臺北高等行政法院判決

104年1月29日辯論終結

原告

藍秋福

訴訟代理人

陳欽賢律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

吳美欣

　孫培三

　鄭淑英

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年8 月28日台財訴字第10313947860 號（案號：第10300891號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告為「祭祀公業藍引」第四房藍首（守）派下員之一，民國98年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自「祭祀公業藍引」第四房其他派下員委託處理派下權確認之訴所獲取報酬計新臺幣（下同）2,654 萬4,760 元（下稱「系爭其他所得」），初查乃歸課其當年度綜合所得稅，核定補徵稅額984 萬1,985 元，並裁處罰鍰492 萬664 元，原告未依限申請復查及繳納稅款，經被告移送強制執行。嗣原告於100年12月14日主張系爭其他所得依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，應免納所得稅，經被告函復否准，原告不服，提起訴願，亦遭駁回。原告復於101 年8 月8 日、8 月20日、10月2 日向被告申請補認列系爭其他所得之相關費用1,960 萬元，案經被告審理結果，准予追認費用912 萬9,000 元，變更核定補徵稅額為619 萬385 元及罰鍰309 萬4,878 元。嗣原告不服被告98年度綜合所得稅額核定，於102 年11月5 日向財政部遞送訴願書，依行政程序法第128 條第1 項之規定提起「訴願」。經財政部核認非訴願案件，為未據法令之申請案件，乃於102 年11月28日以台財訴字第10213966200 號函轉被告查明，原告究係對98年度綜合所得稅事件核定稅捐處分不服申請復查之意？或係依行政程序法第128 條規定申請行政程序重開？復經被告探求原告之真意，係依行政程序法第128 條第1 項規定申請重開行政程序，被告所屬信義分局（下稱「信義分局」）乃依原告之主張及申請法令依據予以審理結果，以103 年4 月2 日財北國稅信義綜所字第1030154158號函否准其重開行政程序之申請（下稱「原處分」）。原告不服，提起訴願，經財政部以台財訴字第10313947860 號（案號：第10300891號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠被告核定補徵伊98年度綜合所得稅984 萬1,985 元及罰鍰492 萬664 元，繳納期限為100 年8 月25日，伊雖未申請復查，但因原核定未扣除伊支出之費用，伊乃依行政程序法第128 條規定於5 年內向被告申請扣除1,960 萬元費用，被告於102 年5 月13日核定扣除費用912 萬9,000 元，足證被告已認定原核定有誤，又因被告102 年5 月13日核准扣除之金額僅為費用之一部分，並未說明為何未全數扣除，伊乃再於102 年11月5 日申請重開行政程序，請求扣除全額費用1,960萬元，被告卻逕以程序不合法為由駁回，縱認伊之申請已超過行政程序法第128 條所定期間，惟伊已提出莊柏林律師101 年9 月24日之談話紀錄、98年度綜合所得稅結算申報書及繳款書及101 年10月3 日之說明書，此皆屬行政程序法第128 條第1 項第2 款所定之「新證據」，是伊自得依行政程序法第128 條第1 項第2 款之規定申請程序重開。

㈡依財政部80年1 月18日台財稅第790687388 號函釋（下稱「80年1 月18日函釋」）意旨，祭祀公業名下土地處理後分給派下員之價款，屬於派下員處理土地之所得，應免課徵綜合所得稅，伊為祭祀公業藍引之派下員，本件祭祀公業藍引名下之土地，係伊祖先所遺留之遺產，屬全體派下員共有，僅係以祭祀公業名義登記，以便管理，而坐落於臺北市○○區○○段○小段○地號登記在祭祀公業藍引名下之土地，已依法課徵土地增值稅，則依所得稅法第4 條第1 項第16款規定應免納個人綜合所得稅，原課稅處分卻再列為其他所得課稅，於法無據。

㈢又其他所得於課稅時，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，為所得稅法第14條第1 項所規定，伊所分配到之金額，是經訴訟程序而取得，已支出律師費用1,960萬元，律師亦已對此所得申報繳納所得稅，惟被告僅認列912 萬9,000 元，其餘未准認列扣除，亦未敘明其餘未予認列之理由，則原處分有誤，亦有重複課稅之情形。此外，被告如認為應課稅，自應通知伊補申報，逾期未報再予補稅及處罰，被告卻逕自課稅並處以鉅額罰款，顯於法有違等語。並聲明：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應就原告102 年11月5 日之申請，作成准予重開行政程序之行政處分。㈢被告應就原告98年度綜合所得稅申報，作成准予再追認1,047萬1,000 元費用之行政處分。

三、被告則以：

㈠原告98年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及其他所得計2,654 萬7,709 元，經信義分局核定補徵稅額984 萬1,985 元及罰鍰492 萬664 元，原告未依限申請復查而告確定在案。嗣原告於100 年12月14日向信義分局主張系爭其他所得依所得稅法第4 條第1 項第16款之規定，應免納所得稅，經信義分局否准，原告不服提起訴願，仍經財政部以101 年9 月3日台財訴字第10100085680 號訴願決定（下稱「101 年9 月3 日訴願決定」）駁回，原告未循序提起行政訴訟，亦告確定。

㈡原告於101 年8 月8 日及8 月20日改依行政程序法第128 條規定向伊申請更正，請求追認系爭其他所得之必要費用1,960 萬元，經伊審理結果，以系爭其他所得所生之稅額及罰鍰業於100 年9 月26日確定，原告於101 年8 月8 日及8 月20日始提出申請，顯已逾行政程序法第128 條所定3 個月之申請期間，惟經審酌原告提出系爭其他所得之必要費用資料，其中912 萬9,000 元部分應屬可採，伊乃依行政程序法第117 條規定依職權撤銷系爭其他所得912 萬9,000 元，於102年5 月13日以財北國稅審三字第1020021107號函通報信義分局（下稱「102 年5 月13日函」），該分局接獲通報後經重新計算，變更核定原告98年度綜合所得稅為619 萬385 元，罰鍰為309 萬4,878 元，並函請法務部行政執行署臺北分署（下稱「臺北分署」）就更正後之金額繼續執行，再以非書面方式通知原告本件之更正結果。而原告知悉該更正結果後，復於102 年6 月25日申請更正，信義分局於102 年9 月3日以財北國稅信義綜所字第1020160736號函復略以，經查並無新事證供核，故維持原核定（下稱「102 年9 月3 日函」）。

㈢嗣原告於102 年11月5 日向財政部遞送訴願書，請求撤銷伊核發之98年度綜合所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，惟因請求撤銷之行政處分文書不明，財政部乃以102年11月13日台財訴字第10213963370 號函向原告探求真意（下稱「102 年11月13日函」），惟原告於102 年11月20日向財政部提出之訴願理由書內容與102 年11月5 日訴願書之內容完全相同，財政部遂以102 年11月28日台財訴字第10213966200 號函移送伊究明真意核辦逕復（下稱「102 年11月28日函」），信義分局則分別以102 年12月25日財北國稅信義綜所字第1020166471號函（下稱「102 年12月25日函」）及103 年1 月7 日財北國稅信義綜所字第1031150006號函（下稱「103 年1 月7 日函」）向原告探求真意，原告復以其係依行政程序法第128 條規定申請重開98年度綜合所得稅及罰鍰之行政程序，惟該處分皆屬確定之處分，不符合程序重開之要件。

㈣有關原告訴稱已支付莊柏林律師費1,960 萬元部分，原告於初查時對此並無主張，亦未提起行政救濟，而其律師費支付情形，據莊柏林律師表示係口頭承諾，分6 期以現金支付，收取後即存入保險櫃，惟檢視原告相關帳戶存款之提領次數及給付次數，顯不相當，亦有違常情。此外，依原告訴稱律師酬金1,960 萬元，係按第四房實際分配款之20% 再扣除出庭費後計算，惟伊初查核定其他所得中已扣除其中遭假扣押迄今尚未領回之金額計5,550 萬元，在該筆未領回所得尚未實現前，原告即先行支付該部分酬金，亦有違交易習慣，且依常理原告若欲支付莊律師酬金，可逕自其與配偶帳戶提領或轉匯即可，無需撥入福俐有限公司後再轉出，且經核算98年2 月16日撥入之500 萬元，尚不足支付其98年1 月至6 月由公司帳戶提領之金額，同年10月14日方才撥入300 萬元，實難核認與本件有何因果關係。再者，98年度綜合所得稅之結算申報期間為99年5 月1 日至5 月31日，莊律師並未如期申報該筆執行業務所得及繳納稅款，遲至101 年8 月6 日始補報執行業務所得1,960 萬元並補繳稅額525 萬4,662 元及加計利息23萬2,564 元，而原告隨即於101 年8 月8 日具文申請追認系爭其他所得之必要費用1,960 萬元，冀求減免其應補稅額984 萬1,985 元及罰鍰492 萬664 元，卻又無法提出確有支付1,960 萬元之資金流程，同時莊律師亦無法提出確已收取該筆律師費之相關資料，顯有臨訟彌縫之嫌，不足採據等語，資為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告98年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定影本、違章案件罰鍰繳款書影本、原告100 年12月14日「聲請確認核定通知無效暨更正書」影本、原告101 年8 月8 日更正申請書影本、101 年8 月20日更正申請書影本、101 年10月2 日說明書影本、102 年11月5 日訴願書影本、財政部102 年11月28日函影本、信義分局102 年12月25日函影本、103 年1 月7 日函影本、原處分影本及訴願決定影本在卷可稽（答辯卷第49頁、本院卷第13至18、76至80、89至90、95、97至99頁），堪認為真正。

五、經核本件兩造爭點為：原告於102 年11月5 日就被告核定補徵原告98年度綜合所得稅稅額及裁處罰鍰處分，依行政程序法第128 條第1 項規定申請重開行政程序，是否有據？本院判斷如下：

㈠按「（第1 項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。……

二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。……（第2 項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128 條、第129 條分別定有明文。係針對已不可爭訟之行政處分，在一定條件下，請求行政機關重新進行行政程序，以決定撤銷或廢止原行政處分。準此，行政程序重開之要件如下：㈠處分之相對人或利害關係人得為申請人；㈡須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請；㈢須具備行政程序法第128 條之各款事由；㈣申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由；㈤自法定救濟期間經過未逾3 個月或自法定救濟期間經過未逾5 年。而重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟。高等行政法院應實體審究，以判決駁回（最高行政法院97年度裁字第5406號裁定意旨參照）。

㈡次按行政程序法第128 條第1 項第2 款所謂「發現新證據」，依目前最高行政法院之一貫見解，咸認係指於作成行政處分時業已存在，惟為申請人所不知，致未經斟酌之證據而言，並不包括作成行政處分後始發現之證據（最高行政法院94年度判字第762 號、95年度判字第83號、96年度判字第1359號、100 年度判字第1704號、101 年度判字第1095號、103年度判字第319 號判決及98年度裁字第3114號裁定意旨參照）。經查：

1.原告為「祭祀公業藍引」第四房藍首（守）派下員之一，98年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自「祭祀公業藍引」第四房其他派下員委託處理派下權確認之訴所獲得之報酬計2,654 萬4,760 元，初查乃歸課其當年度綜合所得稅，核定補徵稅額984 萬1,985 元，並裁處罰鍰492 萬664 元（繳納期間均自100 年8 月16日至100 年8 月25日止，本院卷第76頁），該繳款書於100 年7 月14日合法送達，依稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定，其申請復查之法定不變期間於100 年9 月24日（星期六）屆滿，因是日適逢星期假日，依規定順延至100 年9 月26日（星期一），惟原告未依限申請復查而告確定在案。復因原告逾期未繳納稅款，信義分局遂於100 年10月5 日移送臺北分署強制執行。

2.嗣原告於100 年12月14日繕具「聲請確認核定通知無效暨更正書」（本院卷第77至80頁），主張系爭其他所得為「祭祀公業藍引」出售坐落臺北市○○區○○段○小段○地號土地，分派給派下員之土地款，依所得稅法第4 條第1項第16款規定，應免納所得稅，信義分局以系爭其他所得係「祭祀公業藍引」第四房其他派下員委託其處理第四房派下權確認之訴，並協議勝訴後所應給付之「代價」，而非出售祭祀公業土地之分配款，故無前揭免稅規定之適用，否准所請。原告不服，向財政部提起訴願，案經財政部以101 年9 月3 日訴願決定駁回（本院卷第85至88頁）。

3.原告於財政部作成前述訴願決定書前之101 年8 月8 日及8 月20日即已放棄系爭其他所得屬免稅所得之主張，改依行政程序法第128 條規定向被告申請更正（本院卷第89至90頁），請求追認系爭其他所得之必要費用1,960 萬元。案經被告審理結果，以系爭其他所得所生之稅額及罰鍰業於100 年9 月26日確定，依行政程序法第128 條規定，行政處分於法定期間經過後，若有符合相關要件者，得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，惟該項申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5 年者，不得申請，本件原告於101 年8 月8 日及8 月20日始提出申請，顯已逾上開3 個月之申請期間，與法不合。惟經審酌原告提出系爭其他所得之必要費用資料，其中912 萬9,000 元部分應屬可採，被告乃依行政程序法第117 條規定依職權撤銷系爭其他所得912 萬9,000 元，以102 年5 月13日函通報信義分局（本院卷第91頁），信義分局接獲通報後經重新計算，變更核定原告98年度綜合所得稅為619 萬385 元，罰鍰為309 萬4,878 元，並函請臺北分署就更正後之金額繼續執行。再以非書面方式通知原告本件之更正結果，原告復於102 年6 月25日申請更正（本院卷第63頁），信義分局再以102 年9 月3 日函復略以，經查並無新事證供核，故維持原核定，並於102 年9 月5 日送達原告（本院卷第58至59頁）。

4.原告又於102 年11月5 日向財政部遞送訴願書（本院卷第95頁），請求撤銷被告核發之98年度綜合所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書。因請求撤銷之行政處分文書不明，財政部乃以102 年11月13日函向原告探求真意（訴願卷可閱覽部分第20頁），原告於102 年11月20日向財政部提出訴願理由書（本院卷第96頁），惟其內容與102年11月5 日訴願書之內容完全相同，財政部遂以102 年11月28日函移送被告究明真意核辦逕復（本院卷第97頁）。信義分局分別以102 年12月25日函（本院卷第98頁）及103 年1 月7 日函（本院卷第99頁）向原告探求真意，究明係對何行政處分文書不服及欲請求之行政程序為何。原告復以依行政程序法第128 條規定申請重開98年度綜合所得稅及罰鍰之行政程序。

5.承前所述，原告98年度綜合所得稅及罰鍰處分均為確定之處分，被告係依行政程序法第117 條規定依職權撤銷系爭其他所得912 萬9,000 元，其餘系爭其他所得未經撤銷部分仍屬確定之處分。本件原告於102 年11月5 日係依行政程序法第128 條第1 項第2 款規定申請重開上開已確定核課及罰鍰處分之行政程序（本院卷第54頁），而其所謂之「新證據」，係指莊柏林律師101 年9 月24日之談話紀錄、98年度綜合所得稅結算申報書與繳款書及101 年10月3日之說明書（本院卷第55頁）。惟查，莊柏林律師98年度綜合所得稅結算申報書與繳款書係於101 年8 月6 日補報並補繳（本院卷第49至50頁），而莊柏林律師101 年9 月24日之談話紀錄則係作成於101 年9 月24日（本院卷第48頁），另莊柏林律師101 年10月3 日之說明書更係於101年10月3 日所出具（本院卷第51頁），顯見上開證據皆非於原核課及罰鍰處分作成時即已存在之證據，而係於原處分作成後始作成，揆諸前揭規定及說明，自非屬行政程序法第128 條第1 項第2 款所謂之「新證據」，則原告據以申請重開原核課及罰鍰處分之行政程序，自屬無據，則不論原告是否符合行政程序法第128 條第2 項所定申請重開行政程序之法定期間，被告以原處分駁回原告重開行政程序之申請，於法並無違誤。原告主張莊柏林律師101 年9月24日之談話紀錄、98年度綜合所得稅結算申報書與繳款書及101 年10月3 日之說明書係屬行政程序法第128 條第1 項第2 款所定之「新證據」云云，容有誤會，洵不足採。

㈢本件原告以102 年11月5 日「訴願書」申請重開行政程序，既屬無據，則關於「原告得否請求被告就其98年度綜合所得稅申報准予再追認1,047 萬1,000 元費用」此一爭點，即無庸再予審酌，併予敘明。

㈣綜上所述，原告主張各節，均無可採。被告作成原處分，認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求判命被告就原告102 年11月5 日之申請，作成准予重開行政程序之行政處分，暨判命被告應就原告98年度綜合所得稅申報，作成准予再追認1,047 萬1,000 元費用之行政處分，均無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭