臺北高等行政法院判決

105年7月21日辯論終結

原告

許淑卿

訴訟代理人

吳金湖 會計師

被告

財政部北區國稅局

代表人

吳英世（局長）

訴訟代理人

陳立瑩

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年3月15日台財法字第10513902260號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告代表人原為李慶華，訴訟中變更為吳英世，業據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：緣原告民國102年度綜合所得稅結算申報，列報出售新北市○○區○○路0 段0000號14樓（依契約書等資料，係誤繕，正確為○○路0 段0000號14樓，下稱系爭房屋）財產交易所得新臺幣（下同）1,582,765 元；被告初查，依其申報提供資料調整核定為10,526,795元，併課綜合所得總額15,395,216元，發單補徵稅額3,577,612 元。原告不服，申請復查，經被告104 年10月29日北區國稅法二字第1040017750號復查決定（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告主張略以：

㈠基於後法優於前法從新從優原則及注意納稅義務人有利原則，102年度房屋財產交易所得應依財政部103年頒布之之法規命令計算核定：

⒈按所得稅法第9條、第14條第1項第7類財產交易所得及第4條第1項第16款個人出售土地免稅規定，其同法施行細則第17條之2所訂之文義係已限縮在個人出售房屋（不含土地）財產交易所得之計算及核定，故當個人出售房屋，其出售與購買係就土地及房屋分別訂立契約或房地買賣契約中分別載明土地及房屋買賣價格時，提供交易時之房屋成交價額及成本費用之證明文件者，房屋財產交易所得之計算，應依同法第14條第1項第7類規定核算認定之，至於房地買賣契約中未分別載明土地及房屋買賣價格僅提供交易時房地總成交價額及成本費用之證明文件者，因此類型案件法無明文規範，被告採財政部83年1月26日台財稅字第831581093號函（下稱財政部83年1 月26日函釋）及101 年8 月3 日台財稅字第10100568250 號令（下稱財政部101年8 月3 日令釋），在不違反租稅公平及注意納稅義務人有利原則情況下，自得援用推計房屋財產交易所得。惟財政部103 年1 月27日台財稅字第10204690410 號令（下稱財政部103 年1 月27日令釋）已另行訂定頒布「一百零二年度個人出售房屋之財產交易所得計算規定」（下稱102年度房屋財產交易所得計算規定），其與財政部102 年3月6 日台財稅字第10204517500 號令訂定頒布「一百零一年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，除令釋標題由「個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」擴增變更為對「個人出售房屋之財產交易所得計算規定」外，令釋主文修正部分地區所得核定計算比率，並增訂出售房屋財產交易所得推計課徵計算之文義：茲依據所得稅法第14條第1 項第7 類及同法施行細則第17條之2 訂定本規定如下：個人出售房屋，已提供或稽徵機關已查得交易時之實際成交金額及原始取得成本者，其財產交易所得額之計算，應依所得稅法第14條第1 項第7 類相關規定核實認定。個人出售房屋，未依前點規定申報房屋交易所得、未提供交易時之實際成交金額或原始取得成本，或稽徵機關未查得交易時之實際成交金額或原始取得成本者，稽徵機關應按下列標準計算其所得額：⑴稽徵機關僅查得或納稅義務人僅提供交易時之實際成交金額，而無法證明原始取得成本，如符合下列情形之一者，應以查得之實際房地總成交金額，按出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值總額之比例計算歸屬房屋之收入，再以該收入之百分之15計算其出售房屋之所得額：①臺北市或新北市，房地總成交金額8 千萬元以上。②臺北市及新北市以外地區，房地總成交金額5 千萬元以上。

⒉如上，所得稅法施行細則第17條之2所訂之文義係已限縮在個人出售房屋（不含土地）財產交易所得之計算及核定，同法施行細則第17條之2第2項涉及出售房屋財產交易所得計算頒布之102年度房屋財產交易所得計算規定，所增訂「個人出售房屋，……、未提供交易時之實際成交金額或原始取得成本，或稽徵機關未查得交易時之實際成交金額或原始取得成本者」，文義當指個人出售房屋未提供交易時之（房屋）實際成交金額或原始取得成本，或稽徵機關未查得交易時之（房屋）實際成交金額或原始取得成本者，並非指房地總成交金額。文義適用除「納稅義務人未提供房屋及土地購入或出售時買賣私契而無從證明房屋實際成交金額或原始取得成本」外，亦應包含「納稅義務人提供房地購入或出售時買賣私契，因僅列示房地總成交金額而未於契約中列明房屋實際成交金額或原始取得成本，致納稅義務人及稽徵機關無從舉證或查得房屋的實際成交金額與原始取得成本」。當稽徵機關僅查得或納稅義務人僅提供房地交易時的總成交金額無法證明房屋之實際成交金額或原始取得成本時，如符合上揭計算規定所揭「臺北市或新北市，房地總成交金額8千萬元以上；臺北市及新北市以外地區，房地總成交金額5千萬元以上者」，基於後法優於前法從新從優原則及注意納稅義務人有利原則，當然應先行適用以查得之實際房地總成交金額，按出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值總額之比例計算歸屬房屋之收入，再以該收入之百分之15計算其出售房屋之所得額，自不得再援引財政部83年1月26日函釋及財政部101年8月3日令釋，推計納稅義務人出售房屋之財產交易所得。

⒊原告102年出售系爭房屋，因契約未分別列明房屋及土地的實際交易價格，且承接他人預售房地契約亦未分別列明房屋及土地的實際交易價格，致無法證明房屋實際成交金額或原始取得成本，房屋財產交易所得額之計算，無從依所得稅法第14條第1項第7類相關規定核實認定房屋交易所得，惟其出售房地總成交價格93,500,000元，已達財政部103年1月27日令釋訂定頒布102年度房屋財產交易所得計算規定之臺北市或新北市房地總成交金額8千萬元以上，基於後法優於前法從新從優原則及注意納稅義務人有利原則，依上項個人出售房屋財產交易所得之計算規定，經重新計算原告102年出售新北市房屋之財產交易所得應為4,036,688元【93,500,000﹝6,973,900 /（6,973,900＋17,256,098）﹞15％】。原處分所採財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，核定原告102年度出售房屋之財產交易所得，明顯有違誤。

㈡財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，對原告出售房屋財產交易所得之推計課稅計算，明顯違反司法院釋字第218號解釋明示「推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」：

⒈按稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項等規定及司法院釋字第218號解釋意旨，可知如稽徵機關所提出之核計方法，客觀上，顯與納稅義務人之實際所得難認為相當時，即與上開解釋意旨不符，而難認屬合法；現行稅制架構，因對土地課徵土地增值稅，為避免重覆課稅，於加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第1款及所得稅法第4條第1項第16款訂有土地銷售免稅規定。惟實務上經常發生房地合併銷售未予劃分房屋款及土地款或房屋款經查明顯較時價為低等情形，因此，加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第21條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條進一步明確規範，營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占公告土地現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格房屋評定標準價格（1＋徵收率）∕﹝土地公告現值＋房屋評定標準價格（1＋徵收率）﹞；自75年1月1日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低，其房屋銷售價格（含營業稅）應依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例計算。其計算公式如下：房屋銷售價格（含營業稅）＝土地及其房屋之銷售價格（含營業稅）房屋評定標準價格（1＋營業稅徵收率）/﹝土地公告現值＋房屋評定標準價格（1＋營業稅徵收率）﹞。故基於本質相同事務應該相同對待之實質法律平等原則，原告102年因出售房地合併銷售未予劃分房屋款及土地款，於出售房地時，應得類推適用上揭定著物（房屋）銷售價格計算，就房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算之；另因賣方定著物（房屋）銷售價格亦是買方定著物（房屋）取得之價格，買方取得時，亦當然得類推適用上揭方法計算定著物（房屋）取得購置價格。

⒉原告出售系爭房屋，因合併出售及承接他人取得房地時，均未於契約劃分房屋款及土地款實際交易價格，致房屋財產交易所得額之計算，無從依所得稅法第14條第1項第7類相關規定核實認定。上項房地取得產權及出售時，依新北市稅捐單位核定之土地公告現值及房屋評定現值計算上漲比率，因土地有限無法重製增設特性，土地上漲比率明顯大於房屋甚高，其取得產權時現值為基期（100年），出售時房屋現值已上漲124％，土地現值更上漲達160％，即可證明；出售土地所生之財產交易所得採取分離課稅方式，惟社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之1個價格為之。即有出售房地不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。財政部因應上揭問題，先後作出83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，以作為推計課稅計算房屋交易所得之依據，惟財政部83年1月26日函釋僅以出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值計算分攤推計房屋交易所得，顯然並未考量土地稀有、時間及區域開發，對土地及房屋所生實質經濟利益並不相同（依原告出售房地為例，房屋現值上漲比率為124％，但土地現值的上漲已達160％），採出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值計算分攤推計房屋交易所得，因其房屋及土地的上漲比率不同，實質經濟事實及其所生實質經濟利益計算認定房屋交易所得顯存有重大誤差，另因賣方定著物（房屋）銷售價格亦是買方定著物（房屋）取得之價格，買方取得時，亦當然得類推適用取得當時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值計算分攤推計房屋交易成本，函釋無法客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平，對本質相同事務無法相同對待，有違實質法律平等原則。

⒊原處分引述最高行政法院104年度判字137號判決，指「一般而言，土地公告現值原則上會上漲，而房屋評定現值則因折舊而下降，依據財政部83年函釋及101年令釋意旨以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時房地比予以核計房屋財產交易所得，通常已對納稅義務人較為有利，並未失其公平性及合理性，亦無違反租稅公平正義原則、比例原則及注意申請人有利原則」，惟原告個案房屋現值取得產權時為5,639,800元（100年）；出售時增加為6,973,900元（102年)，房屋現值未因折舊而減少轉上漲124％，並不存在有如判決所指「房屋評定現值則因折舊而下降……，通常已對納稅義務人較為有利」之情事發生，原處分就原告個案所採財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋推計課稅方法，顯然合理性無法為有效之舉證，未能就稅捐構成要件事實，加以證明（即推定事實之證明），對於原告課稅事實之正確性，尚未作充分之舉證；訴願決定所稱財產交易所得之計算，須符合收入與成本配合之原則，謂係指當某項收益已經在一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確計算損益（最高行政法院96年度判字第1845號判決參照）。惟成本與收益配合的方法依序有3：第一，因果關係直接配屬；第二，系統而合理的分攤；第三，立即認列費用。成本原則亦稱歷史成本原則，成本係指已完成之交易所支付的代價，代表資產或勞務取得時，購買人主觀所認定的價值，且代表買賣時雙方主觀所認定的價值（鄭丁旺博士著，中級會計學第七版參照）。故涉應稅及免稅之房地財產交易所得計算，除相關費用發生因直接與房地有因果關係，應分別列為房屋及土地交易價格中減除外，如土地增值稅及契稅等；取得產權之房地購買價格與仲介等費用及出售房地之交易價格與仲介等費用，依成本原則（歷史成本原則）及成本收益配合的方法，系統而合理的分攤（取得產權與出售當時，依據相同之計算方法一致基礎分攤核計），就取得產權與出售完成交易當時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值，分別計算分攤房地成本與銷售價格及仲介等費用，並配屬列為應稅房屋及免稅土地項下，分別計算應稅房屋及免稅土地財產交易所得，上揭計算方式係符合訴願決定所指之收入與成本配合原則，客觀、合理，使與納稅義務人實際所得相當之推計，亦符合本質相同事務相同對待之實質法律平等原則。

⒋若不考慮後法優於前法從新從優原則及注意納稅義務人有利原則，參考房屋及土地存有不同上漲比率的因素及收入與成本配合原則，於推計課稅計算原告的房屋交易所得時，應以取得產權及出售之總價格，分別按「取得產權」及「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值比例之相同計算方法一致基礎分攤計算房屋的買入及賣出價格與所生之費用，較能反應因土地稀有、時間及區域開發等原因而增加土地及房屋所生實質經濟利益，依上揭「取得產權」及「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值比例計算房屋的買入、賣出價格與所生及可直接歸屬等費用後，經重新計算原告102年出售系爭房地之財產交易所得應為7,475,451元。訴願決定之計算方式係房地總收入減除房地總成本費用後，方依出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，其結果等同於無論收入、成本及費用，均依出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例分攤，此方式推計造成房屋成本較依取得產權時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例所應認列之房屋成本減少3,051,768元，其對原告顯存有重大不利之情事，亦違反收入與成本配合原則，無法客觀、合理，推計納稅義務人之房屋財產交易所得等語。並聲明請求判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

四、被告抗辯略以：

㈠查原告102年7月1日將系爭房屋及其坐落基地以總價93,500,000元（未劃分房屋及土地各別價格）出售予訴外人，其辦理102年度綜合所得稅結算申報時，依出售總價按出售時房屋評定現值占房屋評定現值及土地公告現值之比例計算系爭房屋出售價格為26,911,255元{93,500,000〔6,973,900（6,973,900＋17,256,098）〕}，減除系爭房屋購入時之成本24,592,802元、仲介費245,928元、代書登記規費8,192元〔以上購入之成本、費用原告均以支付總額按建商房屋（含車位）售價占建商房屋（含車位）售價及建商土地（含車位）售價比例計算〕、房屋印花稅5,639元、房屋契稅338,388元、水電瓦斯管線費101,995元及交屋後102年度房屋稅35,546元，申報系爭房屋財產交易所得1,582,765元（26,911,255－24,592,802－245,928－8,192－5,639－338,388－101,995－35,546）；原告申報時已提出交易時之房地成交價額及成本費用證明文件，其財產交易所得應依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定，惟因系爭房地賣出時未劃分房地各別價格，被告乃據原告提示之交易及成本、費用資料，依財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋規定，以系爭房地出售總額93,500,000元，減除買入時總額54,700,000元，再減除相關費用2,225,886元（仲介費547,000元、代書登記規費18,220元、出售時繳納之土地增值稅1,214,644元、買入時繳納之契稅338,388元、印花稅5,639元及水電瓦斯管線費101,995元）之餘額，按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，重行計算核定系爭房屋財產交易所得10,526,795元｛（93,500,000－54,700,000－2,225,886)[6,973,900（17,256,098＋6,973,900）]}，揆諸行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項，原核定並無不合。

㈡次查，財產交易所得計算規定載明：「個人出售房屋，未依前點規定申報房屋交易所得、未提供交易時之實際成交金額或原始取得成本，或稽徵機關未查得交易時之實際成交金額或原始取得成本者，稽徵機關應按下列標準計算其所得額……。」係以未查得實際成交金額或原始取得成本且房地總成交金額達一定數額之房屋，始有按房地現值比計算歸屬房屋收入之15％計算財產交易所得之適用，惟原告申報時業已提供交易時之實際成交金額及原始取得成本，自與該規定之適用要件不符，更無後法優於前法及從新從優原則之適用，原告主張顯係誤解法令。

㈢又按所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地所生之財產交易所得，因另行課徵土地增值稅，因此，乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得。惟個人及社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。為此，即有使出售房地不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例（由於土地增值稅係以法定之土地公告現值為計算稅基標準），減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。財政部為因應上揭問題，先後作出83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，係本於中央財稅主管機關職權，就財產交易所得所為之細節性、補充性規定，符合所得稅法規定意旨，無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，自得援用。於上述之情形，因房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，只能合計後依上開比例分攤之，即無從再「核實」將歸於房屋之成本或費用予以扣除，並據此認定房屋財產交易損益，否則，反有悖於成本費用與收入相對應原則。況一般而言，土地公告現值原則上會上漲，而房屋評定現值則因折舊而下降，依據財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋意旨以房地買進總額及賣出總額之差價，按「出售時」房地比予以核計房屋財產交易所得，通常已對納稅義務人較為有利，並未失其公平性及合理性，亦無違反租稅公平正義原則、比例原則及注意原告有利原則，此有最高行政法院104年度判字第137號判決可資參照。另財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋亦與因未能提出交易時成交價格及成本費用證明文件，而依財政部訂頒之財產交易所得標準計算財產交易所得之推計課稅情形有別，原告主張自難採據。

㈣復觀諸查核準則第32條第3款規定之修正意旨，係配合營業稅法施行細則第21條100年6月22日之修正，係修正上開房屋價款及土地價款未予劃分或房屋價款經查明顯較時價為低者，房屋價款及土地價款之計算公式。而營業稅法施行細則第21條之修法理由則在於營業人以土地及其定著物合併銷售時，因出售之土地免徵營業稅，其定著物部分銷售額（應徵營業稅）須明定其計算公式，俾資依循。又按查核準則第32條第1款規定，營利事業出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，即應列為出售資產收益課稅，是縱使房屋售價低於原始取得成本，仍有可能因高於房屋資產之未折減餘額，而歸課出售房屋資產之收益。再者，營利事業依據所得稅法第21條規定，有保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄之義務，個人（非營業人）則無記帳及課徵營業稅之需要，並無「推計」出售房屋價款之規定，且計算財產交易損益之方式亦與營利事業不同（個人出售房屋之損益，係以售價減除成本費用，並非以售價扣除未折減餘額及其他費用）。原告卻自行創設類推查核準則第32條第3款規定，主張作為推計其個人出售房屋價款之依據，其納稅主體、稅制架構及規範目的皆與本件課稅事實扞格不入，顯然違反租稅法定原則。

㈤原告主張系爭房屋現值原始取得時為5,639,800元（100年）；出售時增加為6,973,900元（102年），房屋現值未因折舊而減少轉上漲124％，違反房屋評定現值因折舊而下降之原則乙節，經新北市政府稅捐稽徵處104年12月4日新北稅板二字第1043605546號函（下稱新北市政府稅捐稽徵處104年12月4日函）回復略以，依房屋稅條例第11條規定，不動產評價委員會應根據房屋所處街路商業交通及房屋供需與買賣價格等評定地段率，每3年評定1次；新北市分別於100年（適用於101年度以後房屋稅，徵收期間為100年7月1日至103年6月30日）及103年召開不動產評價委員會重行評定房屋標準價格。次依契稅條例第13條規定，契稅之契價，以當地不動產評價委員會評定之標準價格為準。原告100年6月2日申報買賣契稅，房屋現值係適用100年度的地段率140％，而原告復於102年7月8日再次申報買賣契稅，則適用101年度重行評定調整後之地段率180％，此房屋現值上漲之原因係反映房屋所處街路商業交通及房屋供需與買賣價格之地段率所致，若還原地段率調整之因素，系爭房屋出售時之房屋移轉現值應為5,450,800元，仍符合房屋評定現值因折舊而下降之原則。

㈥原告參照會計學「收入與成本配合之原則中之『系統而合理的分攤』」理論暨最高行政法院96年度判字第1845號判決，主張應分別就取得及出售不動產當時之房地現值比計算財產交易所得乙節，按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，本件財產交易所得自應適用所得稅法相關規定，而非財務會計準則。另查所謂「系統而合理的分攤」係指營利事業發生之「已耗成本」會產生未來收益時，則以合理而有系統的方法，將成本分攤於各受益期間，如固定資產折舊、無形資產攤銷、租金及保險費等預付費用攤銷。而最高行政法院96年度判字第1845號判決所指「成本收益配合原則係指當某項收益已經在一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確計算損益。」係指營利事業持有長期債券投資期間，其成本及收益之配合原則。綜上，原告所引述之財務會計原則及判決與本件應按出售或購買不動產時之房地現值比係屬二事，自不能比附援引；況訴願決定係指房地總收入減除房地總成本費用後，依出售時之房地現值比（29％）較購買時之比例（34％）有利，原告主張顯係誤解等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。

五、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，復有原告102年綜合所得稅結算申報書、房屋財產交易所得計算表、房地產買賣契約書、不動產買賣契約書、轉讓協議書、換約支付款明細表、房屋土地預定買賣契約書、立榛不動產經紀有限公司統一發票、新北市板橋地政事務所規費收據、欣陸地政士事務所委託辦理案件收據、土地增值稅繳款書收據、契稅繳款書收據、印花稅大額憑證應納稅額繳款書收據、大陸建設股份有限公司統一發票、被告102年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書暨核定通知書、原處分、訴願決定（參見原處分卷第45～48頁、第44頁、第40～43頁、第35～37頁、第24～26頁、第34頁、第11～21頁、第10頁、第8頁、第7頁、第4、6頁、第5頁、第1頁、第2～3頁、第71～74頁、第138～146頁、本院卷第35～42頁）在卷可稽，自堪信為真正。兩造之爭點係原告申報102年度綜合所得稅，列報出售系爭房屋財產交易所得1,582,765元，經被告重行計算核定為10,526,795元，併課綜合所得總額15,395,216元，核定原告補徵應納稅額3,577,612元，是否適法有據。

六、本院之判斷：

㈠按「下列各種所得，免納所得稅：……個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法4條第1項第16款、第9條、第14條第1項第7類第1款定有明文。次按「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」所得稅法施行細則第17條之2第1項亦定有明文。又「要旨：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」及「要旨：核釋個人於出售房地適用財政部83.01.26台財稅字第831581093 函計算財產交易損益時，所支付之相關費用，得自房地差額中減除，再按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」分經財政部83年1月26日函釋及101 年8 月3 日令釋在案。另按財政部103 年1 月27日令釋核定之102 年度房屋財產交易所得計算規定：「茲依據所得稅法第十四條第一項第七類及同法施行細則第十七條之二訂定本規則如下：個人出售房屋，已提供或稽徵機關已查得交易時之實際成交金額及原始取得成本者，其財產交易所得額之計算，應依所得稅法第十四條第一項第七類相關規定核實認定。個人出售房屋，未依前點規定申報房屋交易所得、未提供交易時之實際成交金額或原始取得成本，或稽徵機關未查得交易時之實際成交金額或原始取得成本者，稽徵機關應按下列標準計算其所得額：( 一) 稽徵機關僅查得或納稅義務人僅提供交易時之實際成交金額，而無法證明原始取得成本，如符合下列情形之一者，應以查得之實際房地總成交金額，按出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值總額之比例計算歸屬房屋之收入，再以該收入之百分之十五計算其出售房屋之所得額：

1.臺北市或新北市，房地總成交金額新臺幣八千萬元以上。

2.臺北市及新北市以外地區，房地總成交金額新臺幣五千萬元以上。……」

㈡次查在現行稅制架構下，出售房地所生之財產交易所得，採取分離課稅方式，其中土地部分另行課徵土地增值稅，因此，所得稅法第4條第1項第16款乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得，該部分所得不計入所得稅之稅基內。惟社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。為此，即有使出售房地不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例（按土地增值稅係以法定之土地公告現值為計算稅基標準），減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。財政部為因應上揭問題，先後作出財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，自得援用。

㈢本件原告將系爭房屋及其坐落基地以總價93,500,000元出售（未劃分房屋及土地各別價格），其辦理102年度綜合所得稅結算申報時，依出售總價按出售時房屋評定現值占房屋評定現值及土地公告現值之比例計算系爭房屋出售價格為26,911,255元{93,500,000〔6,973,900（6,973,900＋17,256,098）〕}，減除系爭房屋購入時之成本24,592,802元、仲介費245,928元、代書登記規費8,192元〔以上購入之成本、費用原告均以支付總額按建商房屋（含車位）售價占建商房屋（含車位）售價及建商土地（含車位）售價比例計算〕、房屋印花稅5,639元、房屋契稅338,388元、水電瓦斯管線費101,995元及交屋後102年度房屋稅35,546元，申報系爭房屋財產交易所得1,582,765元（26,911,255－24,592,802－245,928－8,192－5,639－338,388－101,995－35,546）等情，為兩造所不爭，復有相關證據附卷可按（參見上揭理由五所載），自堪信為真正。被告以原告於本件申報時已提出交易時之房地成交價額及成本費用證明文件，其財產交易所得應依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定，惟因系爭房地賣出時未劃分房地各別價格，乃據原告提示之交易及成本、費用資料，依財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋規定，以系爭房地出售總額93,500,000元，減除買入時總額54,700,000元，再減除相關費用2,225,886元（仲介費547,000元、代書登記規費18,220元、出售時繳納之土地增值稅1,214,644元、買入時繳納之契稅338,388元、印花稅5,639元及水電瓦斯管線費101,995元）之餘額，按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，重行計算核定系爭房屋財產交易所得10,526,795元｛（93,500,000－54,700,000－2,225,886）[6,973,900（17,256,098＋6,973,900）]}，揆諸行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，洵屬有據，並無不合。

㈣原告主張本件係102年度之財產交易所得，被告應適用102年度房屋財產交易所得規定予以核定系爭房屋財產交易所得云云，惟按所得稅法係採「核實課稅」為原則；前揭所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類第一款規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」其前段即表明此原則；至其後段規定，乃僅於納稅義務人未能提示證明文件且稅捐稽徵機關未查得具體事證時，例外規範稽徵機關得按財政部頒布標準核定此財產交易所得，非謂納稅義務人未提供交易資料，即應按財政部頒定標準核定財產交易所得，以免納稅義務人規避提供交易資料之義務，而達到減少稅負之目的，有違租稅公平。是依所得稅法施行細則第17條之2第1項規定，個人未依規定辦理綜合所得稅結算申報，或雖已辦理綜合所得稅結算申報，惟就該年度出售房屋未能提示證明文件，且稽徵機關亦未查得相關證明資料者，得按財政部核定當年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準，計算出售房屋之財產交易所得；惟若能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，或稽徵機關已查得相關證明資料者，其財產交易所得之計算，則依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定。再者，依前揭102年度房屋財產交易所得規定亦可得知，係以未查得實際成交金額或原始取得成本，且房地總成交金額達一定數額之房屋，始有依前揭規定按房地現值比計算歸屬房屋收入之百分之15計算財產交易所得。然以原告申報時業已提供其交易時之實際成交金額及原始取得成本，其財產交易所得應依行為時所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定，並無適用所得稅法施行細則第17 條之2第1項後段所定得依系爭財產交易所得標準之餘地；亦核與前揭102年度房屋房屋財產交易所得規定就符合前開要件之情形者，始得為推計課稅之情形有別。原告主張依後法優於前法及從新從優原則，本件應適用前揭102年度房屋財產交易所得規定核計系爭房屋財產交易所得云云，乃有誤解。

㈤次查，依前引財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。則此情形，與因未能提出交易時成交價格及成本費用證明文件，而依財政部訂頒之財產交易所得標準計算財產交易所得之推計課稅情形乃屬有別；又於上述情形下，因房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，只能合計後依上開比例分攤，無從再「核實」將歸於房屋之成本或費用予以扣除，並據此認定房屋財產交易損益，否則，有悖於成本費用與收入相對應原則。則以本件系爭房地交易，無法劃分出售房地之分別價格，因取得及移轉所生之相關費用亦有無法明確歸屬於房屋或土地，故本件之收入及成本費用均有無法獨立計算，而須以合理方法加以分攤之情事，財政部83年1月26日函釋規定就實際成交金額及原始取得成本均按「房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例」予以攤計，其餘相關成本費用縱有部分金額可明確歸屬於房屋或土地，然為避免所得稅法第24條第1項規定修法理由所稱「免稅部分相關成本、費用或損失列為應稅收入之減項，造成虛增免稅所得，侵蝕應稅所得稅基」之情事，自不宜以不同方式於分攤計算出房屋收入後再予減除歸屬費用，財政部101年8月3日令釋規定基於斯旨，以買進賣出總價差減除相關成本費用後之餘額，再按財政部83年1月26日函釋規定以出售時之房地現值比例計算財產交易所得，顯較符合所得稅法第24條第1項規定之修法意旨，亦與正確計算損益之目的無違，難謂有違背實質課稅原則與租稅公平原則，亦核與司法院釋字第218號解釋意旨無悖。另就一般情形而言，土地公告現值原則上會上漲，而房屋評定現值則將因折舊而下降，是依據財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋意旨，以房地買進總額及賣出總額之差價，按「出售時」房地比予以核計房屋財產交易所得，通常已對納稅義務人較為有利，並未失其公平性及合理性，亦無違反租稅公平正義原則、比例原則及應注意納稅人有利原則。原告主張本件應分別按原始取得產權及出售時之房屋評定值現占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋買入及賣出價格與所生費用云云，核屬於法無據，亦與成本費用與收入相對應原則有違，難認可採。

㈥再者，依查核準則第1條規定可知，該準則係依所得稅法第80條第5項規定訂定，以營利事業為其規範對象。按查核準則第32條第3款明定營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋銷售價格（含營業稅）應依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例計算。觀諸前揭規定之修正意旨載明，係配合100年6月22日修正發布營業稅法施行細則第21條，修正第3款房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，房屋款及土地款之計算公式；而營業稅法施行細則第21條之修法理由則在於營業人以土地及其定著物合併銷售時，因出售之土地免徵營業稅，其定著物部分銷售額（應徵營業稅）須明定其計算公式，俾資依循。又按查核準則第32條第1款規定，營利事業出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，即應列為出售資產收益課稅，是縱使房屋售價低於原始取得成本，仍有可能因高於房屋資產之未折減餘額，而歸課出售房屋資產之收益。另參酌營利事業依據所得稅法第21條規定，有保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄之義務，然個人（非營業人）則無記帳及課徵營業稅之需要，並無「推計」出售房屋價款之規定，且計算財產交易損益之方式亦與營利事業不同（個人出售房屋之損益，係以售價減除成本費用，並非以售價扣除未折減餘額及其他費用），因此營利事業出售房屋資產之課稅所得，與個人出售房屋之財產交易所得之計算基礎自存有差異性。是有關原告主張本件應依營業稅法施行細則第21條及類推適用查核準則第32條第3款規定，作為推計其個人出售房屋價款之依據云云，然參諸前揭規定之納稅主體、稅制架構及規範目的皆與本件課稅事實，其二者本質上並不相同，原告此項主張顯無所據，亦違反租稅法定原則，委不足取。

㈦至原告主張系爭房屋現值原始取得時為5,639,800元（100年）；出售時增加為6,973,900元（102年），房屋現值未因折舊而減少轉上漲124％，違反房屋評定現值因折舊而下降之原則云云，惟據被告提出之新北市政府稅捐稽徵處104年12月4日函略載，依房屋稅條例第11條規定，不動產評價委員會應根據房屋所處街路商業交通及房屋供需與買賣價格等評定地段率，每3年評定1次；新北市前1次評定地段率為100年，故依規定於103年召開不動產評價委員會重行評定房屋標準價格。又房屋稅的徵收期間係自前一年7月1日起至當年6月30日止，因此，100年及103年重新評定房屋標準價格之實施適用101年及104年房屋稅。次依契稅條例第13條規定，契稅之契價，以當地不動產評價委員會評定之標準價格為準。本案房屋，原告係100年6月2日申報買賣契稅，當年度房屋稅係適用100年度的地段率為140％，故100年度移轉現值為563萬9,800元。而101年的地段率依上揭房屋稅法令，經重行評定調整至180％，原告係於102年7月8日再次申報買賣契稅，故房屋移轉現值為697萬3,900元。另按新北市房屋構造別代號暨折舊率對照表，該屋構造別為鋼骨鋼筋混凝土造，房屋折舊率為1.0％等語，有該函文暨新北市政府稅捐稽徵處房屋稅103年及100年課稅明細表等件可按（參見原處分卷第151～158頁）；被告復陳明，參諸上情可知前揭房屋現值上漲之原因係反映房屋所處街路商業交通及房屋供需與買賣價格之地段率所致，若還原地段率調整之因素，系爭房屋出售時之房屋移轉現值應為5,450,800元，仍符合房屋評定現值因折舊而下降之原則等語，亦核屬有據。是原告此項主張，仍不可採。

㈧復按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，本件財產交易所得自應適用所得稅法相關規定，而非財務會計準則。另查所謂「系統而合理的分攤」係指營利事業發生之「已耗成本」會產生未來收益時，則以合理而有系統的方法，將成本分攤於各受益期間，如固定資產折舊、無形資產攤銷、租金及保險費等預付費用攤銷。而最高行政法院96年度判字第1845號判決所指「成本收益配合原則係指當某項收益已經在一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確計算損益。」係指營利事業持有長期債券投資期間，其成本及收益之配合原則，核與本件情形並不相同。綜上，原告所引述之財務會計原則及前揭最高行政法院判決意旨，與本件應按出售或購買不動產時之房地現值比係屬二事，原告據以援引，亦不足取。

㈨綜上所述，原告起訴主張各節，均無可採。被告以原告102年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭房屋之財產交易所得情事，乃依據實際查得資料，以系爭房地買進總額及賣出總額之差額，減除相關必要費用後，按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，依前揭正確之計算式，核定系爭房屋財產交易所得為10,526,795元，歸課核定原告當年度綜合所得總額15,395,216元，補徵稅額3,577,612元，洵屬有據；訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

㈩本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後均核與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭