臺北高等行政法院判決

102年6月27日辯論終結

原告

羅漢林

訴訟代理人

吳榮昌 律師

複代理人

張珮瑩 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）住同上

訴訟代理人

黃孃慧（兼送達代收人）

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年8月18日台財訴字第10000190140 號訴願決定（案號：第10000924號），提起行政訴訟，本院以100 年度訴字第1714號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以102 年度判字第95號判決原判決廢棄發回本院，本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國94年間以土地公告現值20% 之價格向訴外人宏和開發股份有限公司（下稱宏和公司）購入改制前○○縣○○市○○段1361之1 地號（應有部分455/5,000 ）土地（下稱系爭土地），再將系爭土地辦理捐贈予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所），而於94年度綜合所得稅結算申報，以系爭土地之公告現值虛列捐贈扣除額為新臺幣（下同）4,012,281 元，涉不實列報捐贈扣除額情事，案經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢）進行調查後，原告始於97年9 月15日申請依系爭土地公告現值之16% 更正該項扣除額為641,965 元，被告因認其虛報捐贈扣除額為3,370,316 元，核定所漏稅額為1,348,127 元，裁處所漏稅額1 倍之罰鍰計1,348,127 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查。經被告核實審認原告購買系爭土地之實際交易成本應為買賣契約書所載金額20% （買賣契約書所載價額即為系爭土地之公告現值），即802,456 元，爰重行核定原告虛報捐贈扣除額為3,209,825 元，漏稅額為1,283,930 元，應處1 倍罰鍰為1,283,930元（原處罰鍰1,348,127 元追減64,197元），而以100 年3月24日財北國稅法二字第1000216514號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰64,197元，原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。嗣經本院以100 年度訴字第1714號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告之部分。被告不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以102 年度判字第95號判決將原判決廢棄，發回本院審理。

二、原告訴稱：

⑴按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。經查本件關於罰鍰部分即應適用100 年11月8 日修正公布之行政罰法第26條第3 項之規定，亦即「第1 項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」。被告雖未及適用，惟因法規有修正，而依從新從有利原則，本案罰鍰處分自應扣除原告已繳納之緩起訴處分金，方屬合法。

⑵次按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第18條定有明文，查被告就原告本件違章行為裁處所漏稅額1 倍之罰鍰所援引之稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，其係規定「虛報扣除額」致構成所得稅法第110 條第1 項規定之違章者「處所漏稅額1 倍之罰鍰」，即其僅就客觀上屬「虛報扣除額」之違章事實而訂定「處所漏稅額1 倍罰鍰」之裁罰倍數，顯未將是否影響該受罰者之資力一節，列入「處所漏稅額1 倍之罰鍰」之審酌因素。則被告就本件違章裁罰，未慮及是否影響原告之金錢負擔資力及原告因違反行政法上所得之利益，即逕依稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按所漏稅額處以l 倍罰鍰，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法，最高行政法院100 年度判字第1848號判決可資參照，故本件被告除無法證明原告有故意過失外，更消極怠惰不依行政罰法第18條判斷逕以1 倍罰鍰罰之，而有裁量怠情之情，依法應予撤銷該違法之訴願決定及原處分。

⑶查新修正之行政罰法第45條「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。前項行政罰之裁處權時效，自本法施行之日起算。本法中華民國100 年11月8 日修正之第26條第3 項至第5 項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。本法中華民國100年11月8 日修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，於修正施行後受免刑或緩刑之裁判確定者，不適用修正後之第26條第2 項至第5 項、第27條第3 項及第32條第2 項之規定。」，故從上開修正條文第3 項之明文即可知悉本案並無排除適用，不予適用者應為裁處確定者。

⑷稅捐稽徵法第48條之3 與行政罰法第26條第3 項規定中關於「裁處」之體系解釋：

①按財政部85年8 月2 日台財稅第851912487 號函釋，故只要是尚未裁罰確定之案件，皆有稅捐稽徵法第48條之3 規定之適用。

②稅捐稽徵法第48條之3 與行政罰法第26條第3 項所謂之「裁處」，依體象解釋應為相同意義，亦即在裁處未確定前皆有從輕從有利之適用，且被告自應受其財政部函釋之拘束，方屬合法。

⑸綜上，被告雖於復查及訴願階段未及適用，惟因法規有修正，而依從新從有利原則，本案罰鍰處分自應扣除原告已繳納之緩起訴處分金，方屬合法。因而聲明：「訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。

三、被告抗辯：

⑴原告94年度綜合所得稅申報，因虛列系爭土地捐贈扣除額逃漏稅捐，涉犯稅捐稽徵法第41條詐術逃漏稅捐罪，經澎湖地檢檢察官為緩起訴處分（案號：97年度偵字第721 號），並命原告於收受該署檢察官執行緩起訴處分命令通知書後1 個月內，向財團法人台灣更生保護澎湖分會支付10萬元。依行政罰法第18條第1 項後段僅規定裁處罰鍰「得」考量受處罰者之資力，並非強制規定，又考量原告94年度之綜合所得淨額1,200 餘萬元，所漏稅額高達1,283,930 元，況就其94年度尚有永發鋼鐵工業股份有限公司、永發加油站股份有限公司之投資，及多筆不動產觀之，原告支付公益團體10萬元，對其資力影響甚微，有原告94年度股東投資對象明細查詢資料可稽。則原告虛列系爭土地捐贈扣除額導致漏報所得稅額1,283,930 元，與原告因緩起訴處分所應履行之金錢支付金額10萬元差距甚大，客觀上難認影響其繳納本件罰鍰金額1,283,930 元之資力，縱被告裁處時考量上開因素，亦難為原告更有利之認定，從而，被告按所漏稅額1,283,930 元處1倍罰鍰1,283,930 元，實已考量原告之違章程度，且屬基於相同程度予以一致性所為之適切處罰，是本案尚無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。

⑵關於稅捐稽徵法第48條之3 與新修正之行政罰法第45條第3項間之關係：

①稅捐稽徵法第48條之3 規定僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數之修正，尚不及於除此以外之事項，此有最高行政法院94年度判字第345 號判決意旨可稽。依財政部88年4 月27日台財稅字第881911736 號函意旨，該條所稱「法律」係指據以裁處之實體法律而言。是違章處罰案件所據以裁處之實體法律，有罰鍰金額或倍數之修正，始有適用稅捐稽徵法第48條之3 規定餘地，至違章處罰案件所據以裁處之實體法律並未變更，僅裁處罰鍰金額應否再扣除受處分人所繳交之緩起訴處分金，究屬別事，要與稅捐稽徵法第48條之3 規定無涉。本件原告虛列系爭土地捐贈扣除額致漏報所得額，係依現行所得稅法第110 條第1 項規定處1 倍罰鍰，而該條所定罰鍰倍數並未修正，揆諸前開最高行政法院判決暨財政部函釋意旨，自無稅捐稽徵法第48條之3 規定之適用。至原處罰鍰應否扣除原告已繳交之緩起訴處分金一事，既非稅捐稽徵法第48條之3 規定適用範疇，依據稅捐稽徵法第1 條規定，理當回歸行政罰法相關規定（尤其是新修正行政罰法第45條第3 項規定）處理，與稅捐稽徵法第48條之3 規定並不生法規競合問題。

②違章處罰未確定案件，同次修正行政罰法第45條第3 項規定即明示，限於同法第26條第3 項規定，於修正前同一行為違反行政法義務並觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，而應受行政罰之處罰而未經裁處者，及曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，始有新修正行政罰法第26條第3 項規定適用。復觀同次修正行政罰法第45條第3 項立法說明：「……四、本法修正施行前，依行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關依第26條第2 項規定裁處行政罰者，因已為裁處，不宜適用修正條文第26條第3 項規定，以免有違法安定性原則。……」等語，益徵立法者對於違章處罰未確定案件（不區分是否為稅務違章案件），基於法安定性原則，一律對於裁罰案件尚未確定者，即新修正行政罰法第26條第3 項施行前已為裁處者且尚未經救濟程序撤銷者，有意排除新修正行政罰法第26條第3 項規定適用，僅例外於前揭兩種情形，即新修正行政罰法第26條第3 項施行前尚未裁處及曾經裁處但遭救濟程序撤銷但該條項施行後始重行裁處，始可溯及適用新修正行政罰法第26條第3 項規定，立法者對於尚未確定之裁罰案件，是否以及如何過渡適用新修正行政罰法第26條第3 項規定，已明確區分未確定案件類型妥為過渡規劃，並無「法律漏洞」存在，自無「類推適用」稅捐稽徵法第48條之3 規定餘地。

③又裁罰案件尚未確定者應否適用新修正行政罰法第26條第3 項規定扣除原告已繳交之緩起訴處分金一節，並無法規競合情事已如前述，縱認前開事項涉及新修正行政罰法第45條第3 項規定與稅捐稽徵法第48條之3 規定相互競合問題，惟裁罰案件尚未確定者應否扣除緩起訴處分金一事，新修正行政罰法第45條第3 項即有特別規定如何過渡適用，基於特別法優於普通法原則，自應優先於稅捐稽徵法第48條之3 規定而予適用。從而原告於100 年11月8 日修正行政罰法第26條第3 項前，既經檢察官為緩起訴處分確定，並經被告另行裁處行政罰且未經救濟程序撤銷，自非同次修正行政罰法第45條第3 項適用範圍。

⑶綜上，本件原處分、訴願決定均無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。

四、得心證之理由：

⑴兩造之爭執：

①原告訴稱：「參酌稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件關於罰鍰部分即應適用100 年11月8 日修正公布之行政罰法第26條第3 項之規定，應扣除原告已繳納之緩起訴處分金，方屬合法」；被告辯稱：「新修正行政罰法第26條第3項施行前尚未裁處及曾經裁處但遭救濟程序撤銷但該條項施行後始重行裁處，始可溯及適用新修正行政罰法第26條第3 項規定」。

②原告另稱：「被告就本件違章裁罰，未慮及是否影響原告之金錢負擔資力及原告因違反行政法上所得之利益（包括已繳納之緩起訴處分金），即逕依稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按所漏稅額處以l 倍罰鍰，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法」；被告則稱：「原告虛列系爭土地捐贈扣除額導致漏報所得稅額1,283,930 元，與原告因緩起訴處分所應履行之金錢支付金額10萬元差距甚大，客觀上難認影響其繳納本件罰鍰金額1,283,930 元之資力；被告按所漏稅額處1 倍罰鍰，實屬適切處罰，並無裁量怠惰之違法」。

⑵關於「本件罰鍰應否適用100 年11月8 日修正公布之行政罰法第26條第3 項之規定」部分：

①按修正後行政罰法第26條第3 項雖規定：「第1 項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」惟同法第45條復增訂第3 項：「本法中華民國100 年11月8 日修正之第26條第3項至第5 項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」之規定，即依修正後行政罰法第45條第3 項之明文，非屬行政罰法100 年11月23日修正公布施行前未裁處，或曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷而於修正施行後為裁處之案件，並無同法第26條第3 項規定之適用。

②且依修正後行政罰法第45條第3 項規定本旨，其係屬針對同法第26條第3 項如何適用之過渡規定，是關於修正後行政罰法第26條第3 項之適用，同法第45條第3 項自應優先於稅捐稽徵法第48條之3 ，故修正後行政罰法第26條第3項施行前，依所得稅法第110 條第1 項規定處罰之案件，不得因稅捐稽徵法第48條之3 規定，而認有修正後行政罰法第26條第3 項之適用（最高行政法院102 年1 月8 日102 年度1 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照）。準此，本件係修正後行政罰法第26條第3 項施行前，依所得稅法第110 條第1 項規定處罰之案件，復未符合修正後行政罰法第45條第3 項「……經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」之要件，自無修正後行政罰法第26條第3 項規定之適用。

③足見本件罰鍰無須適用100 年11月8 日修正公布之行政罰法第26條第3 項之規定（無須就罰鍰金額於緩起訴處分公益金範圍予以抵扣），應無疑義。

⑶本件裁量有無怠惰（而構成裁量濫用權力之違法）：

①行政機關是否得於行政訴訟程序中追補裁罰之理由？是有兩種不同的思考，肯定說是考量行政訴訟採職權探知主義，法院審理時自當斟酌整體合法或違法之情事，而且由訴訟經濟的角度而言也有其立意；否定說則考量理由的追補無法給予當事人程序的保障，尤其是有害於要件事實同一性之理由。本院認為原裁處時是否全面性斟酌「原告之金錢負擔資力及原告因違反行政法上所得之利益（包括已繳納之緩起訴處分金）」，這原本就是原告能力全面考量的範疇，這不影響到違規事實之認定，本案情節應准予追補裁罰之理由。

②而被告稱原告虛列系爭土地捐贈扣除額，而導致漏報所得之稅額為1,283,930 元，相較於原告因緩起訴處分所應履行之金錢支付金額10萬元，二者差距甚大（比例上約7%），在客觀上無法認定將影響到原告繳納本件罰鍰之能力等語，應屬可信。從而，被告按所漏稅額處1 倍罰鍰，應屬適切處罰，故本案並無裁量怠惰之情事，足堪認定。

⑷綜上所述，被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭