臺北高等行政法院判決

104年1月22日辯論終結

原告

路西亞商貿有限公司

代表人

黃勝陽（董事）住同上

訴訟代理人

賴文智 律師

訴訟代理人

梅文欣 律師

被告

財政部關務署基隆關

代表人

廖超祥（關務長）

訴訟代理人

呂岫凌

　黃國哲

上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國101 年12月26日台財訴字第10113923630 號訴願決定，提起行政訴訟，經本院102 年度訴字第327 號判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），被告提起上訴，經最高行政法院103 年度判字第520 號判決廢棄原判決發回審理，本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告於民國100 年5 月31日委由勝順報關股份有限公司向被告報運自香港進口USED CAR二臺（進口報單號碼：第AA/BC/00/UK10/3244號、第AA/BC/00/UK10/3249號，下稱第1 案及第2 案），原申報單價分別為CIF HKD428,500/UNIT 、CIF HKD610,200/UNIT ，經依關稅法第18條第2 項規定，准原告繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後再加審查。嗣被告參據財政部關務署調查稽核組（改制前為財政部關稅總局驗估處，下稱調查稽核組）簽復查價之結果，第1案、第2 案分別改按FOB HKD 600,000/UNIT、FOB HKD 824,000 /UNIT 核估完稅價格，以上開保證金抵充後，被告爰以100 年11月18日基普進補字第1000051751號函及基普進補字第1000051752號函（上開二函，以下合稱原處分），分別補徵稅款計新臺幣（下同）337,130 元、418,672 元。原告不服，申請復查，經被告101 年4 月2 日基普復一進字第1011009830號復查決定駁回，提起訴願，亦經財政部101 年12月26日台財訴字第10113923630 號訴願決定駁回。原告仍不服，提起行政訴訟，經本院以102 年度訴字第327 號判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。被告不服提起上訴，經最高行政法院以103 年度判字第520 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。

二、本件原告主張：

㈠被告應依關稅法第35條、行為時進口舊汽車核估作業要點第3 點、關稅法施行細則第19條第1 項、第2 項及行政程序法第9 條、第36條規定，從低核估系爭汽車之完稅價格，故被告恣意高估系爭汽車完稅價格之決定，自屬違法之行政處分而應予撤銷：

⒈按最高行政法院103 年度判字第520 號判決揭示之意旨，依進口舊汽車核估作業要點第3 點所定之3 款方法核估進口舊汽車價格時，應考量關稅法施行細則第19條第1 項「貼近實際交易價格核估」之意旨。復按行政程序法第9 條、第36條規定，行政機關應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意。是以，被告依關稅法第35條、關稅法施行細則第19條第1 項及第2 項第2 款、行為時進口舊汽車核估作業要點第3 點，核估進口舊汽車之完稅價格時，應以市場上可查得的實際交易價格為依據，從低核估。

⒉被告雖於行政訴訟程序中始提出N.A.D.A 網站價格等參考資料，據以辯稱原處分之合法性。惟查，除N.A.D.A 網站價格因顯已偏離市場行情價格之價格資料，非屬市場上可查得的實際交易價格，而不可採為核估依據外，其他被告所提出之價格資料均係市場上可查得不利於原告之偏高價格，因最高行政法院揭示之「貼近實際交易價格」應係指市場上可查得與系爭汽車相同型式年份汽車的實際交易價格，不應僅限於被告就所查得市場上實際交易價格篩選後提出之偏高價格，亦應包括原告於市場可查得之有利於原告之較低價格資料。

⒊依網路可查得與本件第1 案汽車相同年份、型式之舊汽車價格資料，其網路標售價格分別為USD 49,995元（該網頁應係為誤載為NT幣別）、USD 52,579元、USD 55,000元、USD 56,500元（見本院卷第45頁至第56頁）；另依網路可查得與本件第2 案汽車相同型式之舊汽車價格資料，其網路標售價格分別為USD 79,999元（與本件第2 案汽車同為2010年款。該網頁應係為誤載為NT幣別）、USD 79,995（2011年款。該網頁應係為誤載為NT幣別）（見本院卷第57頁至第60頁）。上開銷售價格皆遠低於被告於原處分就第1 案所核估之HKD 600,000 元（即USD 77,707）及就第2案所核估之HKD 824,000 元（即USD 106,718 元），亦低於被告於訴訟程序始不斷提出之參考價格，而此等銷售價格皆為被告依法從低核定完稅價格時所應審酌之價格資料。

⒋舊汽車之交易價格並不存在客觀的核估機制，隨個案交易狀況不同，買賣雙方議定交易價格本有差異，被告依關稅法第35條、行為時進口舊汽車核估作業要點第3 點、關稅法施行細則第19條第1 項、第2 項，及行政程序法第9 條、第36條規定，核估進口舊汽車之完稅價格時，應參據市場上可查得的實際交易價格資料，從低核估。

⒌被告雖提出美國N.A.D.A 網站價格資料據以反駁原告依行為時進口舊汽車核估作業要點第3 點第1 款、第4 點所提出以上開貨物MSRP（製造商建議零售價格）折舊扣減計算之參考價格。惟前揭原告於網路上查得之市場上實際交易價格資料皆遠低於被告所提出2013年10月美國N.A.D.A 網站查得第1 案汽車之Average Retail（平均零售價格）USD70,600 元及第2 案汽車之Average Retail（平均零售價格）USD92,300 元，據此可證被告提出美國N.A.D.A 網站之價格已偏離市場行情價格，依最高行政法院103 年度判字第520 號判決之意旨，應不可採為核定完稅價格之參考依據。反之，原告依行為時進口舊汽車核估作業要點第3點第1 款、第4 點所提出以上開貨物MSRP（製造商建議零售價格）折舊扣減計算之參考價格，即第一案汽車為USD56,385元，第二案汽車為USD 101,604 元，與前揭原告於網路上查得之市場上實際交易價格資料相近，可證該等參考價格並未偏離市場行情價格，依法自得為被告核估完稅價格之依據。

⒍綜上所述，被告就系爭汽車所核定之完稅價格，顯未參酌市場上存在之有利於原告之較低價格資料，且原告所提出上開價格資料，均遠低於被告核估之HKD 600,000 元（即USD 77,707），及HKD 824,000 元（即USD 106,718 元），亦低於被告於訴訟程序始不斷提出之參考價格，因此，被告未就市場所存在有利於原告之參考價格為注意，逕行採用較高之參考價格核估完稅價格，原處分顯係違反關稅法施行細則第19條第2 項第2 款「不得從高」核估之規定，而應予撤銷。

㈡課稅處分關涉人民憲法所保障的財產權，且舊汽車交易價格並不存在客觀的核估機制，舊汽車進口當時其相同型式年份汽車於市場上可查得的實際交易價格資料亦存有難以回溯查證之特性，因此，進口舊汽車核定完稅價格案件，應不得容任被告於作成課稅處分時恣意參據錯誤的價格資料，不附任何理由逕自核定完稅價格，再於行訴訟程序不斷追補、翻覆其核定完稅價格之依據，否則顯係違反行政程序法確保行政機關作成行政處分之合法性，防止行政機關恣意作成侵害人民權利之行政處分之規範意旨，亦有礙原告之防禦權：

⒈按「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。

二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第34條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」關稅法施行細則第19條定有明文規定。復按「依行政程序法第96條第1 項第2 款之規定，行政處分應載明主旨、事實及其法令依據。其並應載明其裁量斟酌之因素，使人民得以判斷行政處分是否合法妥當，乃屬當然；而課稅處分之理由應載明稅捐稅目、應繳年度、稅額及其計算等，否則即屬有瑕疵之處分，應於訴願結束前為補正。依關稅法第35條規定核定完稅價格，應於核定處分說明其無法依第31條、第32條、第33條及第34條規定核定之理由、所據以核定之查得資料為何，及是否依關稅法施行細則第19條規定所指之「合理方法」據以核定，其處分之理由，始為完備。」（最高行政法院100 年度判字第22號、最高行政法院100 年判字第21號、最高行政法院99年判字第1167號等判決意旨參照）。又「課稅處分係對人民課以負擔，海關對於進口貨物完稅價格之計算方式負有說明其理由及基礎之義務。…被告並未提出為何係以美國零售市場基本車身價格0.85之成數計算之依據，又車輛之配備價格為何不一律以0.85成數而須以全額計價，亦未說明論證之過程，自屬任意認定或臆測之價格，顯非以合理方法核定完稅價格，而有違關稅法施行細則第19條第2 項之規定，亦有可議。」（最高行政法院100 年度判字第43號判決、臺中高等行政法院97年度訴字第483 號判決意旨參照）。

⒉再按「依上引舊車核估要點第3 點規定；完稅價格參據代理商、專業商、汽車商業公會提供之行情價格或辦理鑑價。惟查依據原告於驗估處調查科之101 年7 月26日之談話筆錄所載；「問：惠憑相關資料，提供下列個案之正常合理行情價格，俾供核價參考。」「答：I/R00-00000 ：第1 項合理價格約為FOB EUR 114,000/輛。」並無如何認定該價格為合理價格理由之任何記載，亦無記載是否已審酌上開貨物進口時之瑕疵而以加以扣除，尚無法遽以此認定已合於行為時舊車核估要點第3 點規定之要件。」（最高行政法院103 年度判字第209 號判決意旨參照）。又按最高行政法院99年判字第435 號判決揭諸之意旨，「按撤銷訴訟之訴訟標的係原告主張被告機關所為之行政處分違法並損害其權利或法律上利益，故行政法院之任務在於審查行政處分是否以其發布時之事實及法律狀態為據，進而判斷有無違法及損害原告之權益，故撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時」。

⒊準此，本案被告既係依關稅法第35條規定核定完稅價格，其應於核定處分說明其所據以核定之查得資料為何，及是否依同法施行細則第19條規定所指之合理方法據以核定，並應於訴願程序終結前補正記明理由，否則即屬違法。惟被告於本件採用之估價方式或價格，均僅載明其對於舊車合理進口行情價格所認定之數額，並未敘明其所以歸納得出之該等數額之具體判斷標準或方法。又被告所稱其據以核定完稅價格之所謂專業商的鑑價報告，實係被告自行約談所謂專業商，內容不超過一頁之談話報告，其中該專業商就本件之二汽車之回答僅短短二行，除僅簡單記載其所認定之合理價格數額若干外，既無隻字片語記載該等核估究係經過何種價格查證程序，或其所採用具體判斷之標準或方法，亦乏該位鑑價人曾採用何種價格資料庫比對查核因而歸納得出之該等數額之書據附卷以供檢驗，則該等報告，顯具備疏漏、偏頗、任意認定或臆測等不當情事，故被告就上開貨物完稅價格之核定，顯屬違法之行政處分而應予撤銷。課稅處分關涉人民憲法所保障的財產權，應不得容任被告於作成課稅處分時恣意參據不當的價格資料，未載明其所參據的價格資料，不附任何理由逕自核定完稅價格，並歷經漫長的復查及訴願程序結束仍未為補足，而在原告提起訴訟後，始不斷翻覆其過往核定完稅價格之依據，且提出其事後查得不利於原告之較高參考價格。

⒋按依關稅法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用「兩種以上價格從高核估之關稅估價制度」核估；「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」關稅法施行細則第19條第2 項第2 款，及行政程序法第9 條定有明文，因此，被告未就市場所存在有利於原告之參考價格為注意，逕行採用較高之參考價格作為訴訟程序追補原處分合法性之理由，其所追補之理由顯屬違法而不可採等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告則以：

㈠第1 案（報單第AA/BC/00/UK10/3244號）為2006年份AUSTONMARTIN DB9 2 DOOR COUPE ，參據相同型式年份之車輛2013年美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌所列價格（不考慮哩程數及選配）為USD70,600 （見原處分卷7 附件12），以MSRP USD162,400 計算，出廠7 年之折舊率為56.5% 〔計算式：（162,400 －70,600）∕162,400 〕，遠低於行為時之進口舊汽車核估作業要點第4 點之進口舊汽車折舊計算方式與折舊率對照表所列之五年折舊率65% 。第2 案（報單第AA/BC/00/UK10/3249號）為2010年份AUSTON MARTIN V8 VANTAGE 2 DOOR COUPE ，參據相同型式年份之車輛2013年美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌所列價格（不考慮哩程數及選配）為USD 92,300（見原處分卷7 附件13），以MSRP USD124,750 計算。出廠三年之折舊率為26% 〔計算式：（124,750 －92,300）∕124,750 〕，亦遠低於行為時之進口舊汽車核估作業要點第4 點之進口舊汽車折舊計算方式與折舊率對照表所列之3 年折舊率50% 。是以，上開貨物以上述折舊方式計算之完稅價格將偏離市場行情，顯不適用行為時之進口舊汽車核估作業要點第3 點第1 款及第4 點規定核估其完稅價格。

㈡參據原告進口與第2 案相同型式年份之舊汽車（報單第AA/02 /2108/0074號，見原處分卷8 附件3 ），其於2011年之實際交易價格為FOB USD107,500，對照其配備明細表，除第40項（有無電熱椅）略有差異外（第2 案汽車前後座均有電熱椅，另案汽車僅前座有電熱椅，見原處分卷8 附件4 ，第33頁及第41頁），其餘配備均相同，即本件第2 案汽車尚較另案汽車多了後座電熱椅之配備，惟若以車齡一年之折舊率20% 反推另案汽車於2010年之零售價格，則為USD134,375〔計算式：107,500 ∕（1-0.2 ）〕，遠高於原告就第二案汽車主張之MSRP USD127,005 ，益證以製造商建議零售價格扣減折舊後之價格核估上開貨物，非關稅法第35條規定所稱之合理方法，委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：被告作成原處分，將原告報運進口上開貨物之原所申報單價CIF HKD 428,500/UNIT、CIF HKD 610,200/UNIT，改核定為FOB HKD 600,000/UNIT、FOB HKD 824,000/UNIT，補徵稅款337,130 元及418,672元，有無違誤。

五、經查：

㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1 項、第2 項、第5 項、第31條第1 項前段、第32條第1 項前段、第33條第1 項、第34條第1 項及第35條所明定。

㈡上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有進口報單（報單號碼：第AA/BC/00/UK10/3244號）、進口報單（報單號碼：第AA/BC/00/UK10/3249號）及原處分影本附於原處分卷1 可稽，自堪認為真正。

㈢本件原告於100 年5 月31日報運自香港進口舊汽車二台，原申報單價CIF HKD428,500/UNIT 、CIF HKD610,200/UNIT ，被告因未能及時核定應納稅款，乃先准原告押款放行，並送請驗估處辦理查價；嗣驗估處檢附報關發票函請駐外單位向香港供應商MEGA AUTO AUCTIONS INC. 查證結果，該公司雖稱發票確為其所簽發，內容屬實，價格為實際交易價格，惟駐外單位另於香港公司註冊處及商業登記處查詢該公司資料，未尋得有關註冊登記資訊，基於合理懷疑，依關稅法第29條第5 項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格。又來貨為已使用過之舊車，查無同樣或類似貨物之交易價格，無法依同法第31條、第32條規定核定完稅價格，原告復未提供第一案之銷售發票單據，雖提供第二案銷售發票單據，惟無買受人聯繫資料可資勾稽，且同型式年份同車型之進口數量稀少，如據以引用，顯失公允，亦無同法第33條規定國內銷售價格之適用。另已使用之舊汽車顯然非按該汽車生產成本製造，無法按同法第34條規定計算價格核估，驗估處遂依同法第35條規定，依進口舊汽車核估作業要點第3 點第3 款規定，按專業商提供之合理行情價格，據以核估本案之完稅價格為FOB HKD600,000/UNIT 、FOB HKD824,000/UNIT ，經核並無不合。

㈣本件原告報運進口第一案（報單第AA/BC/00/UK10/3244號）為2006年份AUSTON MARTIN DB9 2 DOOR COUPE，依相同型式年份之車輛，2013年美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌所列價格（不考慮哩程數及選配）為USD70,600 （見原處分卷7 附件12）。以MSRP USD 162,400計算，出廠七年之折舊率為56.5% 〔計算式：（162,400 －70,600）∕162,400 〕，遠低於行為時之進口舊汽車核估作業要點第4 點之進口舊汽車折舊計算方式與折舊率對照表所列之五年折舊率65% 。第二案（報單第AA/BC/00/UK10/3249號）為2010年份AUSTON MARTINV8 VANTAGE 2 DOOR COUPE ，依相同型式年份之車輛，2013年美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌所列價格（不考慮哩程數及選配）為USD 92,300（見原處分卷7 附件13）。以MSRP USD124,750 計算。出廠三年之折舊率為26% 〔計算式：（124,750 －92,300）∕124,750 〕，亦遠低於行為時之進口舊汽車核估作業要點第4 點之進口舊汽車折舊計算方式與折舊率對照表所列之3 年折舊率50% 。被告所辯，上開貨物以上述折舊方式計算之完稅價格將偏離市場行情，顯不適用行為時之進口舊汽車核估作業要點第3 點第1 款及第4 點規定核估其完稅價格等語，尚屬可採。

㈤再參酌原告進口與第二案相同型式年份之舊汽車（報單第AA/02/2108/0074 號，見原處分卷8 附件3 ），其於2011年之實際交易價格為FOB USD107,500，對照其配備明細表，除第40項（有無電熱椅）略有差異外（第二案汽車前後座均有電熱椅，另案汽車僅前座有電熱椅，見原處分卷8 附件4 ，第33頁及第41頁），其餘配備均相同，即本件第二案汽車尚較另案汽車多了後座電熱椅之配備，惟若以車齡一年之折舊率20% 反推另案汽車於2010年之零售價格，則為USD134,375〔計算式：107,500 ∕（1-0.2 ）〕，遠高於原告就第二案汽車主張之MSRP USD127,005 。足證以製造商建議零售價格扣減折舊後之價格核估上開貨物，非關稅法第35條規定所稱之合理方法。

㈥綜上所述，原告之主張，為不可採。從而，被告所為處分，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭