承銷費用之分攤，而發行海外無擔保附轉換條件公司債募得價款之用途及運用計畫，為支應投資金融事業所需之長期資金，以提升競爭力，並可增加每年轉投資收益。考量前揭費用皆為原告對被投資事業之經營管理所須，且可「直接」、「合理」、「明確」歸屬，是原告列報可直接歸屬金融控股公司法第36條規範業務之營業費用合計0 元顯難謂合理。且其餘之營業費用如薪資費用等，究該經濟事實，其應屬為成就原告各該主要營業活動行為所生之各項支出；再者，原告之主要營業項目既為投資經主管機關核准之事業及對被投資事業之管理，且其主要營業收入來源亦為子公司獲利有盈餘分配予股東（母公司，即原告）之投資收益，則就該等隨營業必然發生之各項支出實質以觀，其確屬可直接合理歸屬於原告投資及被投資事業管理行為之範疇。原告迄今未就相關損費性質說明「直接」、「合理」、「明確」歸屬之依據基礎，亦無從審酌。

㈣原告93年度發生之營業費用計397,587,959 元及利息支出6,673,618 元屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，按所得稅法第24條第1 項規定、財政部96年函釋意旨及收入與成本配合原則，被告核認營業費用397,587,959 元及利息支出6,673,618 元全數轉至投資收益項下減除並無不合。又營業費用確屬可直接合理歸屬於原告投資及被投資事業管理行為之範疇已如前述，利息收入為非營業收入，與營業收入須減除營業成本及營業費用後始為營業淨利有間，其定性應為非主要營業活動行為所生之收入，並無相關因主要營業活動行為所生之費用與其對應，依所得稅法第24條規定收入與成本費用配合原則，申報損費歸屬於投資收益應為合理。又長短期等投資金額占實收資本額比率為215%，占長短期借款比率為751%，顯可推定其借款資金全部挹注於投資資金，是該利息支出顯可合理歸屬於原告投資及被投資事業管理行為之範疇，應全部自投資收益項下扣除。

㈤財政部93年函釋係就合併辦理結算申報者依規定扣除前5年度核定合併營業盈虧之計算方式，尚非認定連結稅制下母公司之投資收益與一般投資公司獲取之投資收益性質不同。又公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，依所得稅法第42條第1項規定，雖不計入所得額課稅，惟原告於辦理營利事業所得稅結算申報時，其投資收益既屬營業收入性質已如前述，宜計入營業收入以反映企業經營全貌，並自申報書第58欄（投資收益減除可直接合理明確歸屬理之各項支出後之餘額）中調減，以正確計算不計入所得額課稅之「所得額」。該不計入所得額課稅之「所得額」已列入全年所得額減項第58欄中，並無原告主張如因子公司之盈餘分配而致金控母公司另有投資收益，將造成同一筆所得於不同年度重複課稅之不合理現象。而金控公司於連結稅制下，所謂「內部利益已消除，無投資收益可供歸屬」者，應係指財務會計編製合併財報時，母公司當年度依權益法認列之投資收益將與子公司約當持股之當期損益相互沖銷之情形。惟依現行所得稅法及營利事業所得稅查核準則規定，對於長期投資並未採權益法之估價及損益認定原則，現行所得稅制亦未採合併財報申報，即應按個別公司分別計算之課稅所得額為連結稅制之計算基礎，故連結稅制應以個別公司按所得稅法第24條及相關規定計算之課稅所得額為連結基礎，公司間之交易損益或投資損益仍以個別公司為主體分別計算，不予消除。是金控公司與各子公司如有應稅、免稅收入，應計算個別公司之課稅所得額，再予加總計算合併結算申報所得額，故原告此部分主張，為不足採。

㈥是被告聲明：駁回原告之訴。

五、上開事實概要欄所述之事實，有原告組織圖及部門工作職掌說明、各單位指定法令遵循人員擬簽單、人員薪資明細表附本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告「第58欄」營業費用部分，被告未及適用財政部101 年8 月1日發布之「認定原則」，如適用該「認定原則」，是否有利於原告「第58欄」營業費用之認列。

六、茲就本件兩造之爭執，析述如下：

㈠按「金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限。」「金融控股公司得向主管機關申請核准投資前條第二項所定事業以外之其他事業。但不得參與該事業之經營。」「金融控股公司之短期資金運用，以下列各款項目為限：一、存款或信託資金。二、購買政府債券或金融債券。三、購買國庫券或銀行可轉讓定期存單。四、購買經主管機關規定一定評等等級以上之銀行保證、承兌或經一定等級以上信用評等之商業票據。五、購買其他經主管機關核准與前四款有關之金融商品。」為行為時金控法第36條第1 項、第37條第1 項及第39條第1 項所規定。而金控公司是否屬「以買賣有價證券為業之營利事業」亦經財政部96年7 月10日台財稅字第09604533440 號函（下稱財政部96年函釋）：「……說明二、依據金融控股公司法第36條規定，金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限，其得投資之事業並有明文規定。準此，金融控股公司依上開規定經營投資及管理，尚非屬以有價證券買賣為業；其於申報營利事業所得稅時，除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營利事業費用及利息支出。三、依金融控股公司法第37條及第39條規定，金融控股公司得向主管機關申請核准，投資同法第36條第2 項所定以外之事業，或運用短期資金購買政府債券或金融債券等。如金融控股公司從事上開投資或買賣有價證券之金額龐大，致其買賣有價證券之收入及投資收益遠超過其依金融控股公司法第36條規定經營業務之營業收入，足認其係以買賣有價證券為業者，除可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列外，尚應依法分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。」在案。

㈡次按「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅……。」行為時所得稅法第4 條之1 、第24條第1 項、第42條第1 項分別定有明文。而前揭行為時所得稅法第42條所謂「不計入所得額課稅」，係指所得或收入不必依所得稅法第24條第1 項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，但並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；亦即自行為時所得稅法第24條第1 項立法意旨觀之，「收入與成本費用配合原則」尚無排除上述所得稅法第42條規定適用之情形。據上規定與說明，營利事業之費用及損失既為應稅及免稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目下之相關成本、費用全歸屬應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，而有失上開立法意旨，亦未符收入與成本費用配合及課稅公平原則。

㈢繼按「……說明：……二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，……三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部83年2 月8 日台財稅第831582472 號函規定之比例，計算分攤之。……」復經財政部83年2 月8 日台財稅第831582472 號函（下稱財政部83年2 月8 日函釋）及92年8 月29日台財稅字第0920455298號函（下稱財政部92年8 月29日函釋）釋明在案。而財政部92年8 月29日函釋係本於前述意旨，沿襲財政部83年2 月8 日函釋精神，所揭示有關投資收益（不計入所得額課稅之收入）應如何分攤營業費用及利息支出之計算方式，此等行政函釋為財政部本於其職權，參照行為時所得稅法相關規定，係就關於營利事業應稅及免稅收入，應如何分攤營業費用及利息支出之分攤為計算，乃本於收入與成本費用配合及公平課稅原則為釋示，以解決費用合理歸屬問題，俾所屬下級稽徵機關執行職權之依據，尚未牴觸所得稅法令等相關規定，且與法律保留原則無違，自應予尊重。基此，營利事業經營業務之各項收入，其所得涉有應稅及免稅收入者，基於上開規定與說明，且為避免免稅所得侵蝕應稅所得之稅基，其收入、成本、費用及損失，參酌司法院釋字第493 號解釋意旨，自應區分為應稅或免稅所得予以計算。

㈣經查，被告以原告為金控公司，尚非屬以買賣有價證券為業，主要業務依金控法第36條第1 項規定係投資經主管機關核准之事業及對被投資事業之管理，其93年度各項損費均與營業有關，且均無法直接歸屬至各項收入，又各項借款主要係支應一般日常營運（包括投資子公司）之資金需求，均無特定用途，並以原告本期申報之營業費用397,587,959 元及利息支出6,673,618 元，雖非與被投資事業自身相關，然其經濟事實均為投資及對被投資事業之管理，維持公司基本運作、遵循相關法令規定執行控管功能或做集團經營策略整體規劃之必要性支出，且隨經營必然發生，認原告主要營收來源為子公司獲利有盈餘分配予原告之投資收益，故因該經濟事實所生之個項支出、利息，應可「合理」歸屬於原告投資及被投資事業管理行為之範疇，而依財政部96年函釋規定認原告本期所申報之營業費用及利息支出，應全部自投資收益項下扣除，固非無見。

㈤惟金控公司採連結稅制所生成本費用支出如何認列之相關問題，業經稽徵機關作成「認定原則」，其內容為：「一、為建立各地區國稅局審查及核認依金融控股公司法設立之金融控股公司收入成本費用歸屬之一致性，減少徵納雙方爭議，特訂定本認定原則。二、金融控股公司收入成本費用歸屬之認定、審核，應依所得稅法第24條、財政部96年7 月10日台財稅字第09604533440 號函、有關法令及下列原則規定辦理。三、金融控股公司之營業費用及利息支出，應就其營業費用性質及借款資金來源之運用，將可直接合理明確歸屬部分，個別歸屬認列於相對應產生之收入，至無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，免分攤至投資收益。四、前項直接合理明確歸屬投資收益之營業費用及利息支出，符合下列條件者，屬配合執行金融控股公司法所定之義務，其營業費用及利息支出得自應稅所得項下減除：㈠金融控股公司依金融控股公司法第51條及相關內部控制及稽核制度實施辦法，設立之總稽核及內部稽核單位、建立法令遵循主管及獨立之專責風險控管單位，其相關人員之薪資費用。㈡金融控股公司舉債轉增資其持有已發行股份總數超過90% 之本國子公司，且該筆資金供子公司用於維持資本之適足或業務經營發展者，其利息支出。但利息支出認列之年度，金融控股公司持有本國子公司之股權，不符合前述規定者，不得減除。五、金融控股公司借款如係為支應發放股利，該筆借款之利息支出，屬無法直接合理明確歸屬於投資收益之支出。六、本原則發布日時，尚未核課確定之案件，有其適用；已核課確定之案件，不予變更。」並經財政部於101 年9 月7 日核備在案。本件依財政部認定原則第6 點規定，屬尚未核課確定之案件，有上開認定原則之適用，先此敘明。

㈥經查：

⒈原告於復查程序中，業已主張：⑴依其提示之「組織圖及部門工作執掌說明」、「各單位指定法令遵循人員簽擬單」、「93年人員薪資費用明細表」，原告為建立內部稽核制度、法令遵循主管制度、以及風險管理機制，設有稽核處、風險管理處、並於綜合企劃處設有主管金控法令遵循業務之法務人員，且於行政處及財務處設有主管單位法令遵循業務之人員，則上開單位人員之薪資費用均為原告為配合執行該法定義務所產生，符合認定原則之認列要件，合計19,652,554元，得自應稅所得項下減除。⑵另依「內控及稽核制度實施辦法」第7 條，原告為建立內部稽核制度、自行查核制度、法令遵循主管制度、以及風險管理機制，以維持有效之內部控制制度運作，均需透過董事會及各單位高階管理階層之職能為之，因此，原告之董事會及高階管理階層相關人員之薪資費用均為原告為配合執行該法定義務所產生，符合認定原則之認列要件，合計68,763,578元，亦得自應稅所得項下減除。⑶依內控及稽核制度實施辦法第6 條，原告訂有法令遵循主管制度作業辦法，責成各單位辦理法令遵循自評作業，並由各單位主管指派專人辦理，準此，原告辦理法令遵循自評作業人員之薪資費用，係原告為配合執行金融控股公司法賦予之法定義務所產生，符合認定原則之認列要件，合計21,222,687元，得自應稅所得項下減除等語。另參諸本件被告於原告92年度營所稅訴訟（本院101 年度訴字第304 號事件）102 年1月3 日準備程序期日，就原告92年度營所稅申報「第58欄」之爭執，提出該事件適用「認定原則」之對照表，其中「項次1 ，認定原則四，總稽核及內部稽核單位、風險控管單位等相關人員之薪資費用部分」，本件被告認為可以認列；另關於「項次4 ，關於金控公司董事長、總經理之薪資費用1,374,000 元部分」，被告表示仍有待財政部與行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）之討論結果，則上開部分之認定應屬有利於本件原告等情，則本件此部分爭執與該事件相同，已足認本件爭執至少有部分應有上開「認定原則」之適用，惟原處分（復查決定）及訴願決定未及適用，自有違誤。

⒉次以，原告主張其中法務人員、各單位法令遵循主管、董事會、高階管理階層、各單位辦理自評人員之薪資費用仍有上開「認定原則」項次1 之適用，被告固以原告所提示之部門職掌組織圖示，無法看出原告有成立如此之專責機構等情為辯；惟此涉及原告所稱該等人員之業務職掌及實際工作內容，始能判斷其等是否確實從事與上開認定原則項次1 所示之事務職掌相當，尚未能僅以形式外觀組織圖即遽認其等並無該認定原則項次1 之適用。就此，財政部就其中金控公司「董事長及總經理薪資爭議解決方案」，以102 年4 月10日台財稅字第10200516580 號函復被告表示：「……金融控股公司法……訂有共同行銷、資訊交互運用及健全銀行、證券及保險子公司財務與業務相關規定，金控公司各項支出是否遵循金控法等規範相關，因各金控公司在組織設置、內控制度及綜效要求均有程度上之差異，宜就個別金控公司審慎衡酌處理，請貴局（按指被告）參酌上開金管會意見，依個別金控公司經營型態及費用支出內容，核實認定。」等字句（本院卷第57頁），被告亦執上函表示「上開部分與建立法令遵循主管尚有待被告請原告提示相關工作職掌及內容以便審酌，此項處理需時2 個半月」等語明確，即被告及各地區國稅局就應如何適用「認定原則」，尚待時間進行研究及調查，而非短期間一蹴可及。至於財政部為建立各地區國稅局審查及核認依金股法設立之金控公司收入成本費用歸屬之一致性，減少徵納雙方爭議，因而訂定「認定原則」，惟此財政部依其職權規範下級機關（各區國稅局）內部運作之「認定原則」究應如何適用，理應由其下級機關（本件為被告）在個案相關爭執中，依此「認定原則」重新進行復查，如就復查結果有所爭議，再為行政救濟以進行審查，方為妥適。另參諸原告92、94年度營所稅有關「第58欄」項之爭執，分別經本院101 年度訴字第304 號、101 年度訴字第63號判決該部分之訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，被告亦自承就上開二判決不利部分並未提起上訴，則該二年度營所稅有關「第58欄」因撤銷發回而應由被告重新進行復查程序，附此敘明。本件就原告「第58欄」營業費用部分，是否有上開認定原則之適用有待釐清，被告未及適用上開認定原則，自有未合，此部分有利於原告，原處分（復查決定）及訴願決定未及適用，復為原告所爭執，此部分原告之訴為有理由，自應本院就此部分均予撤銷，發回被告更為適法之處分。

七、綜上所述，原處分既因未及適用財政部101 年8 月1 日發布之「認定原則」，而對原告「第58欄」之核定有所違誤，自有未合，訴願決定未及糾正，亦有未洽，自應由本院均予以撤銷，發回被告就未明之事項予以釐清，更為適法之行政處分。

八、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭