臺北高等行政法院判決

104年1 月8 日辯論終結

原告

冠德建設股份有限公司

代表人

馬玉山（董事長）

訴訟代理人

吳俊昇 律師

複代理人

張竹君 律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

黃素津（處長）住同上

訴訟代理人

簡淑如

　馬魏紫沂

上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101 年12月21日府訴一字第10109208500 號訴願決定，提起行政訴訟，經本院102 年度訴字第252 號判決駁回，原告提起上訴，經最高行政法院103 年度判字第473 號判決廢棄發回，本院更為審理後判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告所有臺北市○○區○○路○ 段○○號14樓、99號10樓、13樓、25樓、101 號10樓、14樓、25樓等7 戶及其共同使用部分房屋（下稱系爭房屋），坐落基地所興建之地上27層、地下3 層1 棟122 戶之建築物領有臺北市政府都市發展局96年12月28日核發之96使字第0566號使用執照，該等建築物之構造種類為鋼筋混凝土以上構造等級（鋼骨RC造），被告為辦理臺北市高級住宅清查作業，由其所屬信義分處（下稱信義分處）及被告分別於101 年5 月7 日及7 月5 日派員至該等建築物所在之冠德遠見社區（下稱系爭社區）現場進行勘查，查得其中2 戶供住戶公共使用，依高級住宅8項認定標準逐項進行評估結果，審認系爭房屋所在建築物符合行為時臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點（下稱系爭作業要點）第15點所定之高級住宅，信義分處乃依上開規定，按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計系爭房屋之房屋構造標準單價，並核定其101 年房屋稅為新臺幣（下同）77萬9,533 元。原告不服，申請復查，經被告以信義分處原核定系爭房屋共同使用部分之臺北市○○區○○路○ 段○○號（1 樓）、99號（1 樓）公共設施部分依高級住宅加價並按非住家非營業用稅率有誤，而應按住家用稅率課徵，乃以101 年8 月21日北市稽法甲字第1013144890C 號復查決定：「一、申請人所有本市○○區○○路○ 段○○號14樓、99號10樓、13樓、25樓、101 號10樓、14樓、25樓計7 戶部分，復查駁回。二、申請人所有本市○○區○○路○ 段○○號1 樓及99號1 樓等2 戶房屋持分共有部分，均改按住家用稅率並依高級住宅加價課徵101 年房屋稅。」原告對於不利部分仍不服，循序提起行政訴訟，經本院102 年度訴字第252 號判決駁回（下稱前程序判決）。原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院103 年度判字第473 號判決（下稱原廢棄判決）將前程序判決廢棄，發回本院更為審理。

二、原告起訴主張略以：

（一）被告雖矢口否認其所評定之房屋標準價格包含土地價格，惟被告依據臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點（即系爭作業要點）第15點認定系爭房屋為高級住宅，要屬不爭。雖表面上評定房屋標準價格時並不包含土地價格，惟依被告在其網站上之公告內容：「高級住宅加價方式，是以該棟房屋之標準單價按所處街路之路段率加成核計，提高房屋評定現值，房屋稅增加的倍數將視其所處街路之路段率不同而異。例如房屋所處路段率200%，房屋標準單價每平方公尺1 萬元，依路段率為加價倍數調整後房屋標準單價增加為每平方公尺3 萬元〔1 萬/ ㎡×(l+200%)〕，因標準單價提高2 倍，高級住宅之房屋稅將增加2 倍，為原來的3 倍」。被認定高級住宅者，其標準單價將因所處街路之路段率被增加而提高。被告認定高級住宅與否，係以「總價」8,000 萬以上，而非「房屋標準價格」8,000 萬以上。準此，被告所認定之總價，是否包含土地價格，亦即每戶8,000 萬以上之總價是否包含土地價格，方為重點。原廢棄判決已指明「被上訴人認定系爭房屋是否屬於高級住宅，係以房屋及土地之總價為準」，前程序判決並未調查敘明被告在評定房屋標準價格時，利用將系爭房屋認定為高級住宅之手段，調整房屋標準價格，其認定高級住宅之要件之一，即每戶總價8,000 萬以上的價格有無包含土地之價格，方為發回要當之本意。乃被告對於最高行政法院判決斷章取義，以自房屋稅計算公式觀之，房屋標準價格並未包含土地價格。對其利用「將被告之房屋認定為高級住宅，藉以調整房屋標準價格」之手段，認定系爭房屋為高級住宅時有無錯誤棄置不論，要非可取。

（二）被告代表人黃素津在臺北市議會第11屆法規委員會第31次會議中稱：「（請問每戶總價8,000 萬的房子包不包括土地價格）沒有。」可知臺北市高級住宅審查作業注意事項（下稱系爭注意事項）所指總價8,000 萬元並不包含土地價格。符合「高級住宅」之定義者，總價應高於8,000 萬元甚多。蓋地段方係決定房屋售價之因素，此乃眾所皆知、不辯自明之理。原告在出售同一社區其他房屋之買賣交易價格時，均區分土地及房屋之價格，其中土地占房地總售價將近八成；且參照營利事業所得稅查核準則第32條第3 款之規定計算，可知房屋銷售成交價格中房屋價格約佔3 成，足見原告主張房屋價格約為房地總價格之3 成多，並不為過。依照被告附件43之比較表，信義路五段95號14樓101 年度房屋現值按地段率加成計算前，與土地現值之比例約為2 比8 （340/(340+1507)=0.18 ）；按地段率加成計算後，與土地現值的比例約為3 比7 （747/(747+1507)=0.33 ）。信義路五段99號10樓101 年度房屋現值按地段率加成計算前，與土地現值之比例約為2 比8 （419/(419+2096)=0.16 ）；按地段率加成計算後，與土地現值的比例約為3 比7 （992/(992+2096)=0.32 ）。被告附件43其他各個例子依照上開算式計算後，均有相同之結果。房屋不能脫離土地而單獨存在，故買賣總價分拆房屋價格與土地價格時，房屋價格約佔買賣總價的2/10( 未按地段交成率計算時) 或3/10 (按地段率加成計算時) 。是原告主張房屋價格約為房地總價格之3 成多，信而有徵。

（三）按系爭注意事項第3 點第2 項規定，因系爭房屋自所有權第一次登記後從未移轉，系爭房屋並無市場行情，因此被告係依同棟大樓其他房屋成交價格推估每戶總價。惟被告所推估樣本之價格，均係「房屋加土地」之總價，尚未扣除土地之價格。而房屋價格約佔總價之3 成理由已如前述，因此被告認定系爭房屋為高級住宅，即係推估系爭房屋僅房屋( 不包含土地) 部分就超過8,000 萬，顯然高估而有超過市場行情之不合理。房屋現值之評定，既然包含街道等級調整率比因素；而高級住宅又需按街道等級調整率加成核計，則被告錯誤認定系爭房屋為高級住宅，顯然違反量能課稅原則。被告雖以附件43主張系爭房屋按地段率加成計算以後，房屋總現值介於747 萬至1118萬元，仍遠低於市場行情。惟原廢棄判決發回意旨要求查明被告評定房屋現值有無超過房屋( 不包括土地部分) 市場行情之不合理現象，而生違反量能課稅規範意言之違法情事，在於查明被告課稅時，是否利用將系爭房屋認定為高級住宅，藉以提高房屋現值之違法手段，課徵高於顯不相當之房屋稅，而違反量能課稅原則。被告對此棄置不論，徒以其加稅之做法比較能合理反應租稅公平原則為藉口迴避發回意旨之要求，實不可取。

（四）被告代表人於台北市議員質詢時之問答內容，該次議會質詢即係針對「台北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」及「臺北市高級住宅審查作業注意事項」規定認定高級住宅之標準是否合理恰當所為質詢，依上開議會通篇質詢內容，市議員所詢明顯係就該注意事項規定之房屋每戶總價8,000 萬元是否包括土地價格而詢問，被告代表人亦係就該問題答覆不包含土地價格，是被告主張其法定代理人係針對加成後900 多萬元之房屋課稅現值沒有包含土地價格所為回應，原告斷章取義云云，核非可採。

（五）綜上，被告於認定系爭房屋為高級住宅時，已經包含土地價格，且被告依據地段調整率加成計算房屋稅就是隱含土地價格之意思，然認定高級住宅時不應包含土地價格，原處分顯有違誤，本件被告自應另為處分認定原告所有房屋非高級住宅；爰起訴聲明：１、訴願決定、原處分即復查決定不利原告部分均撤銷，由被告另為適法處分。２、訴訟費用由被告負擔。

三、被告答辯略以：

（一）系爭房屋所在之系爭社區建築物，依臺北市政府地政局（下稱地政局）102 年6 月13日北市地價字第1023174360 0號函檢送高級住宅市價資訊資料可知，系爭社區建物門牌為信義路5 段○號○樓，建物面積292.25平方公尺（約88.6坪），於101 年9 月之成交金額為1 億2,800 萬元，如每坪單價以144 萬元計算，面積55.56 坪以上之房屋總價超過8,000 萬元計有104 戶，已達總戶數85% 【104 戶/122戶=85%】，已達總戶數70% 以上，核符系爭注意事項第3 點規定。次查系爭房屋101 年未按地段率加成計算之房屋總現值介於340 萬元至540 萬元間，按地段率加成後之房屋總現值介於747 萬元至1,188 萬元，仍遠低於市場行場。復依上開地政局102 年6 月13日函送高級住宅市價資訊資料，亦查得同一社區一戶房屋，總面積177.24坪，於102 年2 月5 日之成交紀錄金額為總價2 億6,000 萬元，每坪單價146 萬元，顯示房價呈上漲趨勢，而評定現值卻按年折舊，益證房屋評定現值與市場價格之差異。

（二）量能課稅原則是稅收公平原則的法律體現，是指賦稅的課徵不以形式上實現依法律課徵賦稅、滿足財政需要為已足，尤其在實質上要求賦稅負擔必須在一國公民之間公平分配，使所有的納稅人按其實質負擔賦稅能力，負擔其應負的賦稅。其具體內容是指：公民的賦稅負擔，應分別按照其經濟負擔能力( 亦即賦稅負擔能力) 為依據，使同樣經濟狀況的人負擔同等的賦稅，不同經濟狀況的人負擔不同等的賦稅。所謂「等者等之，不等者不等之」，其精髓在於它不僅要求法律上形式平等的實現，且更加強調實質平等的貫徹。再查上開地政局提供系爭社區101 年9 月成交之建物，100 年未按高級住宅加價前，其名目稅率與實質稅率比達18倍，101 年按高級住宅加價後其名目稅率與實質稅率比為10倍，係合理反映租稅負擔，符合量能課稅原則。綜上可知，系爭房屋同時符合系爭作業要點第15點、103 年7 月1 日廢止前臺北市高級住宅審查作業注意事項第2 點及第3 點規定，自屬高級住宅，則被告以其房屋構造標準單價按房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計房屋評定現值，並無違誤，敬請駁回原告之訴。

（三）有關被告依據作業要點及注意事項，認定系爭房屋為高級住宅（房屋及土地總價為準），則本件被告評定房屋標準價格時，是否有包含土地價格一節，依房屋稅條例第5 條、第10條及第11條規定，現行各地方稅捐稽徵機關係以不動產評價委員會評定之「房屋構造標準單價」、「房屋折舊率及耐用年數」及「房屋街路等級調整率」作為房屋評定現值的三大主要因素，有關房屋稅及房屋現值之計算公式如下：房屋稅＝房屋現值×稅率；房屋現值＝房屋構造標準單價×(1＋加價比率－減價比率) ×（1 －折舊經歷年數×折舊率）×街路等級調整率×房屋面積（平方公尺）。即房屋現值為房屋稅之稅基。次查我國現行不動產稅制，房屋與其坐落土地之持有稅負即房屋稅、地價稅係採分離課稅，兩者無論租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、稽徵方式抑或納稅期間，均截然不同，且分別以各地方政府所組織之不動產評價委員會及地價評議委員會評定之房屋標準價格及公告地價作為課稅基礎，是以，房屋標準價格並未包含土地價格。再查高級住宅之房屋現值，僅是其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率等加成核計，亦未包含土地價格。

（四）有關被告依房屋構造標準單價按房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計結果，本件系爭房屋有無超過房屋（不含土地）市場行情一節，依原告所有冠德遠見社區之房地現值及市場價格比較表【請參閱103 年10月13日補充答辯狀附件43】顯示，系爭房屋101 年未按地段率加成計算之房屋總現值介於340 萬元至540 萬元間，按地段率加成後之房屋總現值介於747 萬元至1,188 萬元，仍遠低於市場行場。又因我國不動產市場交易習慣，多以房地總價為買賣價格，且房屋、土地分開估價不易，故將市場行情之房地總價與房地現值（房屋評定現值及土地公告現值合計）二者比較並加以說明。查系爭信義路5 段95號14樓、99號10樓、99號13樓、99號25樓、101 號10樓、101 號14樓、101 號25樓等7 戶房屋之101 年房地現值分別為2,254 萬元、3,018 萬元、3,018 萬元、2,916 萬元、3,018 萬元、2,254 萬元、3,213 萬元，與同社區建物門牌為信義路5段○號○樓，建物面積292.25平方公尺（約88.6坪），於101 年9 月之成交金額為1 億2,800 萬元，每坪約144 萬元，推算系爭房屋市場行情之房地總價為7,926 萬元、9,789 萬元、9,789 萬元、9,559 萬元、9,789 萬元、7,926 萬元、28,464萬元，經比較結果系爭房屋市場行情之房地總價均遠高出其房地現值2 倍以上。是以，系爭房屋按房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計後之房地現值並無超過市場行情之房地總價情形。

（五）臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點（下稱現值評定作業要點）對於不同類型之房屋訂有不同之評價規定，例如別墅房屋（即現值評定作業要點第14點），或具有特殊附屬設備之房屋（即現值評定作業要點第10點），均分別訂有加價規定，以合理核算房屋現值，公平課予房屋稅負。近年來興建之高級住宅建造成本較高且交易價格高昂，因原房屋現值評定作業要點並未有特別加價規定，為合理反映高級住宅應有的房屋評價，促進房屋稅負擔合理化，於100 年增列第15條高級住宅加價規定，以符合量能課稅原則。而高級住宅加價方式，係以房屋構造標準單價按照其房屋坐落地點之街路等級調整率( 即路段率) 加成核計，以原告所持有系爭房屋為例，其街路等級調整率為220 ％，雖比一般住宅加成2.2 倍，但其房屋現值仍然遠低於其市價數倍之差距；且經核算100 年未按高級住宅加價前，其名目稅率與實質稅率比達18倍，101 年按高級住宅加價後其名目稅率與實質稅率比縮小為10倍，顯示高級住宅加價課徵房屋稅，確實較能合理反映租稅公平負擔，符合量能課稅原則。從而，被告所屬信義分處就系爭房屋按高級住宅加成核計房屋現值課徵101 年房屋稅，並無違誤。

（六）有關原告主張被告代表人在臺北市議會第11屆法規委員會第31次會議中稱：「（請問每戶總價8,000 萬的房子包不包括土地價格）沒有」一節，按上開議會質詢速記問答內容為主席：「……以房屋現值為要件，剛才處長提到現值2 億多的房屋，加成後你們才以900 多萬元基準課稅！請問每戶總價8,000 萬元的房子包不包括土地價格？」經被告代表人回答：「沒有」，係就所問加成後900 多萬元房屋課稅現值，沒有包含土地價格所做之回應，原告斷章取義之主張，顯有誤解，核不足採。復按臺北市高級住宅審查作業注意事項第3 點第1 項規定，高級住宅要件之一：每戶總價8,000 萬元以上，係指市場交易行情之房地總價。又按我國不動產市場交易習慣，房屋（含土地）買賣，縱然每坪單價係以房屋建坪計算總價，實際上買賣總價格之標的係包含房屋及其座落土地，此亦可由該審查注意事項第3 點第2 項規定，所使用「市場行情」觀之甚明。是以我國現行不動產稅制，房屋與其坐落土地之持有稅負即房屋稅、地價稅係採分離課稅，兩者無論租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、稽徵方式抑或納稅期間，均截然不同，且分別以各地方政府所組織之不動產評價委員會及地價評議委員會評定之房屋標準價格及公告地價作為課稅基礎，故房屋標準價格並未包含土地價格，而臺北市高級住宅每戶總價8,000 萬元認定標準，係指現行市場交易之房地總價，並予敘明。

（七）有關參照營利事業所得稅查核準則第32條第3 款之規定計算，房屋銷售成交價格中房屋價格約佔3 成，並未超過總價8,000 萬元一節，依營利事業所得稅查核準則第32條規定，其出售或交換資產之利益，均先以售價或時價為基礎，計算該出售或交換資產利益作為課徵營利事業所得稅之稅基，倘該房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋銷售價格（含營業稅）應依房屋評定標準價格（含營業稅）佔土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例計算。惟上開營利事業所得稅查核準則規定，係為計算營利事業出售或交換資產之利益，以作為課徵營利事業所得稅之稅基，核與房屋稅條例規定之稅基及房屋現值計算方式不同，亦與臺北市高級住宅審查作業注意事項有關高級住宅認定標準無涉。

（八）綜上所述，原告之訴應無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。

四、本件兩造之聲明陳述同前，因此本件首要爭點為原告所有系爭房屋被評定為高級住宅是否合法？再細分如下：１、系爭作業要點第15條規定（即台北市房屋若符合所定8 項標準，其房屋標準單價應按該房屋坐落地點之街道等級調整率加成核計），是否符合法規授權目的？有無逾越法定裁量範圍？有無違反違租稅法律主義？２、若系爭作業要點合法，則被告評定房屋標準價格時，是否違法將土地價格加入予以評定？３、系爭房屋稅評定現值有無超過房屋（不包括土地部分）市場行情（系爭注意事項第3 點第2 項參照），而發生違反「量能課稅」之違法？

（一）本件應適用之法律及本院見解：

１、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「（第1 項）房屋稅向房屋所有人徵收之。」「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。」「各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」「（第1 項）主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二各類房屋之耐用年數及折舊標準。三按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」房屋稅條例第2 條、第3 條、第4 條第1 項前段、第5 條第1 款、第9 條、第10條第1項、第11條定有明文。

⑴依前開房屋稅條例第5 條、第10條及第11條規定，現行各地方稅捐稽徵機關係以不動產評價委員會評定之「房屋構造標準單價」、「房屋折舊率及耐用年數」及「房屋街路等級調整率」作為房屋評定現值的三大主要因素，有關房屋稅及房屋現值之計算公式如下：

⑵房屋稅＝房屋現值×稅率。

⑶房屋現值＝房屋構造標準單價×(1＋加價比率－減價比率) ×(1－折舊經歷年數×折舊率）×街路等級調整率×房屋面積（平方公尺）。又「房屋現值」為房屋稅之稅基，並未包含基地之價值。

２、次按「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1 項第1 款至第3 款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之。」行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第8 條定有明文。

３、又按「為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，特訂定本要點。」「房屋現值之核計，以『房屋構造標準單價表』、『折舊率及耐用年數表』及『房屋街路等級調整率評定表』為準據。」「（第1 項）適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載資料為準；未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。（第2 項）前項房屋總層數之計算，不包括地下室或地下層之層數；同一使用執照記載樓層數如有數種且獨立使用者，應分別評定。」「房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有下列八項標準，為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計：㈠獨棟建築㈡外觀豪華㈢地段絕佳㈣景觀甚好㈤每層戶少㈥戶戶車位㈦保全嚴密㈧管理週全。前項認定標準，除商業大樓及已依第14點規定加成課徵之房屋外，自100 年7 月1 日起實施。」行為時臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點（即系爭作業要點）第1 點、第2 點、第4 點第1 項、第2 項、第15點亦定有明文。

４、另按「為明確規範臺北市（以下簡稱本市）高級住宅認定標準及定義，訂定本注意事項，以為稽徵實務作業依據。」、「本市高級住宅認定標準及定義如下：㈠獨棟建築：未與其他建物或建案相連結。㈡外觀豪華：建築氣派、華麗或特殊風格，採用高級建材等。㈢地段絕佳：地處交通便利、環境幽靜或鄰近名校學區等。㈣景觀甚好：鄰近公園、林蔭大道、水岸、山景或建築基地整體規劃良善等。

㈤每層戶少：每層戶數少，原則上為4 戶以下，採光良好。㈥戶戶車位：車位數大於或等於戶數。㈦保全嚴密：設監視系統或配保全人員。㈧管理週全：專人或專責門禁管理及大樓之清潔維護。」「（第1 項）為稽徵實務審查作業需要，除上述標準之定義外，並就價格及面積明確規範如下：㈠每戶總價8,000 萬元以上。㈡每坪單價100 萬元以上或每戶面積80坪以上。㈢每棟房屋符合上述要件之戶數達70％以上者，則整棟列入。（第2 項）前項價格查無市場行情者，可參考相同路段或鄰近區域之高級住宅市場行情。（第3 項）第一項所稱面積以地政機關登記之建物總面積為準。」、「本注意事項自100 年7 月1 日起實施。」行為時臺北市高級住宅審查作業注意事項（即系爭注意事項）第1 點、第2 點、第3點 、第6 點定有明文。

５、又按租稅法律主義，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之（憲法第19條及司法院釋字第706 號（101 年12月21日）解釋理由書參照）。是在我國，所謂租稅法律主義，並非採用較嚴格之「國會保留」，而是承認得以法律授權之法規命令定之，採取「法律保留」的立場。又關於法律授權之方式，則承認以「概括授權」訂定法規命令，至於其有無超越法律授權，則認為應依法律整體規範意旨「綜合判斷」之。有關於此，司法院釋字第480 號解釋理由書（88年4 月16日）略以：「國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在案。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。」等語，即在稅捐事項（按：該件係有關稅捐稽徵法及促進產業升級條例之稅捐事項的解釋案），司法院解釋認為，法律授權之法規命令有無超越法律授權即違反租稅法律主義，應依法律整體規定之意旨「綜合判斷」，此觀諸其後之司法院解釋，亦持相同之立場（參閱司法院釋字第606 號解釋理由書（94年12月2 日）及釋字第651 號解釋理由書（97年11月14日）等即明）。又我國房屋稅的稅基係「房屋現值」（房屋稅條例第5 條參照），房屋現值之計算，則係依房屋標準價格的相關事項定期評定之（房屋稅條例第11條參照）。至於評定房屋標準價格的相關事項，並非以房屋的單一情形（如面積大小）為準，依前開房屋稅條例第11條第1 項規定以觀，除了明定房屋標準價格的相關事項，並授權不動產評價委員會評定及由直轄市、縣（市）政府公告，以符合「租稅法律主義」的要求之外，依其法律規定之意旨，應含有評定客觀的房屋標準價格，以利「稽徵經濟」之效率，以及在合理範圍，按房屋各種價格因素，各別評定房屋標準價格，以達「量能課稅」之目的。至於在法定事項範圍之內，如何調配各種價格因素，評定其房屋標準價格，以符「量能課稅」之規範意旨，或是區分房屋之類型級別，依相關價格因素評定各別房屋標準價格，以便於「稽徵經濟」及「量能課稅」之達成，依法律保留原則「層級化」之理論，核屬執行法律之細節性、技術性次要事項，得由主管機關發布命令為必要之規範（參照司法院釋字第443 號解釋理由書（86年12月26日））。是依房屋稅條例第11條第1 項之規定，應具有依據房屋各種價格因素，合理的評定不同類別房屋之規範意旨，此觀同條第1 項第1 款後段規定「區分種類及等級」甚明。至於應依前開價格因素，區分幾種類型級別，依前所述，核屬細節性、技術性之事項，應屬行政裁量之範圍。又此行政裁量事項，需考量各地差異情形，有鑑於此，關於房屋標準價格之評定，並非由中央政府統一為之，而係依房屋稅條例第11條第1項規定，由各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，並由各直轄市、縣（市）政府公告之，以收「因地制宜」之效。再者，依財政收支劃分法第12條第1 項第2 款規定，房屋稅屬地方稅（即直轄市及縣（市）稅），雖房屋稅條例係由立法院統一立法制定之法律，基於地方自治立法權及地方自治財政之精神，有關房屋稅之徵收事宜，仍應保留部分項目予地方自治團體補充立法，故房屋稅條例第24條規定，授權地方政府訂定房屋稅徵收細則，即揭此旨。是以行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第8 條規定「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1 項第1 款至第3 款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率『等事項』調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之。」，相較於房屋稅條例第11條第1 項，其係規定依房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率「等事項」調查擬定，以作為臺北市房屋標準價格審查評定之依據，故較諸房屋稅條例，臺北市政府依該自治條例之規定，應有較寬的行政裁量，得按該市之實際情形，補充制定房屋稅之相關規範。因此，臺北市不動產評價委員會，在房屋稅條例第11條第1 項評定房屋標準價格之房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等法定價格因素的範圍之內，考量臺北市的實際情形，制定房屋類型級別之判別標準，按房屋質量是否明顯高於一般情形，區分「高級住宅」及「一般住宅」，並於法定事項及合理之範圍內，依相關價格因素分別評定其房屋標準價格，以符「量能課稅」及「稽徵經濟」之規範意旨，於法尚無不合，先予敘明（參見最高行政法院103 年度判字第473 號、第472 號、第471 號判決意旨即採相同見解）。

（二）經查，近年來臺北市有「房市過熱」的現象，部分質量較好的房屋，價格節節攀升，不但帶動市區房價上漲，造成住民購屋的沈重負擔，也產生高價房屋評定之房屋現值及所繳之房屋稅過低等不合理情況。為了合理反映高級住宅應有的房屋評價，並通盤檢視臺北市○路段實際發展及繁榮程度，覈實評定房屋現值促進房屋稅負擔合理化，臺北市不動產評價委員會依房屋稅條例第11條規定，於100 年常會決議修訂系爭作業要點，並經臺北市政府於100 年1月24日公告（自100 年7 月1 日起實施），嗣臺北市稅捐稽徵處為明確規範高級住宅認定標準及定義，以為稽徵實務作業依據，乃參考房仲業、不動產估價師、地政士公會及一般社會大眾等對於豪宅應備要件之共識，訂定系爭注意事項，除原標準及定義外，並明確規範其價格及面積（第2 點、第3 點參照），以限定高級住宅之適用範圍（系爭注意事項經該市不動產評價委員會101 年5 月21日臨時會准予核備，臺北市稅捐稽徵處並於同年5 月31日函所屬各分處辦理）。若房屋符合系爭作業要點第15點第1 項所定8 項標準及系爭注意事項第2 點、第3 點之規定者，即為高級住宅，其房屋構造標準單價依該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計。此乃臺北市政府不動產評價委員會，在房屋稅條例第11條第1 項評定房屋標準價格之房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等法定價格因素的範圍之內，考量臺北市的實際情形，制定房屋類型級別之判別標準，按房屋質量是否明顯高於一般情形，區分高級住宅及一般住宅，並於法定事項及合理之範圍內，依相關價格因素分別評定其房屋標準價格，以符合量能課稅及稽徵經濟等規範意旨；又地方稅務主管機關之臺北市稅捐稽徵處，為明確規範高級住宅認定標準及定義，以為稽徵實務之作業依據，乃訂定系爭注意事項，並經該市不動產評價委員會准予核備，進一步限定高級住宅之適用範圍，參諸前述，於法並無不合。詳言之，臺北市不動產評價委員會依房屋稅條例第11條授權，考量房屋建造材料、建造工法、周遭環境等要件，區分臺北市房屋等級為一般住宅及高級住宅，並由臺北市稅務主管機關臺北市稅捐稽徵處訂定系爭注意事項，經該市不動產評價委員會准予核備，以明確規範高級住宅之適用範圍，作為稽徵實務之作業依據，凡符合系爭作業要點第15點第1 項及系爭注意事項第2 點、第3 點所定高級住宅之標準者，以其坐落地點所適用之街路等級調整率為加價倍數調高其房屋標準單價及房屋評定現值，使其合理反映高級住宅應有價值及稅捐負擔，依前所述，並未超出房屋稅條例第11條第1 項規定授權之範圍，亦未逾越法定裁量範圍，更未違反租稅法律主義及量能課稅原則，應先予敘明。

（三）次查系爭房屋（7 戶）經被告現場履勘後，認為均符合系爭作業要點第15點所稱之「高級住宅」，乃依據系爭房屋所在系爭社區使用執照（臺北市政府都市發展局於96年12月28日核發96使字第0566號）記載為獨棟建築、外觀豪華（由知名之「李祖原建築師事務所」規劃設計，外觀為高級石材並以鋼骨鋼筋混凝土造之構造建築）；大樓外有庭院綠樹造景、水池、石雕藝品，1 樓6 米8 高迎賓大廳，大廳入口兩側門牌97及99號兩戶房屋為該大樓住戶共同使用且分別作為交誼廳及設置遠見圖書館，廳內擺設琉璃工房高級藝術作品；另於地下1 層設置游泳池、健身房、SPA 池；頂樓亦有設置KTV 、宴會廳及空中庭院，設置烤肉器具等公共設施齊全，整體設備完善（詳原處分可閱覽卷第37-51 頁）、地段絕佳（位於信義路5 段，鄰近臺北101 商圈、信義威秀影城、臺北國際會議中心、臺北世界貿易中心（臺北世貿）及臺北市政府等，地理位置便捷，為臺北市最為熱鬧的商圈之一；附近有信義國中、信義國小等學校；近信義快速道路，連接國道3 號、5 號，交通便利，生活機能絕佳，詳原處分可閱覽卷第52頁）、景觀甚好（建物視野開闊，採光良好，具備棟距與景觀，為信義區內的優質住家環境。且系爭社區基地面積達4,795 平方公尺，空地面積3,318.07平方公尺，空地比率為69.2% （即3,318.07÷4,795），有寬闊空間作為綠美化週邊環境，規劃花園及草坪、藝術造景等，整體規劃良善（詳使用執照及系爭房屋圖片）、每層戶少（系爭社區為27層樓建物，除第2 層至第4 層外，其他樓層為每層4 戶之住宅大廈，共122 戶，每層戶少）、戶戶車位（依前開96使字第0566號使用執照所載，總計有151 個汽車停車位，大於總戶數122 戶）、保全嚴密（設有監視系統，運用電子設備進行社區全面監控，為智慧化管理之高度安全居住環境）、管理週全（大門有專人管制車輛進出，外來訪客與洽公人員須登記。1 樓大廳有怡盛物業管理公司進駐，其支援服務範圍包括專業接待櫃台服務、郵件收發服務、資料處理、文件遞送等專門服務，並有專人維護大樓之清潔及庭院景觀，管理週全）。

１、每層戶少：如上述，符合系爭房屋亦符合系爭注意事項第2 點第5 項規定「每層戶少……『原則上』為4 戶以下」之認定要件。

２、每戶總價達8,000 萬元：依系爭房屋合於審查作業注意事項第3 點關於高級住宅之標準，系爭社區每坪單價100 萬元以上者已逾總戶數70% ，每戶總價達8,000 萬元者，已逾總戶數70% ：

⑴本案為101 年之房屋稅，應參考系爭房屋於101 年之成交價格，而依臺北市政府地政局101 年6 月27日北市地價字第10131796900 號函（原處分卷不可閱覽卷第394- 396頁）所提供系爭社區房屋成交資料如下：

①面積88.62 坪（292.95平方公尺），於99年2 月成交價格總價為1 億元，每坪單價112.84萬元。

②面積101.27坪（334.79平方公尺），於99年5 月成交價格總價為8488萬元，每坪單價83.82 萬元。

③面積88.15 坪（291.39平方公尺），於99年10月成交價格總價為1 億6,608 萬元，每坪單價188.41萬元。

④面積52.33 坪（173.02平方公尺），於99年12月成交價格總價為4450萬元，每坪單價85萬元。

⑤面積36.87 坪（121.87平方公尺），於100 年4 月成交價格總價為4423萬元，每坪單價119.96萬元。

⑵依臺北市政府地政局102 年6 月13日北市地價字第10231743600 號函（前程序判決卷第109 頁）所提供系爭社區房屋成交物件：

①系爭社區建物門牌為信義路5 段97號Ｏ樓，面積88.62坪（292.95平方公尺），於101 年9 月成交價格總價為1億2,800 萬元，每坪單價144.43萬元。

②面積177.24坪（585.91平方公尺），於102 年2 月成交總價為2 億6,000 萬元，每坪單價146.69萬元。

⑶綜上，依照每坪單價144 萬元計算，系爭社區面積55.56坪以上之房屋總價已超過8,000 萬元合計有104 戶，佔總戶收之85% （104 戶/122戶）已達總戶數70% 以上，符合系爭注意事項第3 點關於高級住宅之標準（每坪單價100萬元以上者已逾總戶數70% ，每戶總價達8,000 萬元者，已逾總戶數70% ）。

３、依卷附地籍登記資料及原告提供之各戶權狀面積表（原處分不可閱卷第416 至426 頁）記載，系爭社區各戶建物總面積（含主建物、公共設施及停車場面積）為25.42 坪至204.38坪，其中80坪以上戶數計78戶，占總戶數64％（78/122×100%），66.75 坪至204.38坪者計96戶，占總數戶約78％（96/122×100%），此為兩造所不爭執，若以前揭系爭社區101 年前後各一年之三年均價每坪137 萬元計算，66.75 坪至204.38坪者計96戶，則總價超過8,000 萬元者占總數戶約78％（96/122×100%）；縱以100 年4 月成交價格每坪單價119.96萬元計算，總價超過8,000 萬元者（96戶），亦占總數戶約78％戶，亦符合審查作業注意事項第3 點關於高級住宅（每戶總價8,000 萬元以上者達70％以上）之標準（原處分不可閱覽卷第415 頁）。

４、又依原告所有冠德遠見社區之房地現值及市場價格比較表（本院卷第26頁）顯示：

⑴系爭房屋101 年未按地段率加成計算之房屋總現值介於340 萬元至540 萬元間，按地段率加成後之房屋總現值介於747 萬元至1,188 萬元（詳細計算方式詳本院卷第52頁至58頁），仍遠低於前述市場行場。

⑵系爭信義路5 段95號14樓、99號10樓、99號13樓、99號25樓、101 號10樓、101 號14樓、101 號25樓等7 戶房屋之101 年房地現值分別為2,25 4萬元、3,01 8萬元、3,018萬元、2,916 萬元、3,018 萬元、2,254 萬元、3,213 萬元；與同社區建物門牌為信義路5 段79號○樓，建物面積292.25平方公尺（約88.6坪），於101 年9 月之成交金額為1 億2,800 萬元，每坪約144 萬元，推算系爭房屋市場行情之房地總價為7,926 萬元、9,789 萬元、9,789 萬元、9,559 萬元、9,789 萬元、7,926 萬元、28,464萬元，經比較結果系爭房屋市場行情之房地總價均遠高出其房地現值2 倍以上。依據上開對比資料，系爭房屋100 年未按高級住宅加價前，其名目稅率與實質稅率比達18倍，101年按高級住宅加價後其名目稅率與實質稅率比為10倍（詳本院卷第27頁比較表）。因此，綜合上述，本件被告抗辯101 年度調整房屋現值（系爭房屋為高級住宅）並據以計算房屋稅，係合理反映系爭房屋之市場價值及原告等人租稅負擔，符合量能課稅原則等語，核屬有據。

（四）原處分評定房屋標準價格時，並未將基地（即土地）價格部分併入評定。

１、查房屋與其坐落土地之所有人應繳納房屋稅及地價稅，且採分離課稅；兩者無論租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、稽徵方式抑或納稅期間，均截然不同，房屋及地價之課稅現值，亦分別以各地方政府所組織之不動產評價委員會、地價評議委員會，各自評定之房屋標準價格及公告地價作為課稅基礎。參照本院卷第26頁及第52頁至58頁（被告整理原處分卷併依本院指示作出系爭房屋101 年房屋現值計算，其中第26頁表格中間欄位為房屋現值，最後一欄則為房屋及土地現值），因此；被告主張計算系爭房屋現值時，並未將坐落土地之價值計入等情，已經證明。原告僅泛稱系爭房屋現值已加計土地價值云云，核無足採。

２、次查本件系爭房屋依法歸類為高級住宅，其房屋現值，僅是依房屋構造標準單價，按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率等加成核計，亦未包含土地價格。原告主張依據「房屋坐落地點之街路等級調整率」（即路段率）就本件系爭房屋加成調整，顯就系爭房屋現值加計土地價值云云，容對前開系爭作業要點，先認定是否屬高級住宅後，始依系爭房屋構造標準單價，按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率（即路段率）加成核計之規定有誤會，而顯不足採。

３、另有關被告依房屋構造標準單價按房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計結果，參照前開本院法律見解，並未違法，因此系爭房屋101 年房屋現值，超逾100 年，亦僅是顯示系爭房屋長期被嚴重低估之情事，並不能反證系爭房屋現值調高乃加計土地之故。

４、至於有關原告主張被告代表人黃素津在臺北市議會第11屆法規委員會第31次會議中稱：「（請問每戶總價8,000 萬的房子包不包括土地價格）沒有」一節，按上開議會質詢速記問答內容為主席（林議員晉章）：「……以房屋現值為要件，剛才處長提到現值2 億多的房屋，加成後你們才以900 多萬元基準課稅。請問每戶總價8,000 萬元的房子包不包括土地價格？」經查被告當時首司黃處長回答：「沒有。」乃就所問加成後900 多萬元房屋課稅現值，沒有包含土地價格所作之回應；且查有關系爭房屋課稅現值已經有法律明文規定詳如前述，因此原告主張被告代表人黃素津在臺北市議會之陳述，除有斷章取義之嫌外，且縱認屬實，核與本院前開認定系爭房屋課稅現值（不包括土地）不符，核不能為原告有利之認定。

（五）系爭房屋稅評定現值並未超過房屋（不包括土地部分）市場行情（系爭注意事項第3 點第2 項），核無違反「量能課稅」之違法。

１、營利事業所得稅查核準則規定，係為計算營利事業出售或交換資產之利益，以作為課徵營利事業所得稅之稅基，核與房屋稅條例規定之稅基及房屋現值計算方式不同，亦與本件臺北市高級住宅審查作業注意事項有關高級住宅認定標準無涉。查本件系爭房屋現值分別為747 萬元至1,188萬元，且計算方式並未包括土地現值詳前述（即本院卷第26頁比較表）。又我國不動產市場交易習慣，多以房地總價為買賣價格，且房屋、土地分開估價不易，故將市場行情之房地總價與房地現值（房屋評定現值及土地公告現值合計）二者相互比較分析，自為現行有效且必要衡量方法。

２、參照本院卷第26頁對照表可知，系爭房屋101 年系爭房屋坐落土地之現值，約為其上系爭房屋現值之2 倍餘，不足3 倍，且縱以3 倍計算，系爭房屋市場價值約為2,000 萬元（以系爭房屋14樓最少坪數55.04 坪計算房地總價7,926 萬元，房屋佔四分之一，約2,000 萬元）以上，遠逾原處分認定之房屋現值747 萬元（2 倍以上，接近3 倍）；因此被告主張系爭房屋評定現值並未超過市場行情，核無違反「量能課稅」之違法。

３、再按納稅義務人對於國家賦稅負擔，應分別按照其經濟負擔能力（賦稅負擔能力）為依據，使同樣經濟狀況的人負擔同等的賦稅，不同經濟狀況的人負擔不同等的賦稅，為量能課稅原則。本件系爭作業要點，即針對不同類型之房屋訂有不同之評價規定，例如別墅房屋（即作業要點第14點），或具有特殊附屬設備之房屋（作業要點第10點），均分別訂有加價規定，以合理核算房屋現值，公平課予房屋稅負。故本件作業要點對近年來興建之高級住宅建造成本較高且交易價格高昂，因原現值評定作業要點並未有特別加價規定，為合理反映高級住宅應有的房屋評價，促進房屋稅負擔合理化，於100 年增列第15點高級住宅加價規定，參照前開本院見解，自亦符合量能課稅原則。復參照本院卷第27頁對照表，系爭房屋101 年未按地段率加成計算之房屋總現值介於340 萬元至540 萬元間，按地段率加成後之房屋總現值介於747 萬元至1,188 萬元，仍遠低於市場行場。又依上開地政局102 年6 月13日函送高級住宅市價資訊資料，得同一社區一戶房屋，總面積177.24 坪，於102 年2 月5 日之成交紀錄金額為總價2 億6,000 萬元，每坪單價146 萬元，顯示房價呈上漲趨勢，而評定現值卻按年折舊，益證房屋評定現值與市場價格有差異，本件系爭房屋現值評定，並未違反「量能課稅」之違法。

五、綜上，原處分（即復查決定）就原告所有台北市○○區○○路○ 段○○號14樓、99號10樓、13樓、25樓、101 號10樓、14樓、25樓計7 戶，按住家用稅率並依高級住宅加價課徵101年房屋稅部分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告主張系爭房屋被認定為高級住宅違法而訴請撤銷並請求判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法及提出之證據，雖經審酌亦不影響前揭判斷結果，爰不一一敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭