臺北高等行政法院判決

上訴人

財政部北區國稅局

代表人

吳英世（局長）

訴訟代理人

陳詣惟

被上訴人

程瓊瑩

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104 年6 月12日臺灣桃園地方法院103 年度簡字第159 號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件起訴時上訴人代表人為李慶華，嗣於民國105 年6 月4日變更為吳英世，茲據該新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、緣被上訴人於102 年間申報101 年度綜合所得稅，申報受扶養親屬即訴外人官○伯（被上訴人之子），免稅額為新臺幣（下同）82,000元，列載當年度綜合所得總額為1,388,696元，全部免稅額為287,000 元（另包括被上訴人及其父程○清部分），綜合所得淨額為863,659 元，應納稅額為68,639元。嗣經被告所屬新竹分局查認被上訴人漏報本人、受扶養親屬程○清執行業務及營利所得合計2,732 元，及官○伯業經其父即訴外人官○榮列報扶養，該部分免稅額應予剔除，故上訴人於103 年3 月6 日製發第1104016211號核定通知書（檔案編號為10116104411900634 號，下稱原核定），核定被上訴人當年度綜合所得總額應為1,390,867 元，全部免稅額為205,000 元，綜合所得淨額為947,830 元，應納稅額為78,739元，應補稅額為10,066元。被上訴人對官○伯免稅額遭剔除部分不服，申請復查，經上訴人於103 年6 月16日以北區國稅法二字第1030010588號復查決定書（下稱復查決定）駁回。被上訴人仍不服，提出訴願亦遭駁回，遂於103 年10月13日向本院提起行政訴訟，因屬簡易訴訟事件，前經本院於103 年10月24日以103 年度訴字第1549號裁定移由臺灣桃園地方法院（下稱原審法院）管轄，經該院103 年度簡字第159 號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（即復查決定) ，上訴人不服，因而提起本件上訴。

三、被上訴人於原審起訴意旨略以：被上訴人與前夫官○榮間，關於官○伯權利義務之行使負擔，雙方多年來採行共同監護方式。101 年之前，被上訴人每週週末兩天探視孩子，另有寒假7 日、暑假20日與農曆過年初二至初五的年假時間與孩子相處，一年至少有130 天負責照顧官○伯，然此期間綜合所得稅皆由官○榮單獨申報孩子扶養免稅額。至101 年官○伯小學畢業後，經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）裁定與被上訴人同住，並轉至新竹就讀中學，由被上訴人照顧生活起居，單獨負擔孩子全部開銷，官○榮改為每月兩次週末探視，即未分擔任何扶養費用。101 年度父母雙方依法院裁定與官○伯同住之天數，被上訴人為193 天，官○榮為173天。既然父母雙方只能由一方申報孩子扶養免稅額，上訴人自應辨明哪一方是主要照顧者，並由其申報列舉免稅額。上訴人僅憑官○榮單方說詞與提供之資料，逕行認定其為主要照顧者，罔顧被上訴人實際上無論是時間上或是金錢上均係支出較多之一方，原處分所為事實認定有誤，自應撤銷等語。爰求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分（即原核定）。

四、上訴人於原審答辯意旨略以：所得稅法有關個人綜合所得稅免稅額之規定，目的在以稅捐優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案，意指所得稅法規定扶養親屬之免稅額，當由盡法定扶養義務之人列報之。又父母對於未成年子女，有保護及教養之權利義務，民法第1084條第2 項定有明文，是父母對未成年子女是否盡扶養義務，應視其有無盡撫育教養之責而定。而父母對於保護教養費用之負擔，並非保護教養義務之全部內涵，其除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育、身心健全發展及培養倫理道德等習性而言，最高法院69年度台上字第2597號判例可參。是以，離婚夫妻列報子女免稅額，原則應由雙方進行協議，指定其中1 人申報扶養，對於不協議或協議不成者，應由實際扶養照顧日常生活起居之一方申報。本件被上訴人與官○榮於96年8 月28日經判決離婚，就受扶養親屬官○伯權利義務之行使或負擔，由雙方共同任之，就讀國民中學前與官○榮同住就學，有臺灣臺中地方法院95年度婚字第247 號民事判決可稽。又依101 年8 月30日臺北地院101 年度家暫字第6 、8 號民事裁定：未成年子女親權行使事件裁定確定前，受扶養親屬官○伯權利義務之行使及負擔，由被上訴人及官○榮共同任之，官○伯與被上訴人同住就學，由被上訴人決定其設籍地址與就讀學校。查官○榮戶籍所轄財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）以官○榮與官○伯一直同居於臺北市莊敬路，至101 年11月9 日始遷出，且官○榮亦提供其支付官○伯之教育費用、人身保險費用及醫療照顧費用收據等事證，可知官○伯權利義務之行使及負擔係由被上訴人及官○榮共同任之，雙方於101 年度皆有盡撫育教養之責，是包括被上訴人與官○榮皆有申報系爭免稅額權利，是於102 年5 月綜合所得稅申報期間，上訴人並無理由拒絕該2 人申報系爭免稅額。然依法令規定，系爭免稅額82,000元並無比例計算之規定，雙方既經協議未果，僅能由其中一人申報減除。官○榮於102 年5 月2 日申報綜合所得稅，符合申報系爭免稅額之要件，其戶籍所轄國稅局，業於102 年6 月25日核定在案，被上訴人再於102 年5 月17日申報，上訴人於102 年12月18日核定時，自無法核准被上訴人再申報系爭免稅額。故上訴人剔除其列報免稅額，並無不合等語資為抗辯。並求為判決駁回被上訴人在原審之訴。

五、原審判決撤銷訴願決定及復查決定，理由略以：

㈠被上訴人主張其於101 年間與官○伯同住之期間共計193 日，官○榮為173 日，另其於該年度亦有支出官○伯之101 學年度第1 學期就學（即101 年度下半年）、生活雜項開支等款項，共計78,302元。另參財政部臺北國稅局大安分局檢送官○榮101 年度扶養官○伯之事實說明書及相關事證等文件，足認101 年度確由官○榮及被上訴人分別負擔官○伯上、下年度之生活照顧及費用負擔，兩人均有實際照顧、教養、扶養官○伯之情形，幾近平均照顧，係依循離婚確定判決意旨採「兩造共同監護子女」之狀態。上訴人亦認被上訴人及官○榮均有「對於子女有所謂之家庭教育、身心健全發展及培養倫理道德習性之教養關係」，兩人均可以申報免稅額。準此，被上訴人主張其亦得列報官○伯之扶養親屬免稅額，確屬有據。

㈡上訴人一方面肯認被上訴人於101 年間亦為官○伯之實際照顧者，與官○榮均得列報官○伯之扶養親屬免稅額，另一方面卻又主張臺北國稅局先准予官○榮列報系爭免稅額，故基於同一扶養親屬，不能重複由2 人以上列報扶養親屬免稅額，自應剔除被上訴人於該年度所列報之系爭免稅額等語。此不啻表示在有2 人以上實際負擔扶養責任，均為實際主要照顧者，在協議不成時，先經認列申報扶養免稅額者，即可享有該免稅額之權利，遲者即喪失該權利，似有先報先贏之意味。實者，對於亦在規定申報期間內申報之被上訴人而言，僅因遲經認列，即喪失權利，實失公平，且無法律上依據而剝奪其列報免稅額之權利。至上訴人雖主張因同一扶養親屬，不能重複由2 人以上列報扶養親屬免稅額，始導出本案之結論，惟究竟扶養親屬免稅額是否僅限由1 人申報，法無明文，且此論點悖離生活事實，況財政部66年9 月3 日台財稅第35934 號函釋即已明確表示承認扶養親屬寬減額，得由離婚之雙方協議由一方申報或分由雙方申報，則上訴人就被上訴人不能列報扶養親屬免稅額之立論，不但無法理上之基礎，甚至悖於上開財政部函釋，自無足採。

㈢官○榮與被上訴人既各自負擔官○伯101 年度之上半年度及下半年度之扶養，而兩人復無法協議，且均有申報之意願，故應准由兩人平均列報系爭免稅額，始屬可採。被上訴人據此請求撤銷復查決定，即屬有據。至被上訴人主張其可列報該年度之全部免稅額，超越上開所認定免稅額一半以上部分，即無理由。復查決定確有未洽，訴願決定未予糾正，亦有未合。被上訴人訴請撤銷訴願決定、復查決定，應予准許，由上訴人另為適法處分。

六、本院經核原判決撤銷訴願決定及復查決定，就其認定被上訴人得列報扶養子女免稅額半數之理由部分，尚無違誤，逾此部分則於法未合，茲再予論述如下：

㈠按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」「按前四條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿七十歲者，免稅額增加百分之五十。但依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額：……㈡納稅義務人之子女未滿二十歲，或滿二十歲以上，而因在校就學、身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養者。」行為時所得稅法第15條第1 項、第17條第1 項第1 款第2 目定有明文。次按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實……」復有司法院釋字第415 號解釋可參。依上開司法院解釋可知，先順位之扶養義務人不能扶養受扶養人，而由後順位之家長扶養時，須以其有無共同生活之客觀事實，作為判斷是否具備家長家屬關係，及得否在申報綜合所得稅時列報為受扶養親屬，足見稅法中所指之扶養仍係以全面且密切之日常生活關係作為基礎。而父母對於子女之扶養義務，不因離婚而受影響，為民法第1116條之2 所明定，父母對於保護教養費用（扶養費用）之負擔，尚非保護教養義務（扶養義務）之全部內涵。所謂保護教養義務（扶養義務），除生活扶養外，尚包括子女之家庭教育，身心健全發展，及培養倫理道德等在內，為全面性之義務（最高法院69年台上字第2597號判例有關監護部分仍可參酌）。參酌財政部66年9 月3 日台財稅第35934 號函釋：「離婚者關於當年度扶養親屬寬減額，得協議由一方申報或分由雙方申報，未經協議者，由離婚後實際扶養之一方申報。」係指扶養親屬免稅額，得透過協議而由離婚一方申報或分由雙方申報，至未經協商者，固應依上開原則決定由其中具全面且密切日常生活關係之一人申報扶養免稅額，但如離婚雙方與受扶養者之日常生活關係密切且程度相當而無法區分時（經法院裁判共同監護，日常生活關係之密切程度亦不相上下），例外亦不排除得拆分由雙方平均列報之情形。

㈡上訴意旨主張被上訴人與官○榮於96年離婚，2 人於101 年度綜合所得稅申報，均有列報受扶養親屬官○伯免稅額之權利，上訴人並無理由拒絕其列報，惟該免稅額82,000元，依法並無比例計算之規定，故僅得由其中一人申報，調查結果認為官○伯經法院判決由被上訴人與官○榮共同監護子女，其均有盡撫育教養之責，就該免稅額亦經雙方協議未果，然官○榮已列報系爭免稅額，並經臺北國稅局核定認列在案，基於同一扶養親屬，不能重複由2 人列報免稅額，財政部66年9 月3 日台財稅第35934 號函釋並無依比例申報之規定，原審未依法令審判，有違租稅法律主義云云。惟查，被上訴人與官○榮於96年8 月28日經判決離婚，於101 年度綜合所得稅申報時，兩人之間已無配偶關係，並無合併申報之義務，其既為不同之納稅義務人，自應分別申報當年度之綜合所得稅，稅捐稽徵機關亦應分別作成獨立之處分予以核定稅額，其中關於列報受扶養人官○伯之免稅額部分亦然。從而，被上訴人與官○榮分別列報受扶養人官○伯之免稅額全額，稅捐機關是否核准，自應獨立分別認定，臺北國稅局雖先准許官○榮認列該免稅額，對於被上訴人本件申報而論，並不具有構成要件效力，尚非臺北國稅局准許官○榮列報該免稅額後，即發生拘束被上訴人本件不得申報該免稅額之效力。是上訴人以臺北國稅局業於102 年6 月25日核定官○榮列報該免稅額在案，其於102 年12月18日核定被上訴人本件申報時，已無法核准被上訴人再列報該免稅額而予全部剔除，自非可採。又查，被上訴人與官○榮經法院裁判係共同監護官○伯，於101 年度確亦由官○榮及被上訴人分別負擔官○伯上、下年度之生活照顧及費用負擔，兩人均有實際照顧、教養、扶養官○伯之情形，幾近平均照顧等事實，業據原判決認定在案，亦為兩造所不爭，足認被上訴人、官○榮確與受扶養人之日常生活關係密切且程度相當而無法區分，依上開函釋及說明，其既無法達成協議，亦不應排除其得拆分由雙方平均列報之情形。是原判決認定上訴人應准許被上訴人列報扶養子女免稅額之半數，於法自無不合，從而，原判決就訴願決定及復查決定予以撤銷，其中關於上開所述應准許被上訴人列報扶養子女免稅額之半數部分，於法有據，上訴意旨就此部分求予廢棄，為無理由；至於被上訴人訴請准許列報逾上開免稅額半數即免稅額逾41,000元部分，則非適法，訴願決定及復查決定否准該部分之列報，並無違誤，原判決遽將該部分訴願決定及復查決定均予撤銷，自有判決適用法規不當之違法，上訴意旨求予廢棄，則有理由。

㈢上訴意旨另稱：最高行政法院98年度判字第1212號判決意旨雖認應由雙方平均申報，然該見解並未為99年度高等行政法院法律座談會提案10之多數意見所採，該座談會決議結論係認「應由同時有扶養經濟事實且有監護權人申報」，原審所採判決基礎偏頗且矛盾，有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事云云。惟查，99年度高等行政法院法律座談會提案10之多數意見：「……所得稅係大量反覆稽徵，若使多人分受免稅額實過於複雜化，故關於免稅額之申報，自不適合類推民法可分債權規定，而有依『實用性原則』就稅法『扶養』定義為合目的性解釋之必要。並認由同時有扶養經濟事實且有監護權人之人申報」，僅為參與該法律座談會者多數之意見，於法院審理個案時，並無拘束力可言。上訴人據以指摘原判決違背法令，自無可採。

七、綜上所述，原判決關於撤銷訴願決定及復查決定之否准減除扶養子女免稅額逾41,000元部分，有判決適用法規不當之違法，上訴意旨求予廢棄，即有理由，爰將原判決上開部分廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴；其餘上訴為無理由，則應駁回。

八、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第236 條之2 第3 項、第255 條第1 項、第256 條第1項、第259 條第1 款、第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭