臺北高等行政法院判決

105年6月23日辯論終結

原告

余東洋即東洋企業社

被告

財政部北區國稅局

代表人

吳英世（局長）

訴訟代理人

江方琪

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105 年1 月6 日台財法字第10413969920 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：

㈠被告代表人原為李慶華，於本件訴訟進行中變更為吳英世，茲據被告現任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

㈡本件原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，依被告聲請而為一造辯論判決。

二、事實概要：緣原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，自行申報為未分類其他工業製品製造業（行業標準代號：3399-99 ），並列報營業收入淨額新臺幣（下同）0 元及全年所得額0 元，經被告初查依申報數核定在案。嗣經被告查獲原告漏報營業收入154,443,600 元，乃依其經營型態及相關憑證，核定為土地開發業（行業標準代號：6700-11 ），並按該業同業利潤標準淨利率29％，核定營業淨利44,788,644元，重行核定全年所得額44,788,644元，並按核定短漏之課稅所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額7,614,069 元處1 倍之罰鍰計7,614,069 元。原告不服，申請復查，經被告104 年7 月30日北區國稅法一字第1040012393號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：

㈠原告於56年間與基隆市政府簽訂臺灣省省有土地出租開發契約（下稱系爭開發契約），約定由原告承租基隆市政府管理之臺灣省省有之重劃前基隆市信義區福祿段28及72地號土地（下稱系爭土地），並提供土地開發勞務，基隆市政府則於土地開發完竣並出售後，按出售價款之百分之70予原告，充作開發費用及利潤，嗣系爭土地於69年開發完竣並交予基隆市政府辦理分租或分售，但基隆市政府遲未依約給付開發費用及利潤與原告，此期間，原告將部分權利讓予訴外人郭修法、朱健炫、李儀宗、李健隆、黃秋霞、陳建三、蔡嘉弘（89年11月30日改名為蔡佳宏）及李砥平等8 人（下稱李砥平等8 人）。嗣於83年間原告和李砥平等8 人共同提起民事訴訟，經臺灣高等法院91年度上更㈣字第171 號判決基隆市政府應依約給付出售土地價款百分之70予原告及其他參與投資人李砥平等8 人，並經最高法院93年度台上字第2011號判決（按應為裁定）駁回雙方當事人上訴而告確定。嗣因系爭土地原屬臺灣省政府所有，於88年因調整臺灣省政府功能業務及組織，而改為國有，並由財政部國有財產署（即原財政部國有財產局，下稱國產署）為土地管理機關，原財政部國有財產局臺灣北區辦事處基隆分處（下稱國產署基隆辦事處）遂依據前揭民事判決，以原告及其合夥人李砥平等8 人為受款人，分別於94年12月9 日、95年10月23日及99年9 月15日開立國庫專戶存款支票金額322,910,902 元（含稅）。惟被告以原告未依規定開立統一發票，漏報銷售額計307,534,192 元（94年121,900,000 元、95年31,190,592元、99年154,443,600 元），致漏報99年度營業收入154,443,600 元，並按土地開發業（行業標準代號:6700-11）同業標準淨利率29％核算營業淨利44,788,644元，並經審理違章成立，處罰鍰緩7,614,069 元。

㈡按所得稅法第22條、營利事業所得稅查核準則第2 條、第27條、商業會計法第10條、第59條等規定，及司法院釋字第377 號解釋、改制前行政法院75年12月10日庭長評事聯席會議所揭示之意旨，所得稅法採用之會計基礎有「權責發生制」及「收付實現制」二種。營利事業所得稅原則上採用前者；個人綜合所得稅採用後者，此為商業會計法、所得稅法及相關函釋規定暨司法院大法官會議解釋及改制前行政法院庭長評事聯席會議所肯認，亦有財政部99年2 月22日、98年10月26日、101 年9 月24日之新聞稿闡述營利事業應採用會計基礎為「權責發生制」，財政部不斷提醒納稅人，已實現之應收收益，應列報實現年度之收入，與有無收到現金無關；查本案工程委建人（基隆市政府）領受驗收日及核發執照日均為69年間，其所得申報歸屬年度應屬69年度，已逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間。另83年間原告即與李砥平等8 人共同提起民事訴訟，經臺灣高等法院91年度上更㈣字第171號判決基隆市政府應依約給付出售土地價款百分之70予原告及其他參與投資人李砥平等8 人，並經最高法院93年度台上字第2011號裁定確定在案；故退萬步言，69年若非應收收益入帳之時點，亦應以法院最終裁判確定日，即93年為收入認列時點，此即表示，法院判決基隆市政府應付給原告之款項，全部應於93年度認列收入課稅，即隔年94年5 月31日（法定應課稅日之最後一日）前，申報93年度營利事業所得稅，故毋論核課期間5 年或7 年，被告原核定於104 年3 月20日送達，亦逾7 年核課期間（101 年6 月1 日應為最後一日）；況原處分所述，系爭開發案依契約分配即連同讓予債權人之銷售額分別於94、95、99年度實現云云，本案國產署依法院判決確定，分別於94年12月9 日、95年10月23日及99年9月15日開立國庫專戶存款支票。顯見被告係將國產署開立國庫專戶存款支票日期，視同原告應認列營業收入之時點，亦即以「現金基礎」原則歸課原告營業收入年度，與法不符，以「不利」人民之角度課稅，逾越法律之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，依稅捐稽徵法第21條規定及財政部72年1 月10日台財稅第30138 號函釋意旨，在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達而言。本案已逾核課期間，被告不應違法再補徵原告之營利事業所得稅。

㈢原告為獨資商號，長年投資資金不足，又為持續經營完成開發契約，不得已對外籌措資金改參加借款人為隱名合夥人，此純為商業資金運作並非為詐欺逃稅之故意安排。查94年度領款人均為原告，此與95及99年度領款人為「其他合夥人」不同。原告自始以出售土地免稅之認知，無詐欺之認識及故意，被告無積極證據證明原告為惡意及詐欺，且國產署並未輔導、指示本案應申報課稅，原告無逃漏稅捐之企圖。被告引用與事實不符之證據作為課稅處罰之依據，違反稅捐稽徵法第11條之6 規定；被告以營利事業所得稅各業同業利潤標準「不動產業」、「不動產開發業」代號6611-11 ，以土地開發淨利率百分之29核定原告所得，不符合原告實際營業事實，原告無土地並非不動產開發業，實際營業為承攬他人土地地上土方整修，依財政部頒同業利潤標準大業別不動產業，其歸類說明為：「凡從事不動產開發、住宅、大樓及其他建設投資興建、租售業務等行業均屬之」，原告營業項目僅土方及石作非屬其歸類範圍，應以大業別「營造業」，小業別標準代號4290-99 「未分類其他土木工程」，其說明為「專門營造業、整地、基礎及結構工程業、凡從事建物及結構體拆除、岩石開鑿、土方、煙囪等工程之行業均屬之……」原核定採不符原告實際作業核定營利事業所得稅，與事實及法律未合。

㈣且李砥平等8 人係隱名合夥人，但在83年提起履行契約訴訟之前，雙方已「拆夥」，原告將債權讓與李砥平等8 人，嗣後才和李砥平等8 人共同向臺灣基隆地方法院提起履行契約訴訟，法院已判決上開款項應歸李砥平等8 人所有，但被告仍將李砥平等8 人之所得列入原告所得，就實質所得概念，被告既明知原告以外8 人之資料，則斷不可認定所有收入均屬原告所有，若如被告所述，所有關係人仍屬合夥狀態，則法院判決應依法將國庫開立支票僅開給原告，由原告領取所有獲配款項後再依合夥契約自行分配才是，向國產署領款者為李砥平等8 人，上開款項從未納入原告帳戶，此情形與訴外人郭修法及李儀宗部分完全相同，郭修法、李儀宗2 人部分之款項，因繼承產生紛爭，迄今仍未領取，原告亦不得前往領款，由此可證，李砥平等8 人所領款項，依訴訟判決結果，非屬原告所有，被告仍將之列入原告之所得一併科罰，實為不合法；本案事實明顯已逾核課期間，本稅不得再行補徵，關於罰鍰自當免除等語。並聲明請求判決原處分（含原核定）、訴願決定均撤銷。

四、被告抗辯略以：

㈠關於全年所得額部分：

⒈按稅捐稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稅捐稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。又該條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稅捐稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用，所得稅法第83條第1 項暨同法施行細則第81條規定可參。此係因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人租稅稽徵上之協力義務（包括保存憑證、設帳記載、辦理申報、接受調查、提示文據等義務），有司法院釋字第537 號解釋可稽。故納稅義務人若怠於盡上開協力義務，將減輕稅捐稽徵機關之證明程度，並在實務上產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。

⒉原告99年度營利事業所得稅結算申報，自行申報為未分類其他工業製品製造業（行業標準代號：3399-99 ），並列報營業收入淨額0 元及全年所得額0 元，經被告所屬七堵稽徵所（下稱七堵稽徵所）初查依申報數核定在案。嗣經查獲原告漏報營業收入154,443,600 元，乃依其經營型態及相關憑證，核定為土地開發業（行業標準代號：6700-11 ），並按該業同業利潤標準淨利率29％，核定營業淨利44,788,644元，重行核定全年所得額44,788,644元。茲原告主張其行業類別為未分類其他土木工程業（行業標準代號：4290-99 ），復主張其行業類別為擋土支撐及土方工程業（行業標準代號：4310-14 ）等，經查，七堵稽徵所依原告提示之系爭開發契約查核結果，原告於56年11月間以系爭土地為開發標的，和基隆市政府簽訂系爭開發契約，依據契約書第6 條所載，土地開發完竣，並經查驗合乎建築用地標準後之土地，應照該契約開發圖保留2,500 坪，作為市場及綠園用地，並另依都市計畫道路寬度劃定道路用地，上項土地均歸出租機關基隆市政府處理，其餘土地出售收入70％歸原告充為開發費用及利潤，30％歸省庫收入，足見原告對基隆市政府而言，係提供系爭土地開發勞務，以獲取報酬，而為勞務承攬，原告實際營業項目核屬土地開發業，被告核定之行業類別及代號並無違誤。再查，同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，業經本院102 年度訴字第797 號判決，認定原告為勞務承攬業之合夥組織，並經最高行政法院103 年度裁字第269 號裁定駁回確定在案；又查，七堵稽徵所初查以101 年3 月6 日通知函，請原告於101 年3 月20日提示帳冊供核，原告申請延至101 年4 月20日提示，惟逾期仍未提示；原告於復查階段及訴願階段，亦未能提示相關資料供核。是七堵稽徵所依查得資料，認定原告實際營業項目核屬土地開發業，復因其未能提示帳簿憑證供核，按土地開發業（行業標準代號：6700-11 ）同業利潤標準淨利率29％，核定營業淨利為44,788,644元，全年所得額44,788,644元，尚無不妥。

⒊原告主張李砥平等8 人分別以個人名義所領取之土地款，均列入原告之營業收入，顯有違誤乙節，惟依本院102 年度訴字第797 號判決所載，李砥平等8 人同意將債權轉為以「隱名合夥」方式投資原告，此亦與原告代表人余東洋101 年5 月11日至七堵稽徵所製作之談話紀錄相符，是原告為合夥組織之營業人，其在中華民國境內提供（銷售）勞務，自當於完成系爭土地開發後，於國產署開立國庫專戶存款支票收執時，即應依收受支票票載日（94年12月9日、95年10月23日及99年9 月15日），分別開立統一發票並依法報繳營業稅，復據以申報各年度營利事業所得稅，尚難逕以李砥平等8 人係以「個人」名義收受土地開發款項等情，逕認系爭收入非屬原告各年度之營業收入；原告主張本件已逾核課期間乙節，惟依本院102 年度訴字第797 號判決所載：「⑵而查……未依規定開立統一發票，致漏報銷售勞務之金額，難謂已依法申報應繳納之稅捐，而有以消極不正當之方法逃漏其營業稅之行為。此部分，原告自無5 年核課期間之適用，而應依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，核課期間為7 年。」茲證法院肯認系爭土地開發收入核課期間為7 年；又系爭土地開發案收入分別於94、95及99年度實現，原告自應據以申報各年度營利事業所得稅，惟關於本件99年度營利事業所得稅結算申報，原告未於申報時揭露，亦未於查獲前補報補繳，且案關國庫專戶存款支票領款人皆以個人名義為之，與契約所載之承租人（即原告）不符，顯有隱匿銷售額等情，自構成故意以不正當方法逃漏稅捐之可責要件，依行為時所得稅法第24條第1 項前段、第71條第2 項及第83條第1 項、第3 項前段規定，核課期間為7 年，即自原告申報99年度營利事業所得稅之申報日（即100 年5 月20日）起算7 年，核課期間至107 年5 月19日屆滿，本件核定稅額繳款書於104 年3 月20日合法送達，經核未逾7 年核課期間。綜上，被告依查得資料，核定營業收入淨額154,443,600 元，復因原告未能提示帳簿憑證供核，乃按土地開發業（行業標準代號：6700-11 ）同業利潤標準淨利率29％，核定營業淨利為44,788,644元，全年所得額44,788,644元，並無不合。

㈡關於罰鍰部分：

⒈我國營利事業所得稅採結算申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。又98年5 月27日修正公布所得稅法第71條第2 項及第75條第4 項，明定獨資、合夥之營利事業仍應辦理申報，但無須計算及繳納應納之結（決）算稅額，其營利事業所得額直接歸課獨資資本主或合夥組織合夥人綜合所得稅，經查其立法理由，係因在現行兩稅合一制度下，如獨資、合夥組織之營利事業需先辦理營利事業所得稅結（決）算申報計算及繳納應納之結（決）算稅額，其盈餘總額再歸課資本主或合夥人同年度綜合所得稅，並由資本主或合夥人申報扣抵該盈餘總額所含之稅額，徒增加徵納雙方稅務行政作業，為簡政便民爰予以修正，然並未改變獨資、合夥組織與其資本主或合夥人分別為營利事業所得稅及個人綜合所得稅之課稅主體等實質法律關係，且觀諸所得稅法第3 條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，包括公司或獨資、合夥組織，皆應依同法規定課徵營利事業所得稅，可知獨資、合夥組織於營利事業階段之申報義務並未消失，倘經稅捐稽徵機關查證有短、漏報之違章事實，該營利事業均應依同法第110 條規定受罰。

⒉原告係經營土地開發業，於94年11月至99年10月間銷售勞務，經被告查獲未依規定開立統一發票，漏報銷售額307,534,192 元（94年度121,900,000 元、95年度31,190,592元及99年度154,443,600 元），進而同額漏報營業收入，是原告銷售系爭勞務，卻漏報該營業收入，核其逃漏稅捐之行為，顯係明知且有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意，自應論罰。從而，原告已明知營利事業有誠實申報之義務，猶漏報99年度營業收入154,443,600 元，致短漏報課稅所得額44,788,644元，且衡酌其違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按核定短漏之課稅所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額7,614,069 元處1 倍之罰鍰，核屬適切等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有系爭開發契約、原告99年度營利事業所得稅結算申報書、七堵稽徵所101 年3 月6 日通知函、被告99年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、被告裁處書、被告違章案件罰鍰繳款書、原處分、訴願決定等附卷可稽（參見原處分卷二第426 ～430 頁、第464 ～465 頁、第477 頁、第478 頁、第479 頁、第480 頁、本院卷第26～34頁、第36～50頁），自堪信為真正。兩造之爭點係原處分核認原告漏報99年度營業收入154,443,600 元，乃依其經營型態及相關憑證，核定為土地開發業，按該業同業利潤標準淨利率29％，核定營業淨利44,788,644元，重行核定全年所得額44,788,644元，並按核定短漏之課稅所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額7,614,069 元處1 倍之罰鍰計7,614,069 元，有無違誤。

六、本院之判斷：

甲、關於全年所得額部分：

㈠按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。……」稅捐稽徵法第21條及第22條第1 款定有明文。次按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「（第1 項）納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。（第2 項）獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第十四條第一項第一類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」「獨資、合夥組織之營利事業應依第一項及第二項規定辦理當期決算或清算申報，無須計算及繳納其應納稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第十四條第一項第一類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」「（第1 項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2 項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。（第3 項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」行為時所得稅法第3 條第1 項、第24條第1 項前段、第71條第1 項、第2 項、第75條第4 項、第83條定有明文。復按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法施行細則第81條第1項亦定有明文。

㈡又按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。再者，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張事實為真實。」「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分經最高行政法院36年判字第16號、61年判字第198 號著有判例可資參照。查稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。又查租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，業經司法院釋字第537 號解釋闡明。是依上可見，就稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實，稅捐稽徵機關固就該事實有舉證之責任，惟納稅義務人之申報協力義務不因而免除。復依所得稅法第83條第1 項規定，稽徵機關進行調查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用；故所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據以便稽徵機關查核之調查協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之調查協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權。

㈢本件原告99年度營利事業所得稅結算申報，自行申報為未分類其他工業製品製造業（行業標準代號：3399-99 ），並列報營業收入淨額0 元及全年所得額0 元，經被告初查依原告申報數核定在案（參見原處分卷二第464 ～465 頁之原告99年度營利事業所得稅結算申報書）。嗣經被告查獲原告於56年與基隆市政府簽訂系爭開發契約，約定由原告承租基隆市政府管理之臺灣省省有之重劃前之系爭土地，並提供土地開發勞務，基隆市政府則於土地開發完竣並出售後，按出售價款之百分之70給予原告，充作開發費用及利潤（參見原處分卷二第426 ～430 頁）；嗣系爭土地於69年開發完竣，並交予基隆市政府辦理分租或分售，惟基隆市政府遲未依約給付開發費用及利潤予原告，原告遂於83年間提起民事訴訟，經臺灣高等法院91年度上更㈣字第171 號判決，基隆市政府應依約給付出售土地價款百分之70予原告及其他參與投資人李砥平等8 人，此並經最高法院93年度台上字第2011號裁定駁回雙方當事人上訴而告確定（參見原處分卷二第370 ～404頁、第336 ～340 頁）。嗣國產署基隆辦事處依前揭民事判決意旨，以原告及李砥平等8 人為受款人，分別於94年12月9 日、95年10月23日及99年9 月15日，開立國庫專戶存款支票金額322,910,902 元（含稅）【參見國產署基隆辦事處100 年9 月9 日函暨所附相關資料，原處分卷二第341 ～369頁】，惟原告未依規定開立統一發票並漏報銷售額307,534,192 元（94年度121,900,000 元、95年度31,190,592元及99年度154,443,600 元）。茲經被告核認原告99年度漏報營業收入154,443,600 元，乃依其經營型態及相關憑證，核定為土地開發業（行業標準代號：6700-11 ），並按該業同業利潤標準淨利率29％，核定營業淨利44,788,644元，重行核定全年所得額44,788,644元。參諸上揭證據資料核屬相符，洵屬有據。

㈣原告主張其行業類別為未分類其他土木工程業（行業標準代號：4290-99 ），復主張其行業類別為擋土支撐及土方工程業（行業標準代號：4310-14 ）等情，然查，茲據被告依原告提示之系爭開發契約及前揭民事判決資料，查悉原告於56年11月間以系爭土地為開發標的，與基隆市政府合訂系爭開發契約，依據系爭開發契約第6 條所載，土地開發完竣，並經查驗合乎建築用地標準後之土地，應照該契約開發圖保留2,500 坪，作為市場及綠園用地，並另依都市計畫道路寬度劃定道路用地，上項土地均歸出租機關即基隆市政府處理，其餘土地出售收入70％歸原告充為開發費用及利潤，30％歸省庫收入。則依旨揭契約意旨，足見原告對基隆市政府而言，係提供系爭土地開發勞務，以獲取報酬，而為勞務承攬，原告實際營業項目核屬土地開發業，則被告依上揭查得結果，核定原告行業類別及代號為土地開發業（行業標準代號：6700-11 ），於法並無不合。次查，原告同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，業經本院102 年度訴字第797 號判決，認定原告為勞務承攬業之合夥組織，茲據該判決理由第19～20頁內略載：「……而李砥平等人於101 年2 月16日出具陳述意見書說明，原告自56年起開發土地因資金不繼，陸續向各合夥人借款提供原告營運資金週轉，與原告本為債權債務關係，經雙方協議將其對原告之債權，轉為投資原告作為系爭土地開發之資金，暨原告同意系爭土地開發完成後，將系爭合約第6 條後段應得權利百分之50，給付李砥平等3 人之承諾書（見原處分卷第295 頁至第297 頁），此有臺灣基隆地方法院調解筆錄（原處分卷第266 頁至第269 頁）、原告等7 人80年8 月協議書（見原處分卷第270 頁至第272 頁）及李砥平等8 人60年、61年投資原告之『投資開發證明書』共9 份（見原處分卷第299 頁至第307 頁），足證，核與原告之代表人余東洋101 年5 月11日所製作之談話筆錄（見原處分卷第323 頁至第324 頁）說明其確實邀約李砥平等8 人同意將債權轉為以『隱名合夥』方式投資原告之說詞相符。據上，可知原告係屬合夥組織之營業人無訛」等語，前揭判決並經最高行政法院103 年度裁字第269 號裁定駁回確定在案，此經本院調閱前開案卷查明屬實，復有前揭判決、裁定在卷可按（參見原處分卷二第432 ～447 頁、第448 ～450 頁），且有前揭判決所引用相關之陳述意見書、承諾書、調解筆錄、協議書、投資開發證明書、原告之談話筆錄等附卷足參（參見原處分卷二第318 ～325 頁、第311 ～313 頁、第300 ～310 頁、第295 ～299 頁、第315 ～324 頁、第141～142 頁）。且查，被告初查以七堵稽徵所101 年3 月6 日通知函，請原告於101 年3 月20日提示帳冊供核，茲經原告申請延至101 年4 月20日提示，惟逾期仍未提示（參見原處分卷二第475 ～477 頁）；又原告於本件復查及訴願階段暨本件行政訴訟起訴後迭至言詞辯論終結前，均未提示相關資料供被告核認。是被告依前揭查得現有資料，核認原告實際營業項目屬土地開發業，按土地開發業同業利潤標準29％，核定原告營業淨利為44,788,644元，全年所得額為44,788,644元，於法並無不合。

㈤至原告主張被告將合夥人李砥平等8 人以個人名義所領取之土地款，均列入原告之營業收入，與實質課稅原則不符云云。然查，茲經本院調取本院102 年度訴字第797 號案卷可知，李砥平等8 人同意將債權轉為以「隱名合夥」方式投資原告，業如前述，此核與原告余東洋於101 年5 月11日至被告處製作之談話紀錄所述相符，是原告為合夥（隱名合夥）組織之營業人，其在中華民國境內提供（銷售）勞務，自當於完成系爭土地開發後，於國產署開立國庫專戶存款支票收執時，應依收受支票票載日（94年12月9 日、95年10月23日及99年9 月15日），分別開立統一發票並依法報繳營業稅，復據以申報各該年度之營利事業所得稅。至李砥平等8 人雖以「個人」名義收受土地開發款項，然該款項既經雙方同意以隱名合夥方式投資原告，應堪認定該收入核屬原告各年度之營業收入。是原告此項主張，亦委不足取。

㈥又查本件系爭土地開發收入乃分別於94、95及99年度入帳實現，原告自應據以申報各年度營利事業所得稅，此核與原告主張營利事業會計基礎應否採用權責發生制乙節無涉。復查關於本件99年度營利事業所得稅結算申報，原告未於申報時揭露，亦未於被告查獲前補報補繳，且本件前揭國庫專戶存款支票領款人，皆以個人名義為之，與系爭開發契約所載之承租人為原告乃有不符，顯足認原告有隱匿前揭銷售額情事，是被告核認原告此應構成故意以不正當方法逃漏稅捐之可責要件，要無不合。茲依首揭規定，本件關於原告之核課期間為7 年，即自原告申報99年度營利事業所得稅之申報日（即100 年5 月20日）起算7 年，是其核課期間至107 年5 月19日始屆滿。而查本件核定稅額繳款書於104 年3 月20日送達予原告，有掛號郵件收件回執影本附原處分卷可稽（參見原處分卷二第480 頁），經核並未逾7 年之核課期間，是原告主張本件已逾核課期間云云，亦容有誤解。

㈦綜上所述，被告依前揭查得資料，核定原告營業收入淨額154,443,600 元，乃屬有據；復因原告未能提示帳簿憑證供核，乃依查得相關資料，核認應按土地開發業（行業標準代碼：6700-11 ）同業利潤標準淨利率29％，核定營業淨利為44,788,644元，全年所得額為44,788,644元，於法並無不合。原告雖執前詞予以爭執，然經合法通知並未到庭，且未提出相關事證以實其說，復查無證據可證其主張為真正，是其主張，礙難憑採。從而，原處分就此部分所為認定，並無違誤，訴願決定據以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

乙、關於罰鍰部分：

㈠按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項定有明文。次按「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。……（第4 項）第一項及第二項規定之納稅義務人為獨資、合夥組織之營利事業者，應就稽徵機關核定短漏之課稅所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依第一項及第二項之規定倍數處罰，不適用前項規定。」行為時所得稅法第110 條第1 項、第4 項定有明文。再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文。又按「所得稅法第一一○條第四項……申報案件：（二）所計算金額超過新臺幣十萬元者。處所計算金額一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所計算金額○. 八倍之罰鍰。」「所得稅法第一一○條第四項……申報案件：（三）經查屬故意有本條文第四項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所計算金額一倍之罰鍰。」為財政部105 年2 月5 日修正前後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。復按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」經財政部104 年6 月11日令釋在案。

㈡查我國營利事業所得稅採結算申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。又依98年5 月27日修正公布所得稅法第71條第2 項及第75條第4 項規定，明定獨資、合夥之營利事業仍應辦理申報，但無須計算及繳納應納之結（決）算稅額，其營利事業所得額直接歸課獨資資本主或合夥組織合夥人綜合所得稅，經查其立法理由，係因現行兩稅合一制度下，如獨資、合夥組織之營利事業需所辦理營利事業所得稅結（決）算申報計算及繳納應納之結（決）算稅額，其盈餘總額再歸課資本主或合夥人同年度綜合所得稅，並由資本主或合夥人申報扣抵該盈餘總額所含之稅額，徒增加徵納雙方稅務行政作業，為簡政便民爰予修正，然並未改變獨資、合夥組織其資本主或合夥人分別為營利事業所得稅及個人綜合所得稅之課稅主體等實質法律關係，且觀諸所得稅法第3 條第1 項規定可知，凡在中華民國境內經營之營利事業，包括公司或獨資、合夥組織，皆應依同法規定課徵營利事業所得稅，是獨資、合夥組織於營利事業階段之申報義務，並未消失，倘經稅捐稽徵機關查獲有短、漏報之違章事實，該營利事業應依所得稅法第11 0條規定受罰。

㈢本件原告係經營土地開發業，其於94年11月至99年10月間銷售貨物，經被告查獲未依規定開立統一發票，漏報銷售額307,534,192 元（94年度121,900,000 元、95年度31,190,592元及99年度154,443,600 元），業如前述。則原告於99年度應有前揭營業收入154,443,600 元，惟原告於99年度營利事業所得稅結算申報，自行申報為未分類其他工業製品製造業，並列報營業收入淨額0 元及全年所得額0 元，乃有漏報前揭營業收入情事，是原告明知其於99年度銷售系爭勞務，有該項營業收入，卻予漏報該營業收入，被告核認原告有逃漏稅捐之行為，顯係明知且有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，乃屬故意，故予以論罰，自無不合。

㈣從而，被告以原告明知營利事業有誠實申報之義務，猶漏報99年度營業收入154,443,600 元，致短漏報課稅所得額44,788,644元，經被告衡酌原告違章情節及應受責難程度，按核定短漏之課稅所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額7,614,069 元處1 倍之罰鍰計7,614,069 元，洵屬適法允當，難認有何違誤。是原處分關於罰鍰部分並無違法，訴願決定就此部分予以維持，亦核無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

丙、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭