臺北高等行政法院判決

104年7月7日辯論終結

原告

李正德

訴訟代理人

曾朝誠 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華（局長）

訴訟代理人

葉俊德

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104 年1 月27日台財訴字第10313976460 號（案號：第10302081號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告中華民國（下同，西元除外）96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自「祭祀公業李九德」其他所得新臺幣（下同）18,957,764元，併同漏報利息所得17,149元，歸戶核定綜合所得總額19,436,518元，應補稅額6,875,427 元，並按所漏稅額6,859,977 元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計3,428,128 元。原告不服，申請復查，經被告103 年9 月30 日 北區國稅法二字第1030017615號復查決定（下稱原處分），獲追減其他所得9,478,882 元及罰鍰1,893,916 元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：（一）依修正後現行民法第828 條之規定，其修正理由謂：「為配合前條之修正，第一項『契約』修正為『法律行為或習慣』，並酌作文字修正。」得知法律行為包含契約及協議等行為；民法第818 條修正理由亦謂：「本條意旨在規定共有物之使用收益權能之基本分配，若共有人在此基礎上已有分管協議，法律自應尊重，縱使各共有人依該協議實際可為使用收益之範圍超過或小於應有部分，亦屬契約自由範圍」；「祭祀公業係以祭祀祖先為目的而設立之獨立財產，為派下員全體所公同所有。」司法院民事廳83年10月18日廳民字第17983 號函揭有意旨。再按「派下員因祀產（公同共有）土地被徵收（出售）而受分配之補償金，屬原有財產之型態變更，尚非由另一主體移轉補償金，不生課徵綜合所得稅之問題，……。」最高行政法院78年度判字第2663號判決意旨皆有明文。得知「祭祀公業財產處分及分配」之權利義務，係依其公同關係所由成立之法律、法律行為或習慣定之，處分出售祭祀公業土地而分配與派下員取得之款項，係屬原物分配之性質，尚非屬派下員個人之其他所得，亦無課徵綜合所得稅之問題。（二）查本案「祭祀公業李九德」所有系爭土地之處分出售，雖原告等18人共同取得祀產（土地）之出售處分所得價款分配比例較高（45% ）之金額，但該所得為依法律行為（協議契約）或習慣所定，屬於民法第828 條規定公同共有人之權利義務之範圍內，絕非派下員個人額外之其他所得，詳述如下：1.本祭祀公業就內部協議等證據所示：李氏祖先於西元1836年，即以遺囑之方式，將財產分配給子孫9 大房，並明示由各房分別管理部分土地，各房對分管之土地享有處分該土地獲得較高比率之分配款項權利及負擔較高之稅負管理費用等義務。2.日據時期至90年間，本公業子孫9 大房之第1 、2 、4 、5 、8 、9 大房等6 大房，將其管理之土地均已出售處分完畢，且該6 大房均依協議分得較高比率之分配款項。僅剩7 房分管○○區○○段129 、137 、145 地號等3 筆土地；3 、6 房分管○○區○○段43、45、46、49、50及○○段174 、174-1 、175 、175-1 、176 、177 地號等11筆土地（原告所共有之土地）仍保留未出售處分。3.嗣後，第7 大房之派下員將其管理坐落○○區○○段129 、137 、145 地號等3 筆土地出售，依均依協議分得較高比率之分配款項，被告並未以上述土地之派下員分得較高比率之分配款項係屬其他所得而核課綜合所得稅。4.現原告與共有之○○區○○段43、45、46、49、50及○○段174 、174-1 、175 、175-1 、176 、177 地號等11筆土地之公有人全體，將系爭土地予以出售，被告卻以系爭土地之派下員分得較高比率（45% ）之分配款項係屬其他所有而核課綜合所得稅，顯與法不符，亦牴觸憲法規定之平等原則。（三）綜上所陳，本件被告認原告因分得較高比率之分配款項，而應補稅額及繳納罰鍰，實有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。（四）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。

三、被告抗辯則以：（一）其他所得部分：1.依該公業93年10月19日列報之派下員名冊，共有125 名派下員，惟系爭分配款僅分配予原告等18人，且所得分配款係該公業為出售系爭土地所給付渠等使用耕作系爭土地之補償收入，顯見本件原告取得系爭所得係基於其為系爭土地使用人（耕作人）之身分，而非其為派下員之身分，此觀其他派下員並未分配系爭所得即明，是本件非屬祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予全部派下員之情形，核無財政部80年1 月18日台財稅第790687388 號函釋（下稱80年1 月18日函釋）規定免納綜合所得稅之適用。從而，被告復查決定以原告無法舉證長久使用系爭土地所發生之成本費用，乃依財政部74年5 月6日台財稅第15543 號函釋（下稱74年5 月6 日函釋），按原告取得補償費收入18,957,764元之50% 為其所得額，重行核定原告所得為9,478,882 元，揆諸首揭規定，尚無不合，請續予維持。2.至主張7 房派下員處分出售其分管之公業土地業已獲得較高比率之分配款，惟被告並未以渠等分得較高比率之分配款項係屬其他所得而核課綜合所得稅乙節，查被告所屬○○稽徵所查核「祭祀公業李九德」95及96年度出售○○區○○段、○○段及○○段土地所給付之補償金，經依查得資料及資金受款情形，核定各該受款人有系爭其他所得，並無免納所得稅之適用，惟依稅捐稽徵法第21條規定，部分案件已逾核課期間，不得再予補稅處罰，本件原核定系爭其他所得並無違反平等原則情事，原告主張係屬誤解，併予陳明。（二）罰鍰部分：綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內，本人知之最詳，其當年度既有系爭所得，即應據實申報，尚不得以誤解法令及認知差異為由而免除行政處罰之責，原告未就實際所得申報，核有過失，自應受罰。惟系爭其他所得既經追減9,478,882 元已如前述，且原處罰鍰計算方式有誤，重行核算按所漏稅額3,068,424 元處0.5 倍罰鍰合計1,534,212 元，原處罰鍰3,428,128 元應予追減1,893,916 元並無違誤，請續予維持。（三）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴。2.訴訟費用由原告負擔。

四、本院判斷：

（一）其他所得部分：

⒈法令適用之說明：

⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」為所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項第10類所明定。故個人之其他所得，須將其收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併計算個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅，以符個人綜合所得稅之課徵採收付實現之原則。

⑵次按「祭祀公業係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，其處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定，該所得應免納綜合所得稅（參照本院78年度判字第1839號、本院78年度判字第2663號判決、最高法院70年10月27日，70年度第22次民事庭會議決議）。」為最高行政法院79年5 月份庭長評事聯席會議決議（81年9 月份庭長評事聯席會議作成文字修正之決議）在案。財政部並依上開決議意旨，以80年1 月18日函釋：「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅；……」核與前揭規定及決議意旨不相牴觸，自得予以適用。未辦財團法人登記之祭祀公業既係單純以其財產所得祀奉祖先，進而派下共享成果，則該祭祀公業處分公業之土地後，未本於公同共有關係而將出售土地之價金由派下員共享，亦即其派下員倘非本於公同共有關係而享有處分公業土地之成果，則該派下員取得之價金，尚與所得稅法第4 條第1 項第16款個人出售土地者有別，自不得免納綜合所得稅；又其取得之價金，因非屬所得稅法第14條第1 項第1 類至第9 類之所得範疇，自屬同法條項第10類之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。

⒉查原告96年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報取自「祭祀公業李九德」其他所得18,957,764元，併同漏報利息所得17,149元，歸戶核定綜合所得總額19,436,518元，應補稅額6,875,427 元，並按所漏稅額6,859,977 元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計3,428,128 元。原告不服，申請復查，經被告以原處分追減其他所得9,478,882 元及罰鍰1,893,916 元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回之事實，有申報書（見原處分卷第148 頁至第151 頁）、原處分書（見本院卷第25頁至第36頁）及訴願決定書（見本院卷第11頁至第24頁）在卷可稽。又依祭祀公業李九德93年10月19日財產清冊，該公業所有財產為新北市○○區○○段43、45、46、49、50地號土地、○○段129 、137、145 地號土地及○○段174 、175 、175-1 、176 、177 地號共13筆土地（見原處分卷第184 頁、第185 頁），其派下員共125 名，有新北市○○區公所93年12月30日北縣蘆民字第0930037580號函檢附加蓋該所印信之現派下員全員名冊及財產清冊可稽（見原處分卷第176 頁至第191頁）。嗣該公業分別於95年10月17日及96年3 月9 日與希華建設股份有限公司（下稱希華公司）簽訂土地預定買賣契約書，出售所有新北市○○區○○段43、45、46、49、50地號及○○段174 、174-1 （自原174 地號分割出）、175 、175-1 、176 、177 地號11筆土地（下稱系爭土地），實際買賣總價款894,769,000 元，減除土地增值稅88,066,406元、代辦費20,696,000元、佣金17,895,380元、其他費用（授權車馬費、公證、登報、郵資及契稅等）1,350,125 元及給付非派下員占用戶補償金13,271,305元，以其餘額753,489,784 元（894,769,000 －88,066,406－20,696,000－17,895,380－1,350,125 －13,271,305＝753,489,784 ），依89年2 月22日協議內容分配予原告及其餘17人，有該公業96年度處分系爭土地收支表可稽（見原處分卷第43頁至第45頁）。又，系爭土地耕作人有原告、李芳仁、李芳信、李文治、李文彥、李永煥、李永勝、李永裕、李春吉、李明煌、李明福、李文典、李秋生、李旺欉、李昭男（歿，為李信年及李華年之父）、李昭豊、李正義共17人。其中原告、李明煌及李明福3 人使用土地面積占系爭土地面積之比例為8 分之1 ，有95年4 月27日管理暨監察委員（聯席）會會議擬訂「祭祀公業李九德土地處理及補償辦法」附表可參（見原處分卷第40頁、第41頁）。該公業以上開出售土地收入減相關費用餘額753,489,784 元，按45% 計算金額339,070,402 元分配予原告等18名耕作人，再按原告、李明煌及李名福3 人使用系爭土地面積比例占系爭土地總面積8 分之1 計算，該可得分配金額為42,383,800元（339,070,402 ×1/8 ）。另減除原告等3 人應分擔77至96年積欠地價稅3,868,273 元及補償非派下員占用原告等3 人所使用管理之土地費用600,000 元，則原告等3 人實際領取金額合計為37,915,527元，原告、李明煌及李明福3 人實際分配金額分別為18,957,764元、9,761,381 元、9,196,382 元，有該公業提示之96年度處分土地派下員分配表（見原處分卷第126 頁）、李芳仁101 年10月23日談話紀錄（見原處分卷第262 頁至第265頁）、協議書（見原處分卷第6 頁至第13頁）、96年度該公會明細分類帳（見原處分卷第15頁至第16頁、第145 頁至第146 頁）、該公業以原告為受款人所開立發票日為96年2 月7 日、7 月24日、10月30日之支票，金額8,217,365 元、10,175,399元、565,000 元（見原處分卷第134 頁至第136 頁）及原告103 年4 月1 日談話紀錄（見原處分卷第224 至第225 頁）可稽，堪認為真實。

⒊原告雖主張：其由祭祀公業李九德取得之系爭所得18,957,764元係處分出售祭祀公業土地而分配予派下員之款項，非屬派下員個人之其他所得，應免納綜合所得稅云云，惟查：

⑴依系爭公業監察人李清正100 年5 月16日報告所載，李氏祖先公敏約於西元1836年，將家產供作其子孫祭祀之用，祭祀用土地原有田地900 多坪、畑地2,000 多坪，早期由九大房輪流耕作，每年繳交租金供祭祖、掃墓之用，但世代輪耕制度無法延續，最後田地由七房承租，畑地由三房及六房承租，且於日據時代登記為「祭祀公業李九德」即系爭公業。西元1960年以後發生祭祀公業失管問題，後因都市繁榮，地價高漲，因地價稅負擔沉重，致沒有能力繳納，造成系爭公業的土地被法院查封，系爭公業派下員全員代表及系爭公業土地現有使用人（耕作人），遂依89年2 月22日協議書，共同組織管理委員會，研議處理財產事宜。（見原處分卷第56頁至第65頁）。嗣系爭公業於102 年5 月9 日完成設立登記，名稱為「祭祀公業法人新北市李九德」（見原處分卷第114 頁）。

⑵再依系爭公業派下員全員（甲方）及土地現有使用人（耕作人，乙方），於89年2 月22日訂定協議書所約定，「……五、雙方同意土地未改建、未買賣前由乙方繼續使用，改建或買賣時由下列原則處理及分配：1.乙方要負責清理地上物，土地被占用清除時，所要之費用由乙方原該土地之使用人自己負擔。……2.扣除增值稅、地價稅（改建期間、買賣清理地上物期間）、其他附帶稅捐、規費、代書費、佣金、利息、過戶費、登記費及什費後，甲方得45% 、乙方得45% 、李芳仁得10% 。……

八、處分土地後之公款提10% 作為各房應用金，由各房自行應用，其餘作為購墓地、蓋靈骨塔及保留金之用，如有多餘再議分配方法。」（見原處分卷第6 頁至第13頁）；系爭公業95年4 月27日「管理暨監察委員（聯席）會會議紀錄」，擬訂「祭祀公業李九德土地處理及補償辦法」，其中第3 條明定：「本公業土地於處分時應按下列原則辦理：一、現使用派下員就其使用範圍土地應負地上物清除及租約終止之責任，所需費用由現使用派下員各自負擔。……二、處分前所欠繳之地價稅由現使用派下員按其使用範圍土地地價總額占本公業全部土地地價總額之比例分擔，如已由公業收回時，其地價稅由公業負擔。三、處分所得價金扣除地價稅、土地增值稅、代書費、代墊款、佣金等有關稅費後之餘額，依下列方式處理：㈠由公業取得45% ，……㈡由現使用派下員取得45% ，作為補償金。」（見原處分卷第40頁、第41頁）；系爭公業96年1 月18日「管理暨監察委員（聯席）會開會議程」提案一載明：「案由：為本公業○○段及○○段土地處分所得價金，應如何撥付予現使用派下員，請討論案。說明：有關處分本公業土地所得價金扣除地價稅、土地增值稅、代書費、代墊款、佣金等相關稅費後之餘額，應由本公業提撥45% 予現使用派下員，作為補償金，前經本公業95.04.27. 管理會決議在案。……」（見原處分卷第47頁）；102 年7 月7 日「祭祀公業法人新北市李九德第1 屆第1 次102 年度派下員大會會議記錄（摘要）」臨時動議提案七載明：「案由：針對耕作人領取45﹪分配款提請大會追認。……決議：僅針對45﹪分配款進行追認，不包含另外2%、10﹪、60萬或是200 萬部分。如追認之後仍需繳稅，由個人負擔，不由公業承擔。」（見原處分卷第91頁）。揆諸上開協議、會議紀錄及議程可知，系爭公業派下員全員（即協議書所稱「甲方」，會議紀錄所稱「公業」）係取得出售系爭土地價金扣除稅、費、佣金及利息後餘額之45% ；而原告取自系爭公業出售系爭土地之18,957,764元，並非本於公同共有關係之（125 名）派下員身分而享有處分系爭公業土地之成果（價金），乃基於其為系爭土地使用人（耕作人）之身分，因系爭公業將系爭土地出售予希華公司，致伊已不得再使用系爭土地，而必須清除地上物所取得之補償收入，要與其派下員身分無關，是其取得上開18,957,764元，核屬所得稅法第14條第1 項第10類之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額，課徵綜合所得稅，無財政部80年1 月18日函釋免納綜合所得稅規定之適用。至於原告主張其他各房出售於出售分管土地獲得較高分配款，並未申報綜合所得稅，亦未經被告命補稅一節，經查原告並未提出其他各房出售土地分款之相關協議，與本件情形是否相同，實無從判斷。況縱情形相同，因其他各房如有取得放棄使用（耕作）之補償費，性質上非屬派下員處分公業土地所得價金之分配款，核屬所得稅法第14條第1 項第10類之其他所得，其他各房如漏報該筆所得，於核課期間內，稅捐機關自得命其補稅裁罰。「按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。」（最高行政法院95年度判字第1251號判決參照），則原告以其他各房未經稅捐機關命其補稅而據以主張本件處分違反平等原則云云，依前開說明，尚非可採。

⒋原告取自系爭公業出售系爭土地之18,957,764元，既屬所得稅法第14條第1 項第10類「其他所得」，應由原告舉證證明其成本及必要費用後，始得予以減除而以餘額列為課稅所得，惟原告雖無法舉證證明其長久使用系爭土地所發生之成本及必要費用數額，然原處分參酌財政部74年5 月6 日函釋：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1 項第9 類（現行法第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50% 為所得額申報繳納綜合所得稅。」之意旨，以原告取得上開補償收入之50% 為所得額，重行計算系爭其他所得為9,478,882 元（即追減其他所得9,478,882 元），於法尚無不合。

（二）罰鍰部分：

⒈法令適用之說明：

⑴按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及現行同法第110條第1 項所明定。

⑵次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。

⑶又「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額０‧二倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額０‧二倍之罰鍰。三、短漏報屬前二點以外之所得，且無第四點情形者。處所漏稅額０‧五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第一點至第三點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。㈡虛報免稅額或扣除額。㈢以他人名義分散所得。處所漏稅額一倍之罰鍰。……」為裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所得稅法（綜合所得稅）第110 條第1 項部分所規定（103 年4 月16日就此並未修正）。而上開參考表乃主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，就上開法條所定稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已填報扣免繳憑單及股利憑單、短漏報所得是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等情形，分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引而作成行政處分，核屬有據。

⒉本件原告96年度基於其為系爭土地使用人（耕作人）之身分，因系爭公業將系爭土地出售予希華公司，致伊不得再使用系爭土地，而必須清除地上物所取得之補償收入（系爭其他所得），已如前述，原告自應依前揭規定如數併入辦理結算申報。惟原告辦理96年度綜合所得稅結算申報時，漏報系爭其他所得18,957,764元，已如前述，業已違反行為時所得稅法第71條第1 項前段之規定，而該當現行所得稅法第110 條第1 項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之裁罰要件。按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。原告辦理96年度綜合所得稅結算申報時，對於應如何申報，自應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦應逕向該管稅捐稽徵機關及所屬專業人員查詢獲得正確及充分資訊後再為申報，原告卻未注意為之，致有前揭漏報系爭其他所得之情形，其應注意能注意而未注意，核有過失甚明，尚難僅因其他房派下員出售土地獲得較高分配款未申報綜合所得稅，亦未經被告命補稅裁罰即認本件原告漏報所得無故意或過失，則依上開行政罰法第7 條第1 項規定，原告自應受罰。從而原處分審酌上情，依所得稅法第110 條第1 項規定，並參據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於違反所得稅法第110 條第1 項之規定，本於法定裁量權審酌結果，按所漏稅額3,068,424 元處0.5 倍罰鍰1,534,212元（即原處罰鍰3,428,128 元追減1,893,916 元），並未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。

（三）綜上所述，原告主張各節，均無可採。原處分經核並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，提起本件撤銷訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分為無理由，應予駁回。

（四）本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦經核與判決結果均不生影響，故不逐一論駁，附敘明之。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭