臺北高等行政法院判決

104年10月29日辯論終結

原告

何俊彥

訴訟代理人

李致詠 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

陳詣惟（兼送達代收人）

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年10月27日台財訴字第10313952400號（案號：第10301237號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告與配偶劉素華分開辦理民國97年度綜合所得稅結算申報，原告於申報書註明夫妻分居，原告配偶劉素華則自行列報取自桃園市【103年12月25日桃園縣改制為桃園市，下同】私立溫德爾幼稚園（下稱溫德爾幼稚園）執行業務所得新臺幣（下同）0元，被告依據通報及查得資料，以原告97年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶劉素華取自溫德爾幼稚園其他所得2,697,035元及營利所得2,688元，合計2,699,723元，經審理違章成立，被告除核定97年度綜合所得總額3,181,430元，補徵應納稅額380,273元外，並以被告100年6月30日100年度財綜所字第F3015100100097號裁處書（下稱罰鍰處分），按所漏稅額380,026元分別就其有無扣繳憑單處0.5倍及0.2倍罰鍰計189,899元。原告就其他所得之補稅及其罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減其他所得448,055元及罰鍰50,092元。原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件訴訟。

二、本件原告主張：

㈠本案事實係原告配偶劉素華為溫德爾幼稚園合夥人，合夥比例為20%。溫德爾幼稚園係成立於96年，礙於合格師資，僅將體制內學生人數上學期93人及下學期123人投保於國泰人壽保險股份有限公司，但實際學生人數為上學期256人及下學期324人。98年5月申報時，因原會計人員不諳法令，僅申報體制內投保學生人數212名，列報收入6,081,226元，嗣其發現申報有誤，已於99年7月更正申報為幼生人數580人及收入19,898,726元。被告卻只承認收入，而不願認列收入來源之學生人數，亦僅認列教師上下學期各10人。惟依（行為時）幼稚教育法第8條第1項及第2項前段規定，幼稚園每班兒童不得超過30人。幼稚園兒童得按年齡分班，每班置教師2人，其中1人為導師。是溫德爾幼稚園上學期學生256名本應有17名教師，下學期324名，應有22名教師。且部分人員礙於個人因素不願投保於該幼稚園，另有部分人員要以現金方式領取薪資，然被告對於溫德爾幼稚園提供應領人簽章之薪資表，卻不予認列，僅要求溫德爾幼稚園薪資發放需提出轉帳紀錄，惟法令並無規定薪資發放方式僅限轉帳，被告顯係增加法令所無之限制。原告極力敦請被告派員至溫德爾幼稚園與教職員當面核對薪資應領清冊，以證明原告所述為真，卻不被採納，被告實有違行政程序法第43條規定。被告既已追認97年度收入，即應認列收入來源之學生人數，並依帳載核算認定薪資支出14,369,000元，以維權益，且始符執行業務所得查核辦法第3條規定之收付實現原則。

㈡96年溫德爾幼稚園於桃園設立時，為擴大招生，增加市佔率，採低價策略吸引學生入學，溫德爾幼稚園97學年度全日班月費確為3,500元，全日班1學期學費為31,250元，學費收費標準亦有陳報桃園市政府教育局。再查104年3月23日證人張足於臺灣桃園地方法院行政訴訟庭證稱：「97年度上學期256 人投保，下學期是324 人，合計580 人，這是沒有重疊的，每次投保就是1 年。」可知97年度上下學期共580 名幼生，據以推算溫德爾幼稚園97年度學費收入18,125,000元，與原告主張97年度溫德爾幼稚園總收入為19,898,726元相距不遠，應屬合理。退步言之，倘採被告主張1 年學費99,077元，則1 學期學費約莫49,600元，被告僅認列97年度上學期93人，下學期123 人，據以推算97年度溫德爾幼稚園學費收入僅10,713,600元（計算式：49,600×（93+123）＝10,713,600），顯與被告主張溫德爾幼稚園97年全年收入20,629,996元，差距過大，實不可採。

㈢查年滿5歲幼兒因可請領幼生補助款，97年度溫德爾幼稚園將大班學生申報為體制內學生，俾便學生家長請領政府幼生補助，即家長在學生註冊時會先繳全額註冊費，只要是符合大班的學生，原告就會向桃園市政府申請補助款，等補助款下來後，溫德爾幼稚園會再給家長簽收，參照異動切結書暨請領清冊，而桃園市政府核准時間是97年4月14日。超收部分則為中班及小班學生，以未立案之吉祥幼稚園名義加保，此由幼生係97年度投保於吉祥幼稚園，惟出現於溫德爾幼稚園98、99年畢業班可證。是吉祥幼稚園學生顯係就讀於溫德爾幼稚園，相關收入部分，亦已列入溫德爾幼稚園核定之收入中。

㈣縱認原告所提出之領據、保單等不足為原告支出證明（假設語氣），惟被告主張本件推計課稅所採學雜費認定基礎有誤，因被告僅依照網路上某一所雙語及全美語幼稚園之收費標準，用以推論溫德爾幼稚園97年度幼生人數及收入，並未按所得稅法第83條、同法施行細則第13條第1 、2項規定，採用報經財政部核定之收費及費用標準作為推計課稅之基礎。再者，溫德爾幼稚園非雙語或全美語幼稚園，係一般幼稚園。依照一般人知識經驗，雙語或全美語幼稚園收費標準，明顯高於一般非雙語或全美語之幼稚園。且原告填報之97年度幼稚園業務狀況調查表及收入明細表上已就招生收費情形有詳細記載。

㈤被告指稱原告以體制外學生主張為幼稚園實際幼生人數，係以另一違法情形作為本件合法主張，自屬有誤云云，被告仍否定原告主張體制外學生在溫德爾幼稚園上課之情形，設若被告之主張為有理由（假設語氣），被告自應剔除該部分學生所繳納之費用，將溫德爾幼稚園97年度所得予以降低，始符公平課稅原則。

㈥被告迄今未舉證證明其推計課稅所認可之學員數216人，如何計算出溫德爾幼稚園97年度收入總額20,629,996元，應由被告負擔事實存否不明之不利益。

㈦原告本無請求分別開單之意，雖於97年度綜合所得稅申報書中註明夫妻分居，然未曾申請分別開單，核與財政部98年9月14日台財稅字第09804558680號函（下稱財政部98年9月14日函）及100年3月28日台財稅字第10004004910號函（下稱財政部100年3月28日函）所示要件不符。是以，本件應毋須分別計算夫妻各自應分攤之應納稅額及罰鍰。並請求准予原告配偶劉素華出庭；並聲請傳喚證人吳秋月、江貴芳，以證明97年度溫德爾幼稚園員工薪資領取現金之資金係由育全、溫德爾教育機構行政中心保險箱內之資金支付等語。並聲明求為判決：（一）訴願決定、原處分（即復查決定）關於其他所得2,248,980 元之補稅及其罰鍰部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠本件原告97年度綜合所得稅（經復查決定後，原告仍不服部分）應補稅額本稅部分為280,072元，罰鍰部分為139,807元，本件訴訟標的金額為419,879元，合先敘明【詳細計算式參本院卷第76、77頁】。

㈡其他所得部分：

⒈溫德爾幼稚園97年度自行列報收入總額6,081,226元，費用總額7,639,589元，全年所得額為虧損1,558,363元，被告所屬桃園市分局（下稱桃園分局）依法務部調查局98年6月10日調錢參字第09800328050號函（下稱法務部調查局98年6月10日函）【原處分卷第27頁】，查獲該幼稚園97年度漏報收入14,548,770元，核定全年收入總額20,629,996元，有該幼稚園及負責人張春重蓋章出具之「溫德爾幼稚園－兆豐銀行」學費收入明細及補正說明書可稽【原處分卷第20頁至第25頁】，與原告更正之收入總額19,898,726元不同，差額為731,270元。

⒉桃園分局嗣請該幼稚園提示97年度支付員工薪資匯款證明及勞健保相關資料供核，惟未提供，該分局遂依其申報數核定薪資支出3,369,600元，另剔除費用494,769元，核定費用總額7,144,820元，全年所得額13,485,176元。嗣原告配偶於99年7月28日檢具溫德爾幼稚園97年度更正後所得損益計算表，申請更正該幼稚園收入總額為19,898,726元，費用總額19,940,831元，全年所得額虧損42,105元，其中薪資支出由原列報3,369,600元更正為14,369,000元，桃園分局及被告先後請該幼稚園負責人張春重提示受僱員工刷卡、投保等資料及薪資匯款證明供核，惟其未提示。

⒊依據中央健康保險局投保單位保費計算明細表，溫德爾幼稚園97年度為員工投保之全民健康保險，其每月投保員工平均24名，每月投保薪資平均合計425,148元，經就該幼稚園合夥人所提示溫德爾幼稚園員工薪資表、銀行薪資轉帳明細及員工薪資領現清冊勾稽查核，其所主張該幼稚園97年度薪資支出14,369,000元，換算每月支付薪資費用達1,197,416元，顯與投保資料不符。

⒋該幼稚園係於次月10日給薪，其中採銀行轉帳支付薪資部分合計5,609,875元，經就匯款帳戶與員工名冊勾稽，尚屬可採；另以現金支付薪資金額合計8,542,280元，查該員工薪資領現清冊並未載有領取人具領之金額，各月份員工薪資表僅有當月份領現總金額，亦無支領明細資料，因未提示該幼稚園現金提領支付薪資之資金流程證明，致現金支付薪資部分無具體資料足資勾稽佐證，且查97年度加退保職員工係以銀行轉帳方式領薪，而全年度皆支領薪資者卻未於銀行開立帳戶，仍以現金方式領薪，徒增管理及作業上之複雜度，有違常情。

⒌另該幼稚園實際招生人數，被告以溫德爾幼稚園學生團體保險名冊，該幼稚園幼生投保人數，97年上半年共93人及下半年共123人，與其97年度業務狀況調查紀錄表自行申報招生人數合計122人，人數相當，有溫德爾幼稚園97年度業務狀況調查紀錄表及學生團體保險名冊可稽。原告以體制外學生主張為原告實際幼生人數，係以另一其違法情形為本件合法之主張自屬有誤，且縱有為學生投保至另一未立案幼稚園之情形，亦無法證明係為本件之學生人數。上開業務狀況調查紀錄表填報之招生班別及人數，上學期大班人數共60人、中班1班16人、小班1班14人，下學期大班3班人數共87人、中班1班18人、小班1班17人，是按（行為時）幼稚教育法第8條第1項及第2項前段規定：「幼稚園教學每班兒童不得超過30人。幼稚園兒童得按年齡分班，每班置教師2人，其中1人為導師。」溫德爾幼稚園應有教師為上學期10人，下學期10人，而合夥人所檢附該幼稚園更正後員工薪資表，所列員工人數97年1至6月每月38人至43人，7至12月每月42人至45人，較規定教師人數超出甚多，該員工薪資表尚難採據。綜上，本件溫德爾幼稚園97年度採銀行轉帳支付薪資5,609,875元部分，核屬可採；以現金支付部分，因原告迄未能提示支付薪資之資金流程以資佐證，是重行核定該幼稚園薪資支出為5,609,875元（追認2,240,275元），費用總額為9,385,095元，全年所得額為11,244,901元，按原告配偶合夥比例20%核定其他所得2,248,980元，原核定原告配偶其他所得2,697,035元准予追減448,055元並無不合。

⒍至原告主張應追認學生人數及已提供支付現金薪資資金流程乙節，查該幼稚園97年度全年收入總額20,629,996元，按學生團體保險名冊投保人數216人計算，平均每位幼生每年收費95,509元（20,629,996元∕216人），參酌網路資料（雙語或全美語教學、中班註冊費20,000元、月費5,900元）尚屬合理。因由網站下載資料上有記載「溫德爾100%通過幼兒英檢」文字及教職員資料表上有3位於職稱欄註記為美語老師（包含許雅婷、陳宥蓁及盧婕瑀），因此被告認為不管是雙語或全美語，原告確實就是有這麼多收入，網路資料是佐證認定之收入為合理，並非用網路資料來核認原告之收入。至於其他非雙語幼稚園之全年平均收費部分，查網路資料於97年度約99,077元。

⒎本件爭點為老師之薪資所得，學生人數僅為輔助部分，吉祥幼稚園為不合法、未立案之幼稚園。關於原告所提均為吉祥幼稚園部分，也不能證明為溫德爾幼稚園之學生，原告所稱有很多學生，但實際上被告所查得部分還是在於老師的薪資所得部分。

⒏原告提示之吉祥幼稚園學生團體保險（專用）被保險人名冊被保險人計190人（已扣除重覆2名），與原告所主張上下學期追認學生人數計368人（原告主張上學期學生人數256名＋下學期學生人數324名－被告函查國泰人壽保險股份有限公司上下學期之幼童人數212人）並不相符，且差距甚大，另該名冊中僅少部分標示日期。原告提示之吉祥幼稚園國泰人壽團體保險繳費名冊，學生人數計169人（實保人數186人－退保人數17人），惟其中僅程永承等75人與原告提示之學生團體保險（專用）被保險人名冊相符，其餘94人查無資料或資料不符。另該名冊中吳羽婕與陳竑允，查個人戶籍資料並非該姓名。又原告提出之畢業紀念冊為99年度，然系爭年度為97年度。是無法僅憑張足之證詞，即認定原告所述以吉祥幼稚園名義投保學生人數即為溫德爾幼稚園之學生人數。

⒐按舉證責任分配原則，原告主張系爭薪資費用應為14,369,000元，此係屬減項支出面，應先提出具體事證證明所述為真，惟原告就被告上述情形均無法提出證明文件以實其說。

⒑若如原告陳稱97年6月17日、11月18日、12月2日及18日匯入款金額分別為393,975元、3,275元、39,975元及294,975元，合計732,200元，該4筆匯入款係屬政府補助之學費收入，已另行退還予學生家長。關於原告用以證明之請領清冊何時製作尚有疑義，因列印日期為97年4月7日，對照發放幼兒教育卷實施方案伍、二，第2學期送審查日期須於4月15日之前，但參照上開列印日期為4月7日，原告應該不是在拿到補助款後始由家長簽收，此與上開實施方案規定不符；且原告迄今尚未提出代收代付具體事證。再者，原告於申請復查、訴願時並未就「被告所核定97年度溫德爾幼稚園所收取之收入20,629,996元」部分為爭執申請復查，則其復於本件訴訟中提出此部分之爭執，即有違爭點主義，是被告無法依據原告主張扣除政府補助之學費收入據以計算本稅及罰鍰。

⒒依財政部98年9月14日函及財政部100年3月28日函所明釋，夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准依規定計算夫妻各自應分攤之應納稅額，減除其已扣繳稅款、可扣抵稅額及自繳稅款後，分別發單補徵。另夫妻分居申請罰鍰分別開單，亦准依規定計算夫妻各自應分攤之罰鍰。本件原告於收到稅額繳款書後並未主動申請夫妻分居分別開單。另原告申請復查及提起訴願時，仍未就夫妻分居應分別開單提出主張，且原告與其配偶申請書所記載之住居所地址亦相同。原核定尚無法僅憑原告申報書註明夫妻分居即認定夫妻有分居事實，是被告以原告為補稅對象及違章主體，並無不合。又因本件已過申報期間，被告需認定何人為納稅義務人，被告開會後認為由夫為納稅義務人，但依所得稅法第15條第1項後段規定，在申報後6個月內可以申請變更夫或妻為納稅義務人，可知無論由何人為納稅義務人都不影響其應納稅額及罰鍰。

㈢罰鍰部分：查綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得者即應自行申報，並盡查對之責，其當年度實際有多少所得，係在渠等管領範圍，本人知之最詳；本件原告既與劉素華為配偶關係，依法即負有合併申報劉素華所得之義務，原告辦理結算申報，對申報內容應盡審查核對之責，其未就配偶實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，自應處罰。次查系爭其他所得既經追減448,055元已如前述，重行核算，依（98年5月1日修正）所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額279,825元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計139,807元，原處罰鍰189,899元准予追減50,092元並無違誤。

㈣原告主張幼稚園收入都會進銀行帳戶，支出亦應會由銀行帳戶支出，而原告卻又主張從另一地方為現金發放，似有疑義；故原告聲請傳喚之2位證人無法佐證原告所述等語，資為抗辯。並聲明求為判決：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告97年度綜合所得稅結算（網路）申報書（原處分卷第309 頁至第311 頁）、劉素華97年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第307 、308 頁）、法務部調查局98年6 月10日函（原處分卷第26、27頁）、桃園分局97年度綜合所得稅執行業務及其他所得查帳案件調查報告書（原處分卷第297 頁至第301頁）、被告97年度綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書（原處分卷第318 、319 頁）、被告97年度綜合所得稅核定通知書（原處分卷第314 、315 頁）、被告97年度綜合所得稅違章案件漏稅額計算表（原處分卷第313 頁）、罰鍰處分（原處分卷第312 頁）、被告103 年5 月5 日北區國稅法二字第1030008035號復查決定（訴願卷2 第20頁至第29頁）、被告97年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單（訴願卷2 第30頁）、財政部103 年10月27日台財訴字第10313952400 號訴願決定（本院卷第10頁至第21頁）等件影本在卷可稽，堪認為真正。

五、本件爭點厥在：原告與配偶劉素華分開辦理97年度綜合所得稅結算申報，原告配偶自行列報取自溫德爾幼稚園執行業務所得0元，被告依據通報及查得資料，以原告97年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶劉素華取自溫德爾幼稚園其他所得2,697,035元，並據而為補稅及裁罰處分，復查結果，追減其他所得448,055元及罰鍰50,092元，是否於法有據？又被告認本件有漏報取自溫德爾幼稚園其他所得情事，遂以原告為補稅及處罰主體，是否合法？本院判斷如下：

㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類前段、第10類前段及第83條第1項所明定。

㈡次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

㈢又按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為92年6月25日修正公布（行為時）所得稅法第15條第1項及修正公布前同條項所明定。依上述所得稅法第15條規定，可知我國就綜合所得稅，係採納稅義務人與其有所得配偶及其他受扶養親屬之家戶所得合併申報課稅制度，而此合併申報規定，亦經司法院釋字第318號解釋（詳解釋理由書），認係為「減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費為目的」而制定，而此合併申報程序，則是「為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸」在案。至此合併申報之納稅義務人，應認該等合併申報所得者具有自行擇定之權，僅是92年度起之綜合所得稅結算申報，因92年6月25日修正公布所得稅法第15條第1項後段規定，於申報時選定之納稅義務人，另享有「得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更」之權利。又應合併申報者若有各擇定其自身為納稅義務人予以申報，且自行擇定之納稅義務人又符合法定納稅義務人規定時，因其等已各行使其擇定之權利，是就此複數申報之同一家戶所得，基於上述合併申報規定及其規範目的，應認稽徵機關有處分對象之選擇權，惟僅得擇一為之（最高行政法院101年度判字第483號判決意旨參照）。又同一申報戶選定夫妻其中一人為納稅義務人經辦理結算申報後，經選定者即為納稅義務人，對該合併申報之綜合所得稅之稅捐債務，負全部清償責任並為違章主體（最高行政法院100年度判字第1505號判決意旨參照）。

㈣復按行政裁量，係法律許可行政機關行使職權時，得為之自由判斷，但裁量並非完全放任，行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的（行政程序法第10條），在學說上稱此為「合義務性裁量」。行政機關行使裁量權限，如逾越法定之裁量範圍及不符合法規授權之目的，則分屬逾越權限及濫用權力之情事，即屬違法，此觀諸行政訴訟法第201條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷」甚明。行政機關行使裁量權，雖未違背法定界限，但因未充分考量法律授權裁量之目的，致行政處分的結果為法律秩序所不容許，如漏未審酌應加斟酌之觀點、摻雜與事件無關之因素或動機、或違反一般之法律原則（如比例原則、平等原則、誠信原則）等情事，即屬裁量濫用，因其屬權利行使之失誤或濫用，構成裁量瑕疵而違法，並應受司法審查。

㈤經查，原告與配偶劉素華分開辦理97年度綜合所得稅結算申報，原告於申報書註明夫妻分居，原告配偶劉素華則自行列報取自溫德爾幼稚園執行業務所得0元等情，為兩造所不爭，並有原告97年度綜合所得稅結算（網路）申報書（原處分卷第309 頁至第311 頁）、劉素華97年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第307 、308 頁）等件影本附卷可稽。本件原告雖與配偶劉素華分開辦理97年度綜合所得稅結算申報，惟原告明確表示本件並無請求分別開單之意，毋須分別計算夫妻各自應分攤之應納稅額及罰鍰（本院卷第323頁- 原告104 年10月28日陳報狀），尚無財政部98年9 月14日函釋「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額( T)，如經申請分別開單者，准依下列方式計算夫妻各自應分攤之應納稅額（T1、T2），減除其已扣繳稅款、可扣抵稅額及自繳稅款後，分別發單補徵……」及100 年3 月28日函釋「夫妻所得分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致逃漏稅捐者，應依所得稅法第110 條第1 項規定歸戶補稅處罰。如夫妻分居申請罰鍰分別開單，准依下列方式計算夫妻各自應分攤之罰鍰……」因夫妻分居得分別發單之適用。

㈥次查，依前揭所得稅法第15條規定，可知，我國就綜合所得稅，於夫妻間係採合併報繳制，夫妻可自行選定一方為納稅義務人。本件原告與配偶劉素華分別辦理其各自所得之97年度綜合所得稅結算申報，而未選定以何人為家戶所得之納稅義務人，依上說明，基於上述合併申報規定及其規範目的，應認稽徵機關就以夫或妻為補稅及裁罰主體，有處分對象之選擇權，僅得擇一為之。即被告（稽徵機關）得選擇原告或其配偶劉素華其中一人為納稅義務人。且依上說明，經被告選定之一方，即成為納稅義務人，對該合併申報之綜合所得稅之稅捐債務，負全部清償責任並為違章主體。是被告對於夫妻各自分別申報綜合所得稅事件，如何選擇其中一方為納稅義務人，對於被選定者之一方，其權益影響不可謂不大。被告行使此裁量（選擇）時，自應小心謹慎，不可恣意，應充分考量法律授權裁量及規範之目的，審酌應加斟酌之各項觀點，而且必須與個案情節有正當合理之連結，不得摻雜與事件無關之因素或動機或違反一般之法律原則；否則，即屬裁量濫用。

㈦揆以量能課稅原則，為法治國家稅法之基本原則，主張按個人經濟能力作為課稅多少之依據，量能課稅原則中，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，易言之，經濟能力越強者，所負擔的稅金相對越重，以實現公平課稅之目的。又稅捐稽徵機關對於短漏報所得者為稅額之補徵，乃在實踐量能課稅之原則。對於夫妻各自分別申報綜合所得稅事件，如何選擇其中一方為納稅義務人，自應考量其稅捐負擔能力，審酌該短漏報所得係何人取得、稅捐負擔能力高低、相關資料係何人支配及掌握等相關因素；而與性別之考量無關。另就裁罰主體之選擇，則應考量行政罰以具備可罰性為前提，係以處罰行為人為原則，處罰行為人以外之人則屬例外，應審酌該短漏報所得之行為人為何人、有無可責性、何人支配及掌握該短漏報所得相關資料等相關因素；亦與性別因素無涉。本件原告與配偶劉素華分別辦理其各自所得之97年度綜合所得稅結算申報，而未選定以何人為家戶所得之納稅義務人，被告就選擇以原告（夫）或劉素華（妻）為家戶所得之補稅及裁罰主體，依上說明，其裁量權行使不可恣意，應充分考量法律授權裁量及規範之目的，審酌上述應加斟酌之各項因素而為合義務之裁量。詎被告參酌有關夫妻分居而分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理申報，經稅捐稽徵機關聯繫會議所為「一致通報其夫所在地稽徵機關為歸戶合併課徵綜合所得稅」之決議，而選擇以「夫」即原告為本件納稅義務人及裁罰主體（本院卷第320 頁言詞辯論筆錄及被告104 年10月29日提出不可閱覽卷之會議資料參照），全未斟酌本件具體個案該短漏報所得係何人取得、相關資料係何人支配及掌握、夫妻何人就漏稅事實較具可責性等相關因素；而專以事件本質無關之性別因素為裁量因素，未充分考量法律授權裁量及規範之目的，核有應考量而未考量，及不應考量（性別因素）而考量之裁量瑕疵存在，構成裁量之濫用，於法有違，自應予撤銷。

㈧末按關於稅務行政爭訟事件，實務上固採爭點主義，惟本件被告對於原告核定補徵應納稅額並裁處罰鍰；原告不服，申請復查及提起訴願，主張並無漏報其配偶劉素華取自溫德爾幼稚園其他所得，循序提起行政訴訟，並聲明撤銷該部分所得之補稅及其罰鍰；綜情以觀，原告已就被告以其漏報配偶劉素華取自溫德爾幼稚園系爭其他所得，對其為補稅及裁罰之處分，表示不服，縱未對被告專以事件本質無關之性別因素為裁量因素，而選擇以「夫」即原告為本件納稅義務人及裁罰主體，構成裁量濫用而違法乙節，提出爭執；惟此已關涉本件對原告為補稅及裁罰處分是否違法之結論，並未逾越原告提起行政救濟所不服之爭點範圍，本院自得予以審究，併予指明。

六、綜上所述，本件原告與配偶劉素華分別辦理其各自所得之97年度綜合所得稅結算申報，而未選定以何人為家戶所得之納稅義務人，被告固有處分對象之選擇權，惟應充分考量法律授權裁量及規範之目的，為合義務之裁量；詎被告專以事件本質無關之性別因素為裁量因素，未充分考量法律授權裁量及規範之目的，核有應考量而未考量，及不應考量（性別因素）而考量之裁量瑕疵存在，構成裁量濫用，於法有違（即復查決定追減其他所得448,055 元及罰鍰50,092元之補稅及罰鍰部分）；關於其他所得2,248,980 元之補稅及其罰鍰部分，復查及訴願決定遞予維持，亦有未合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於其他所得2,248,980 元之補稅及其罰鍰部分，即屬有據，為有理由，應予准許。

七、本件判決基礎已臻明確，原告聲請傳訊證人劉素華、吳秋月、江貴芳，欲證明97年度溫德爾幼稚園員工薪資領取現金之資金支付情形，核無必要。又兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭