臺北高等行政法院判決

104年5月21日辯論終結

原告

沈明達

被告

財政部臺北國稅局

代表人

何瑞芳（局長）

訴訟代理人

蔡昀庭

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年12月24日台財訴字第10313969750 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國97年度綜合所得稅結算申報，列報其本人出售8 戶房屋之財產交易所得新臺幣（下同）164,234 元（566,325 ×29% ＝164,234 ），經被告審認原告出售房屋係以營利為目的，遂依實際交易金額核定營利所得1,224,197 元，另併計其餘漏報所得計371,266 元，歸課核定原告97年度綜合所得總額4,777,824 元，應補稅額400,980 元，並按所漏稅額依有無股利憑單、扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5倍之罰鍰計207,206 元。原告就營利所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，經被告以103 年9 月29日財北國稅法二字第1030042498號復查決定（下稱原處分），獲追減營利所得11,256元、追認可扣抵稅額56,282元及追減罰鍰29,098元，原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，遂就原處分不利部分提起本件訴訟。

二、本件原告主張略以：

㈠原告並非營利事業，應依所得稅法第71條第1 項規定結算申報綜合所得稅，不必依第2 項規定，結算申報營利事業所得稅（下稱營所稅）：

1.原告並非所得稅法第11條第2 項規定之營利事業，97年間出賣臺北市○○街○○號○樓房屋建號○○、○○、○○、○○號4 戶6 個門牌，應有部分各4 分之1 ，合計坪數僅15.14 坪。另○○建號2 個門牌是共有人即訴外人沈○彥所保留登記予其子訴外人沈○勛名義，原告並未收價款，無買賣之行為。如依被告主張將上開8 個門牌計算，合計面積亦僅有19.83 坪。

2.原告97年出賣上開4 個建號房屋應有部分各4 分之1 ，合計等於1 戶，未達6 戶以上，只有1 次買入，出賣後未再買入，與財政部95年12月29日台財稅字第09504564001 號函釋，自97年1 月1 日起每年度銷售房屋達6 戶以上，並交易頻繁，應課營業稅之要件不符。原告出售上開房屋19.83 坪，又非所得稅法第9 條所定，經常買進、賣出之營利活動所持有之財產。依司法院釋字第361 號解釋，個人出售房屋交易所得，係所得稅法第9 條財產交易所得之一種。原告依所得稅法第9 條、第14條第1 項第7 類規定，申報財產交易所得稅，並已繳納，經被告於98年核定確定。100 年間被告將原告94年度出售車位、95年度出賣78年間登記之房屋、98年出賣83年間已登記之房屋持分，合併計算，違背財政部上開97年1 月1 日起每年計算之規定，就原告申報之97年財產交易所得補徵營業稅，原告循行政救濟無效，已遵照繳納。

3.加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）、所得稅法均為各稅立法，所訂定之課徵範圍、租稅主體、租稅客體等均不同。個人之營利所得、執行業務所得，係為課徵綜合所得稅的所得類別（即為綜合所得稅之租稅客體），營利事業之營利事業所得，係課徵營所稅之租稅客體；又營所稅之租稅主體為以營利為目的之營利事業，其範圍較課徵營業稅之營業人為少。是以，營業稅法定義之營業人與所得稅法定義之營利事業課徵範圍即不相同。

4.原告並不具備營利事業之要件，除依所得稅法第71條第1項規定申報綜合所得稅外，不必再依第2 項規定，申報營所稅。原告既未申報97年度營利事業所得，被告對於原告本件97年度營所稅結算申報之核定，課徵97年度營所稅及滯報金，即有矛盾，亦與所得稅法第71條第2 項、第11條第2 項規定不符。

㈡被告上開對於原告97年度營所稅結算申報之核定及據以重新核定原告97年度綜合所得稅，違背所得稅法第4 條第1 項第16款，及行政法院78年度判字第1282號、88年度判字第778號、87年度判字第2318號裁判要旨：

1.按行政法院78年度判字第1282號裁判要旨，營業稅與營所稅，均以營業額為課稅計算之基礎。營業稅部分既經行政救濟確定，營所稅自應以相同之營業額為計算之基礎。被告以不同之營業額計算原告97年度營利事業所得額，以17% 計算補徵營所稅，並重新以40% 計算補徵97年度綜合所得稅，一隻牛剝三層皮，顯然違背所得稅法第4 條第1 項第16款及行政法院78年度判字第1282號行政裁判要旨。

2.按行為時所得稅法第24條第1 項所規定，依法律規定免納所得稅之所得則不予計入收入總額累計為所得，計算營利事業所得。同法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，即為依法律規定免納所得稅之所得，即不予計入收入總額累計為所得，計算營利事業所得（行政法院88年度判字第778 號、87年度判字第2318號裁判參照）。被告核定本件原告97年度營所稅結算申報，將原告出售土地之收入計入97年度營業收入總額計算全年所得額，並據以列入97年度綜合所得額，補徵綜合所得稅，並加計滯報金，亦違背所得稅法第4 條第1 項第16款規定及最高行政法院88年度判字第778 號、87年度判字第2318號裁判要旨。

㈢被告引用之財政部75年12月8 日台財稅字第7518357 號函釋意旨：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」姑不論該函釋違背所得稅法第4 條第1 項第16款之規定，依中央法規標準法第5條、第1 條規定為無效，原告亦非盈餘分配之公司股東，被告原處分亦與該函釋不符。又商業會計法第58條所稱之純益是指收益減除成本、費用及損失之差額；所得稅法第66條之9 是對於未分配盈餘應加徵10% 之營所稅，與被告將原告出賣土地總收入，違背所得稅法第4 條第1 項第16款規定，補徵營利所得稅無關，被告引用商業會計法第58條及所得稅法第66條之9 之規定為答辯，亦無可採。

㈣財政部房地合一稅改，尚未經立法院修法，為眾所皆知之事實，依合一稅改稅率為17% ，被告在房地合一課稅尚未經立法院修法，就本件原告97年出賣房地，即合一課徵40% 之營利所得，於法顯有不合。

㈤聲明求為判決：訴願決定、原處分不利原告部分均撤銷。

三、被告答辯略以：

㈠本件原告未依規定辦理營業登記，於97年間銷售其向法院標購之8 戶法拍屋，經被告以原告於94、95、97及98年間分別出售2 戶、4 戶、8 戶及5 戶房屋，4 年間共出售19戶房屋，顯係從事重複性、持續性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋、非繼續性之經濟活動等同視之，核屬營業稅法規範之銷售行為；又營業人不以法人組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營企業亦屬之，是本件審酌原告銷售系爭房屋之時間及戶數，堪認原告已構成以營利為目的之營業人，其未依規定辦理營業登記，被告乃依查得事證核課營業稅及營所稅，基於同一課稅事實，並核定原告97年度營利所得1,224,197 元，惟原告於103 年5 月6 日繳納97年度營所稅本稅56,282元、滯報金11,256元，被告原處分因而變更營利所得為1,212,941 元，並追認可扣抵稅額56,282元，並無不合。

㈡至原告主張個人及營利事業出售土地交易所得免稅，被告於核定營所稅全年所得額1,224,197 元，扣除免徵所得稅之出售土地增益959,069 元，核定課稅所得額265,128 元，惟被告將上開出售房屋之所得，加計出售土地之所得，歸課其綜合所得稅之營利所得，已違反所得稅法第4 條第1 項第16款規定，且其已繳納97年度之綜合所得稅82,119元未予扣除，於法未合乙節。依相關規定，獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額為其營利所得，依營所稅查核準則第2條第2 項規定，獨資營利事業平日處理會計事項，係依商業會計法規定計算出當年度純益並編製財務報表，於報稅時再依稅法相關規定，於申報書內自行調整，計算出課稅所得額及應納稅額，是營所稅結算申報書之課稅所得額，僅係基於租稅目的所計算出之課稅基礎；而營利事業於分配盈餘予業主時，所稱盈餘，當指營利事業於商業行為上所獲取之實際所得，即商業會計法第58條所稱之純益，此觀修正後所得稅法第66條之9 規定自明，是相關規定所指營利事業所得額自係全年所得額，而非課稅所得額，是原告主張個人及營利事業出售土地，免納所得稅乙節，顯係誤解，則該營利事業出售土地之所得，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，雖免納營所稅，惟該盈餘屬同法第14條第1 項第1 類規定之營利所得，應併計當年度綜合所得稅申報，被告參酌財政部75年12月8 日台財稅第7518357 號函釋意旨，將原告出售系爭房地之營利所得，併課原告97年度綜合所得稅，並無不合。

㈢又原核定（第1 次核定）因原告短報執行業務所得等，於99年1 月核定應補稅額82,119元，原告於99年4 月14日繳納，第2 次核定將原告原列報財產交易所得註銷，核定應補稅額32,850元扣除原告前次已繳納稅額82,119元，應退稅額49,269元，原告已於99年5 月10日兌領該退稅支票款，本次核定係將原告出售系爭房地歸課營利所得1,224,197 元，原應補稅額433,830 元，扣除前次應補稅額32,850元，本次應補稅額400,980 元，被告原處分並依所得稅法第3 條之1 規定，將原告已繳營所稅56,282元及滯報金11,256元，同額追認可扣抵稅額及追減營利所得，變更核定營利所得1,212,941 元，並無重複課稅。

㈣綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報義務，原告未就實際所得予以申報，致短漏報所得，核有過失，依所得稅法第110 條第1 項規定，納稅義務人有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，原按所漏稅額433,830 元依有無股利憑單、扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰207,206 元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，惟系爭營利所得既經追減11,256元，被告原處分重行按所漏稅額373,046 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰，合計178,108 元，並無違誤。

㈤聲明求為判決：原告之訴駁回。

四、本件如事實概要欄所載之事實，有97年度綜合所得稅結算申報書（本院卷第10頁）、97年度營所稅結算申報核定通知書（本院卷第15頁）、97年度申報核定綜合所得稅核定通知書（本院卷第17頁）、裁處書（本院卷第19頁）、原處分（本院卷第22至24頁）在卷可稽，洵堪認定。是本件爭點則在：被告認定原告漏報97年度綜合所得稅，並據以裁罰，有無違誤？

五、本院之判斷：

㈠營利所得部分：

1.按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第1款及第22條第1 款所明定。次按「營利事業繳納屬八十七年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額、……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」為行為時所得稅法第3 條之1 及第14條第1 項第1 類所規定。又「合夥人及獨資資本主申報綜合所得稅，於依所得稅法第14條（第1 項）第1 類規定計算營利所得時，其所營營利事業當年度之滯納金、滯報金、怠報金……，經取得正式收據者，得自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」及「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」分經財政部73年1 月9 日台財稅第50118 號及75年12月8 日台財稅第7518357 號函釋在案。上開令釋係財政部本於中央主管機關之地位，為協助下級稅捐稽徵機關認定事實適用法律，所訂頒之行政規則，核其內容就適用所得稅法第14條第1 項第1 類規定所為之闡釋，與所得稅法之規定及立法目的尚屬相符，應可適用。

2.經查，本件原告未依規定辦理營業登記，於97年間銷售其向法院標購取得坐落臺北市○○區○○街○○號○樓等8戶法拍屋，銷售額計7,201,161 元，被告參酌原告前後於94、95、97及98年間分別出售2 戶、4 戶、8 戶及5 戶房屋，4 年間共出售19戶房屋之事實，有94、95、97及98年度綜合所得稅各類所得資料清單及財產交易所得資料查詢清單在卷可稽（原處分卷第6 至31頁），以其交易頻率，顯係從事重複性、持續性之交易，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋、非繼續性經濟活動等同視之，被告因認其已符合持續及營利之要件，核屬營業稅法規範之銷售行為，堪認原告足以構成以營利為目的之營業人，其未依規定辦理營業登記，乃依查得事證據以核課營業稅及營所稅。原告就營業稅部分不服，循序提起行政救濟，業經臺灣臺北地方法院101 年度簡字第160 號行政訴訟判決駁回其訴，並經本院102 年度簡上字第95號裁定駁回上訴確定，有上開判決在卷可稽（原處分卷第32至39頁），營所稅部分原告則未提起行政救濟，並於103 年5 月6 日依被告之核定，繳納營所稅56,282元、滯報金11,256元，有97年度營所稅結算申報核定通知書及繳款書在卷可稽（本院卷第15、16頁），其中○○建號部分，訴外人沈○勛係以買賣為登記原因自原告移轉取得所有權，亦有建物登記謄本及異動索引查詢資料在卷可稽（本院卷第59、98頁），自足認其係因買賣關係而移轉予訴外人沈○勛。是原告主張其97年間出賣○○街○○號○樓房屋建號○○、○○、○○、○○號4 戶6 個門牌，應有部分各4 分之1 ，合計坪數僅15.14 坪，另○○建號2 個門牌是共有人即訴外人沈○彥所保留登記予其子訴外人沈○勛名義，原告並未收價款，無買賣行為，縱依上開8 個門牌計算，面積亦僅有19.83 坪，未符營利要件云云，自非可採。

3.又查，依所得稅法第14條第1 項第1 類規定，獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額為營利所得，而該盈餘總額應按核定之營利事業所得額計算之。是本件綜合所得稅部分，基於獨資資本主即原告於97年度出售坐落臺北市○○區○○街○○號○樓等8 筆房地之同一事實，被告原核即以其未依規定辦理營業登記擅自營業，遂按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11 ）同業利潤標準淨利率17% ，以實際銷售金額核定其全年所得額1,224,197 元（銷售額7,201,161 ×17% ＝1,224,197 ），歸課核定原告營利所得1,224,197 元，惟因原告於103 年5 月6 日已繳納97年度營所稅56,282元、滯報金11,256元，依首揭規定，被告爰就原核定營利所得追減11,256元，重行計算營利所得為1,212,941 元（營利事業全年所得額1,224,197元－營所稅滯報金11,256元＝1,212,941 元），並追認可扣抵稅額56,282元，自非無據。

4.至於原告主張其出售系爭房屋，於97年度綜合所得稅已列報財產交易所得，並因被告認其出售系爭房地係以營利為目的，除核定營所稅全年所得額1,224,197 元，應繳稅額56,282元外，被告又將上開交易歸課綜合所得稅之營利所得，顯屬重複課稅，又個人及營利事業出售土地交易之所得，免納所得稅，惟被告將原告出售土地之所得，改核課營利所得，歸課其綜合所得稅，已違反所得稅法第4 條第1 項第16款規定，於法未合云云。惟查，被告原核定（第1 次核定）因原告短報執行業務所得等，於99年1 月核定應補稅額82,119元，原告於99年4 月14日已繳納，第2 次核定將原告原列報財產交易所得註銷，核定應補稅額32,850元，扣除原告前次已繳納稅額82,119元，應退稅額49,269元，原告亦已於99年5 月10日兌領該退稅支票款，嗣被告以原處分將原告出售系爭房地歸課營利所得1,224,197元，原應補稅額433,830 元，扣除前次應補稅額32,850元，本次應補稅額400,980 元，並已追認原告已繳之營所稅56,282元為可扣抵稅額用於抵減本件應補稅額，有97年度綜合所得稅結算申報書（本院卷第10頁）、97年度綜合所得稅申報\ 更正核定案件退稅清冊及支票退稅檔報表（原處分卷第94、95頁）、97年度申報核定綜合所得稅核定通知書（本院卷第17頁）、99年4 月14日繳款書（原處分卷第61頁）、原處分（本院卷第22至24頁）在卷可稽，應認尚無重複課稅之情形。又查，營所稅結算申報書所載之課稅所得額，係基於課徵營所稅之目的所計算出之課稅基礎（營利事業出售土地之所得，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定免納營所稅，並不列入此課稅所得額中），此與營利事業分配予業主之盈餘，係指營利事業實際獲利之所得額即商業會計法第58條所稱之純益（營利事業出售土地如有獲利自屬此揭盈餘），兩者未必相同。本件原告為獨資資本主，每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額即其所得稅法第14條第1 項第1 類所規定之營利所得，應併計當年度綜合所得稅申報，是被告將原告出售系爭不動產（土地及房屋）之盈餘總額（營利所得），併課其97年度綜合所得稅，並無違誤。原告主張其出售土地所得並非綜合所得稅中之營利所得云云，自非可採。至於原告所引之最高行政法院72年度判字第1487號判決、75年度判字第463 號判決、78年度判字第1282號判決、87年度判字第2318號判決、88年度判字第778 號判決意旨，均未論及營利事業出售土地之盈餘，與本件情形尚有不同，非可比附援用，併此敘明。

5.本件原告於98年6 月1 日（規定期間內）辦理97年度綜合所得稅結算申報，依首揭規定，其核課期間為5 年，即自申報日即98年6 月1 日起算，至103 年5 月31日屆滿，被告發單補徵之核定通知書、稅額繳款書及裁處書、罰鍰繳款書業於103 年3 月18日合法送達原告住居所，有簽收郵件之收件回執附卷可稽（訴願卷第17頁），並未逾核課期間。原告主張本件綜合所得稅之繳款書送達，已逾稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款所定5 年核課期間云云，自無可採。

㈡罰鍰部分：

1.按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。再按「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.2 倍之罰鍰。……。

三、短漏報屬前2 點以外之所得，且無第4 點情形者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。……四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。

㈢以他人名義分散所得。處所漏稅額1 倍之罰鍰。」為財政部103 年4 月16日修正發布之倍數參考表所得稅法（綜合所得稅）第110 條第1 項部分所規定。上開參考表係財政部為協助其下級機關行使裁量權而訂頒，而此參考表乃針對稅捐稽徵法、綜合所得稅、營所稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與母法尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準據以裁罰，並無不法。

2.本件原告97年度漏報營利、執行業務所得、競技、競賽及機會中獎之獎金或給與計1,431,229 元。綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之公法義務，原告未就實際所得予以申報，致短漏報前開所得，核有過失，即應受罰。依所得稅法第110 條第1 項規定，納稅義務人有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰，被告前經衡酌原告之違章情節及應受責難程度，並參酌倍數參考表規定，依原核所認漏稅額433,830元有無股利憑單、扣繳憑單分別裁處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計207,206 元，惟該營利所得嗣經追減11,256元，業如前述，則按所漏稅額373,046 元分別裁處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰，合計178,108 元【計算式：373,046 ×（106,766 ×0.2 ＋1,313,207 ×0.5 ）/1,419,973＝178,108 】，原處罰鍰207,206 元，應予追減29,098元（207,206 －178,108 ＝29,098），核非無據。

3.至於稅捐違章案件罰鍰之裁處權時效，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用其他法律即稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項核課期間之特別規定，分別為5 年或7年，並不適用行政罰法第27條第1 項3 年裁處權時效之規定。又稅捐罰鍰裁處權時效之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。本件被告業於103年3 月18日送達違章案件罰鍰繳款書，尚未逾5 年之核課期間，業如前述，並無逾越裁處權時效之情形。原告主張本件罰鍰處分已逾裁處權時效云云，顯屬誤解。

六、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭