臺北高等行政法院判決

104年5月6日辯論終結

原告

呂錦旭

訴訟代理人

陳英得（會計師）

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）住同上

訴訟代理人

廖敏芳

曾文清

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年4 月28日台財訴字第10313919920 號訴願決定（案號：第10300296號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：被告依臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）通報及查得資料，以原告未依規定申請營業登記，經營資源回收業，於民國95年1 月至96年6 月間（下稱系爭期間）銷售資源回收物，未依規定開立統一發票及報繳營業稅，漏報銷售額計新臺幣（下同）30,909,841元，除核定補徵營業稅額1,545,492 元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第3 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額裁處1 倍罰鍰1,545,492 元。原告不服，申請復查，經被告以102 年12月19日財北國稅法一字第1020041774號復查決定（下稱原處分）駁回，原告不服，提起訴願，復遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、原告起訴主張：

㈠、原告為一介家庭主婦，95至96年間，陸續將個人私蓄借予魏進益周轉，經魏進益以系爭匯款清償，與有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）無關。被告徒憑銀行帳戶資料，別無物流憑證等積極事證，即臆測其為貨款，再要求原告舉證非貨款，顯係率斷。本案匯款帳戶，雙方均為私人帳戶，被告以原告為祥雍有限公司（下稱祥雍公司）主要股東，進而推測系爭匯款係屬貨款，難謂符合論理法則。況原告出資額僅20% ，並非主要股東。且引發本案之刑事案件，係於99年7 月間發動偵查，於此之前，應無人知悉檢調單位會搜索調查一資社及魏進益個人，系爭匯款若屬貨款，在偵查前應仍會繼續生意往來，乃符經驗法則之常態，何以本件系爭期間後之97至99年間雙方未再有匯款情事，被告迄未說明，足證課稅有違反論理法則之謬誤。而被告於本院審理前，未提供匯款帳號之所有人及明細金額予原告，亦有違行政程序法第114 條第2 項規定。

㈡、祥雍公司為典型家族企業，所得為家族共有，被告指稱原告未辦營業登記而營業，無異謂原告有私賣資源回收物所得歸己之行為，與家族企業經營模式有違，顯違背經驗法則。系爭匯款若為貨款，其真正課稅主體，依法必須明確。祥雍公司為法人，原告為自然人，為不同之法律主體，縱原告為公司股東，亦應釐清銷售主體為何人，並舉積極事證證明，不能以推論方式將應納稅捐轉嫁由原告負擔。依被告所述，貨物由一資社銷售或祥雍公司銷售，均必須繳納5%之營業稅，縱有貨物，由祥雍公司銷售即可，自無由一資社銷售之必要，況若原告有私藏貨物不經祥雍公司銷售，自不會使用祥雍公司回收場，系爭貨物如何收集？存放於何處？如何交由一資社銷售？被告並未就此為說明，況以資源回收淨利率僅3%（財政部核定標準）之情況，原告個人租賃土地、設置回收機器設備，雇用勞力，再以未辦營業登記方式出售，不符成本效益，足證被告認定系爭款項為原告個人銷貨款，違背常理。再被告既以原告為祥雍公司主要股東，經營行業與一資社相同，從而推論系爭匯款應為銷售廢五金之貨款，果若如此，則匯款依邏輯應為祥雍公司貨款，何以又認定為原告貨款？被告論證顯無標準可言。

㈢、課稅要件事實，先經過稅捐稽徵機關積極具體之舉證，已具有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力之義務。又檢調單位移送資料，乃待證事實，未經調查確認不具有證明力。被告所依據之刑事案件，業經檢察官不起訴在案；與本件相同之刑事案件，各地國稅局依據檢察官移送書一律認定補稅處罰，其中蔡○德、楊○郎均與一資社魏進益個人帳務有資金來往，均由本院以102 年度訴字第1272號判決、102 年度訴字第1358號判決撤銷訴願決定與原處分。而被告所指匯款僅能證明原告與魏進益間存在金錢往來關係，並不足以據為認定必屬原告銷售資源回收物之貨款，在別無積極證據情況下，遽認應補稅併罰，難謂適法等語，並聲明：撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。

三、被告則以：

㈠、依一資社之資源回收物共同運銷模式，係由社員將收集之資源回收物送交運銷班長收集場，經分類、整理後，透過一資社辦理共同運銷予再生工廠；金流部分，則係由再生工廠將貨款匯入一資社，經該社收取4%手續費及5%營業稅後，將餘款轉交各運銷班長，再由其轉匯予供貨社員，故原則上運銷班長所轉匯之對象應僅限於社員，惟原告非該社社員，卻於系爭期間取得該社運銷班長魏進益匯款共計32,455,333元（含稅），而其合作金庫商業銀行桃園分行（下稱合庫桃園分行）等，乃專用於處理交貨社員款項帳戶，原告非該社社員，卻取自該社運銷班長魏進益之上開匯款，原告於系爭期間且為經營廢棄物買賣之祥雍公司主要股東（投資額達20% ），原告與魏進益之工作性質具有高度關聯性，顯見原告涉有向運銷班長銷售貨物之情事。原告雖稱系爭匯入款項係屬借貸金額之返還，惟未能提出相關資金流程及證據資料以實其說，自不能認為真實。

㈡、被告依桃園地檢署通報，查得原告華泰銀行及第一銀行帳戶，於系爭期間有自魏進益合庫桃園分行及東桃園分行帳戶匯入32,455,333元，經依職權調查證據結果，查得原告於系爭期間未依規定申請營業登記，銷售資源回收物，漏報銷售額計30,909,841元，致逃漏營業稅額1,545,492 元，違章事證明確，原告經營資源回收業務，已詳如上述，其應知悉銷售貨物應辦理營業登記、開立統一發票及申報繳納營業稅，卻未依規定辦理，核其行為，有應注意、能注意而不注意之過失，是除補徵上開營業稅外，且應受罰等語，資為抗辯，並聲明：駁回原告之訴。

四、被告依桃園地檢署通報及查得資料，以原告於系爭期間未依規定申請營業登記，經營資源回收業，取得一資社匯款計32,455,333元，乃係其銷售資源回收物所得，因認原告未依規定開立統一發票及報繳營業稅，漏報銷售額計30,909,841元(匯款32,455,333元÷1.05) ，營業稅額1,545,492 元，除核定補徵營業稅額1,545,492 元外，並按所漏稅額裁處1 倍罰鍰。原告不服，申經復查、訴願結果，均遭駁回等事實，有桃園地檢署100 年6 月8 日桃檢朝為100 偵13840 字第046870號函（第23頁）、財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告（第24-36 頁）、被告101 年3 月28日Z0000000000036號裁處書（第43頁）、違章案件罰鍰繳款書（第47頁）、營業稅違章核定稅額繳款書（第48頁）、財政部102 年1 月2 日財北國稅審三字第1020000127B 號函（第129 頁）、魏進益銀行資金流向明細表（第164-257 頁）、銀行取款條及匯款申請書（第311-330 頁）、被告102 年12月19日財北國稅法一字第1020041774號復查決定書（第383-390 頁）影本附原處分卷；財政部103 年4 月28日台財訴字第10313919920 號訴願決定書（第6-18頁）影本附本院卷可稽，洵堪認定。是本件爭點為：被告審認原告於系爭期間有未申請營業登記，銷售資源回收物而未依規定開立統一發票及報繳營業稅之違章情事，據此核定補徵上開營業稅及裁處上述罰鍰，是否合法？

五、本院之判斷：

㈠、補徵營業稅部分：

1.按行為時營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第6 條第1 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。……」第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1 項第3 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……」

⒉次按在產銷活動過程中，其營業人規模主要「常態」現象乃是「從大到小」，即上游製造商規模最大，中間通路商隨其通路之位階層次，由大到小，最後由規模較小之零售商出售給消費者，在這樣的過程中，每個產銷階段之營業人都有能力取得並開立銷項憑證（以統一發票為主要）予後手，而最後零售商開立統一發票予消費者二聯式統一發票，並由消費者實質負擔全部加值階段之營業稅款。但在資源回收業方面因其上游多有靠撿拾廢棄物維生的拾荒者，其等並無能力開立銷售憑證予買受人，因此資源在從消費者手中重新流回產銷流程時，第一次向消費者或無開立統一發票能力之自然人進貨之營業人，即會面臨其向後手銷貨，開立銷貨憑證而產生銷項稅額時，卻無進項憑證所表徵之稅額可供扣抵（因為消費者或自然人無法取得憑證並開立予向其進貨之營業人）。是為解決此困境，乃有「廢棄物清理合作社」（如「一資社」）制度之設計。希望藉由拾荒者加入該合作社成為會員，其等出售廢棄物予中游回收業者所產生之開立銷售憑證（即統一發票）需求，則由廢棄物清理合作社用該社名義開立統一發票予買受人，然後再按各會員實際銷售金額多寡，造冊報請稅捐機關，以便稅捐機關掌握會員之銷售所得金額，有助於日後所得稅之課徵。是依財政部84年8 月21日台財稅字第841643836 號函釋意旨，廢棄物或資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅；若非屬其社員則無此函釋之適用。

⒊復按課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實固有舉證之責任。惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提示帳證之協力義務，此與稅捐稽徵機關有無就課稅構成要件事實盡舉證責任分屬二事，此參98年5 月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1 第4 項、第5 項規定：「（第4 項）前項租稅規避及第2 項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5 項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」益明。原告指稱應由被告先舉證達到高度蓋然性後，納稅義務人始負擔協力義務云云，委無可採。又課稅構成要件事實應依證據認定之；所謂證據，係指直接、間接足以證明事實之一切人證、物證而言。申言之，認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身，惟透過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實存在之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事實，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。

⒋經查，一資社係由實際從事資源回收處理之社員共同組成，就資源回收物採共同運銷模式，社員必須將個人收集之資源回收物送交運銷班長收集場，經分類、整理後，透過一資社辦理共同運銷予再生工廠；運銷班長係由社員中產生，除必須參加共同運銷外，另負責處理合作社社員共同運銷部分工作。金流部分，則係由工作人員與運銷班長與再生工廠對帳後，開立統一發票向其請款，經再生工廠將貨款匯入一資社，經該社扣取手續費及5%營業稅後，將餘款轉交各運銷班長，再由其轉匯予供貨社員；95、96年間，訴外人魏進益係一資社理事主席兼共同運銷班長，鄭貞義亦係該社共同運銷班班長。而一資社被檢舉涉嫌逃漏稅捐，經桃園地檢署偵查結果，因未查獲積極證據足證魏進益及陳美雲以其他社員，代為分攤龔信榮出售資源回收物之營業金額以逃避所得稅，認魏進益及陳美雲涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏稅捐罪嫌、龔信榮涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌不足而予處分不起訴；惟該署認另有非社員（包括原告）收受一資社之款項，涉嫌逃漏稅，而以該署100 年6 月8 日桃檢朝為100 偵13840 字第046870號函檢送案情摘要、運銷班設置表及95、96年度各運銷班運銷金額統計表、資金流向明細表等資料予被告。其中原告於第一商業銀行南港分行帳號00000000000 帳戶（下稱原告一銀帳戶），自95年1 月26日起至96年6 月26日止，每月經一資社班長魏進益匯款1 至2 次，總計匯入31,625,235元，金額從625,549 元至2,301,358元不等；原告華泰商業銀行南港分行帳號000000000000帳戶（下稱原告華銀帳戶），亦於95年1 月13日經魏進益匯入830,098 元，合計自95年1 月26日起至96年6 月26日止，魏進益總計匯款32,455,333元予原告，而其匯入之資金來源，來自其用於處理一資社交貨款項之合庫桃園分行、迴龍分行帳戶，或來自一資社班長鄭貞義合庫東桃園分行帳戶等情，有一資社之網頁說明暨其運銷班設置、95及96年各運銷班銷貨淨額、發票金額（349-360 頁）附原處分卷；資金來源明細表、華銀102 年4 月12日（102 ）華泰總松德字第03364 號函檢送之存摺客戶資料明細表、一銀102 年5 月10日一南港字第26號函檢送之存提款往來明細、轉帳傳票、合庫桃園分行102 年4 月12日合金桃作字第1020001391號函檢送之魏進益帳戶交易明細表、迴龍分行0000000000000 帳戶歷史交易明細查詢、鄭貞義合庫東桃園分行0000000000000 帳戶歷史交易明細查詢、桃園地檢署100 年度偵字第13840 號檢察官不起訴處分書等件影本附被告補充答辯卷可稽，並經魏進益於刑案偵查時供述：「（問：一資社銀行帳戶存摺及印章由何人保管……？）合作社是經理管，運銷班的話是各個班長在保管的，我們現在的合作社經理是陳美雲，從創社到都是她，因為他的工作是從總社把錢轉出去到各運銷班……主要往來的金融機構是合庫，從合庫迴龍支庫、桃園支庫、東桃園支庫……一資社收取貨款後是以電匯的方式給運銷班長，運銷班長通常會把款項領提出來，以現金轉交給社員，或是社員會拜託運銷班長匯到其指定的帳戶……一資社的帳戶就是為了要收再生工廠的貨款及把貸款轉付給運銷班及社員。（問：提示……匯款資料……，請問匯出匯款性質為何？）都是貨款……（問：為何主要以魏進益個人名義辦理匯出匯款……？）因為『有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社』19個字，銀行的戶名沒有辦法打進去……，因為我是負責人、代表人，所以只能用代表人、負責人的名義匯……（問：提示資料……依查得資料，為何鄭貞義合庫東桃園分行0000000000000 帳戶，95、96年間轉帳匯款會用『魏進益』名義辦理匯出匯款……）……可能要問陳美雲會比較清楚……」（見本院103 年度訴字第924 號原處分卷詢問筆錄；外放）；證人陳美雲即一資社經理於刑案偵查時證稱：「……為何主要以『魏進益』個名義辦理匯出匯款，而不是以『一資社』名義匯款？）因為一資社全名太長，所以我們在填寫匯款單時，只有填寫代表人『魏進益』，所以匯款人會是魏進益。……（問：魏進益設於合庫桃園分行……0000000000085 、合庫迴龍分行0000000000000 ……等帳戶主要係分別作何用途？）……在合庫桃園分行、合庫迴龍分行、合庫東桃園分行都有班長帳戶，至於帳號我不記得了……我所記得都是貨款帳戶……（問：鄭貞義合庫東桃園分行0000000000000 帳戶主要係作何用途？……）鄭貞義曾經短暫擔任過一資社的班長，他有那些帳戶我不記得……」（見本院卷第229 頁背面、第230 頁詢問筆錄）等語在卷，堪以認定。

⒌承前所述，魏進益係一資社理事主席兼共同運銷班長，而鄭貞義亦係該社運銷班長，有關其等合庫銀行桃園分行、迴龍分行、東桃園分行帳戶，乃係專用於處理交貨社員款項帳戶，而原告非該社社員，卻經該社運銷班長魏進益以上述貨款帳戶金錢為上開匯款，足認上開匯款32,455,333元資金來皆為一資社運銷班長，而係透過一資社理事主席兼共同運銷班長之魏進益轉匯予原告。再依一資社理事主席魏進益於99年7 月27日因所涉刑案在桃園縣調查站經檢察事務官詢問時陳稱：一資社主要營業項目為資源回收，採社員制，倘未實際從事資源回收即無法成為社員；一資社就資源回收物係採共同運銷模式，社員將收集之資源回收物送交運銷班長，透過一資社將該等資源回收物販賣予再生廠或大盤商，銷售價款由一資社收受並依規定開立統一發票予購貨廠商，所收貨款再以匯款方式匯給運銷班長，由運銷班長轉交供貨社員，一資社則收取一定比例金額之手續費，俟繳稅時，運銷班長再將手續費連同5%營業稅款匯回一資社轉付社員，並為該社員填報個人一時貿易資料申報表申報所得稅等語（見上述詢問筆錄）；且原告於系爭期間為經營廢棄物清除、處理、資源回收業、回收物料批發業之祥雍公司主要股東（投資額20%；其餘公司股東兼負責人黃○得乃原告配偶─投資額20% ，黃○宴、黃○哲乃原告之子─投資額各15% ，黃○鳳為原告配偶大姐，黃○旺、林○紅分係原告配偶兄、嫂），並有取自該公司之薪資所得225,900 元（見原處分卷第367-368 頁營利事業投資人明細及分配盈餘表、第370 頁營業稅稅籍資料、第380 頁全戶戶籍資料查詢清單；被告補充答辯卷第115 頁綜合所得稅BAN 給付清單；本院卷第104 頁原告補充理由狀㈡、第131 頁經濟部商業司─公司資料查詢），原告非如其所稱僅為家庭主婦，而係從事與廢棄物之買賣具有高度關聯性之營生。被告因以一資社運銷班長匯款之對象，應限於銷售資源回收物之社員，而本件一資社運銷班長魏進益於95、96年度卻將運銷班長帳戶貨款，長期、大量匯予非社員之原告，原告適又任職於從事回收廢料買賣批發之祥雍公司，該公司負責人復係原告配偶，資源回收物來源無虞，得見上開匯款係資源回收物銷售業務而來；而原告非一資社員，原不得透過一資社銷售資源回收物（自行銷售即應自行開立統一發票，透過一資社銷售則由該社開立統一發票），其透過一資社銷售資源回收物，即無須自行開立統一發票，繳納營業稅，乃其最可能之經濟動機，資而認定魏進益自95年1月26日起至96年6 月26日止，匯予原告之32,455,333元，乃魏進益於系爭期間向原告（非社員）收購資源回收物後，以共同運銷方式透過一資社將該資源回收物販賣予資源回收廠商，由一資社收得銷售價款後，再由魏進益將該款轉匯予原告，故原告取得之上開款項，乃其銷售資源回收物之價款，收購與銷售資源回收物之主體為一資社，而透過運銷班長帳戶為價款之收付等情，核與經驗及論理法則尚屬無違，堪以採據。原告主張被告僅憑魏進益與原告間之金錢往來，別無其他證據，即推測系爭匯款為貨款，難謂適法云云，顯有誤解，要無足取。至行政程序法第96條第1 項第2 款規定，行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由及其法令依據，其目的乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；依同法第114 條第1 項第2 款及第2 項規定：「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111 條規定而無效者外，因下列情形而補正︰……二、必須記明之理由已於事後記明者。」、「前項第2 款至第5 款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」處分機關理由不備之瑕疵，並得依上開規定補正。查被告於復查決定書已論及補徵系爭營業稅及裁罰之理由及依據，有卷附魏進益銀行資金流向明細表、銀行取款單、匯款申請書等相關資料可稽（見原處分卷第383-390 頁復查決定書），並無理由不備情事；原告如認有瞭解被告所指銀行帳戶明細之必要，乃得依行政程序法第46條第1 項規定，或於提起訴願後，依訴願法第75條第2 項規定，請求閱覽該等資料。原告執此主張被告違反行政程序法第114 條第2 項規定云云，顯無可採。

⒍又於上述稅捐稽徵法第12條之1 規定增訂前，依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定，稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，固負有舉證之責任，惟納稅義務人亦負有誠實申報之協力義務。當事人間之財產移轉或其他私經濟活動，係由當事人所發動，其究係出於何原因而為該等私經濟活動，稅捐稽徵機關並未直接參與其能掌握之資料自不若當事人；倘納稅義務人違反稅捐稽徵之協力義務，縱稅捐稽徵機關依據職權調查，仍無法獲得課稅重要事實之直接證據，然其如已提出相當事證，客觀上已足認納稅義務人之經濟活動及利益歸屬者，應認稅捐稽徵機關業盡其舉證責任，證明稅捐債權之存在；納稅義務人如予否認，乃應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而原告雖主張其與魏進益間之上開金錢往來，係屬借貸款項之返還云云。惟查，被告鑑於系爭款項資金來源皆為一資社運銷班長銀行帳戶，並透過一資社理事主席魏進益轉匯予原告；而原告一資社運銷班長自其一資社帳戶提領款項轉匯之對象原則上應僅限於銷售資源回收物之社員，原告非該社社員，惟其上開帳戶卻經一資社運銷班長魏進益匯入上述鉅額款項，前即以100 年7 月19日財北稅審三字第1000205770B 號書函（見原處分卷第13頁），通知原告說明，經原告於100 年7月28日至被告處，說明其取得魏進益上開匯款之原因乃係出於金錢借貸，並承諾於同年8 月8 日提示相關借貸資料予被告（見原處分卷第9 頁談話紀錄），惟原告嗣於同年8 月4日僅提出說明書（見原處分卷第10頁），表示上開匯款乃魏進益借款之清償，並未說明借貸詳情，且以相關借據已於魏進益還款後，返還魏某，而未提供任何資料供被告調查。茲經被告以102 年1 月2 日財北國稅審三字第1020000127B 號函（原處分卷第129 頁），請原告提供借貸予魏進益之相關資料，原告仍未提示；被告乃再以102 年9 月5 日財北國稅法一字第1020040554號函（原處分卷第374 頁），通知原告於102 年9 月23日至該局說明，經原告於該日至被告處稱：「……（問：借款日期？有無約定利息？或借據？）不記得，會加一點利息還給我，沒有借據。（（問：從何時向妳借款？）不記得，每次大概1 個月左右會還款。」（見原處分卷第378 頁談話筆錄）云云，非惟就借款細節語焉不詳，有關聲稱與魏進益間之借款並沒有書立借據乙節，更與原告之前提出之說明書內容矛盾。審酌本件涉及長期且大量之資金往來，非屬些微數目，原告主張借款予魏進益之資金流程、資金來源、借貸款項之利息、給付等事證，卻自被告調查迄今，均未提出相關資料供核；再考量原告於上開談話筆錄所稱每次借款予魏進益款項約1 個月即經還款，而每次數十萬元、百萬元以上，甚至逾2 百萬之款項（見被告補充答辯卷附件2 匯款明細），原告卻無所稱借款資金提領及流入魏進益帳戶之證據，有悖常理；被告調取原告96年度綜合所得稅申報核定資料清單（見本院卷第132 頁），復無任何借款利息所得之申報，而查無其事，則原告空言主張系爭匯款乃魏進益借貸金錢之返還云云，自無可憑採。

⒎再者，原告未辦理營業登記，逕銷售資源回收物予一資社，，不僅涉及營業稅，亦攸關所得稅之漏報，其間並非全無利益可圖，是被告認定原告自行銷售資源回收物予一資社，而非售予祥雍公司，未必即與論理及經驗法則有違。至原告銷售之詳情，則因其營業活動資料均由其掌握及管領，於原告未盡協力義務之情況下，自難期待被告鉅細靡遺為說明；而原告與祥雍公司是否因此致生糾葛，更與系爭課稅事實無關。故原告主張祥雍公司為典型家族企業，被告指稱原告未辦營業登記而營業，無異謂原告有私賣資源回收物所得歸己之行為，與家族企業經營模式有違，顯違背經驗法則；縱原告為祥雍公司股東，亦應釐清銷售主體為何人，不能以推論方式將應納稅捐轉嫁由原告負擔；又貨物由一資社銷售或祥雍公司銷售，均必須繳納5%之營業稅，並無由一資社銷售之必要，被告亦未說明原告貨物如何收集？存放於何處？如何交由一資社銷售？所為認定違背常理云云，無非係其主觀見解，要無足取。而原告主張與本案案情相同之事件，業經本院102 年度訴字第1272號、1358號判決、臺灣桃園地方法院102 年度簡字第96、106 號判決撤銷原處分法乙節，核原告並非該等案件當事人，且個案情節仍未盡相同；有關本院判決部分，復經最高行政法院全部廢棄（最高行政法院103 年度判字第460 、461 號判決），自無足為有利原告之論據。從而，被告認定原告未依規定申請營業登記，而於系爭期間銷售資源回收物，取得魏進益匯入之價款合計32,455,333元（含稅），未依規定開立統一發票並報繳營業稅，乃核定原告漏報銷售額30,909,841元（計算式：計32,455,333元÷1.05=30,909,841 元），應補徵營業稅額1,545,492 元，於法即無不合。

㈡、罰鍰部分：

1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。」；「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1 千元以上1 萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」；「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為稅捐稽徵法第44條第1 項前段、營業稅法第45條、第51條第1 項第1 款及行政罰法第24條第1 項所明定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第851903313 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」亦經財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號令釋在案，核此係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術事項所為之釋示，乃在闡明法規之原意，無違法律保留原則，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋之法規生效日起，有其適用。再「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。……第1 次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5 倍之罰鍰。……」財政102 年9 月12日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表著有規定。核該表乃主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否為第1 次違章、是否已補辦營業登記或不再營業並已補繳稅款等情形，分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，自得為所屬稽徵機關援引為裁處之依據。

2.原告為營業人，應知悉銷售貨物要依法辦理營業登記，並於銷貨時依法開立統一發票及申報繳納營業稅，卻未依規定辦理，即於上開期間銷售資源回收物，又未依法開立統一發票，漏報銷售額計30,909,841元，致生逃漏營業稅1,545,492元之結果，如前所述，核具稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1 項第1 款違章情事。被告因而認原告有應注意、能注意而未注意之過失，應予裁罰，乃依行政罰法第24條第1 項規定，就營業稅法第51條規定按漏稅額1,545,492 元處最高5 倍之罰鍰7,727,460 元、同法第45條所定最高罰鍰金額30,000元（罰鍰金額10,000元（國幣）×換算率3＝罰鍰30,000元），與依稅捐稽徵法第44條第1 項規定按經查明認定未給與憑證之總額30,909,841元處5 ％之罰鍰及處罰金額最高不得超過1,000,000 元，三者相較結果，應從重以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之依據，審酌原告於裁罰處分核定前未繳清稅款等違章情節，按所漏稅額1,545,492 元處1 倍罰鍰1,545,492 元，並無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法。揆之上開規定及說明，尚無不合。

六、綜上所述，原處分所為上開補稅及罰鍰，認事用法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭