臺北高等行政法院判決

107年5月10日辯論終結

原告

海山大地建設股份有限公司

代表人

劉炳煌（董事長）

訴訟代理人

許義財 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠（局長）

訴訟代理人

李智婷

　　　　　　林美慧

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年9月20日台財法字第10613939320號（案號：第10600590號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告為兼營營業人，民國103年11-12月營業稅申報，列報免稅銷售額新臺幣（下同）14,227,993元，自行選擇採比例扣抵法計算進項稅額不得扣抵比例，調整營業稅額1,938,753元及留抵稅額49,750元，經被告按申報數核定，於104年7月13日公告送達，並於104年8月12日確定。嗣原告於106年1月10日具文向被告申請更正103年兼營營業人調整計算表，經被告以106年3月2日北區國稅板橋銷字第1060099650號函（下稱原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：（一）原告係以從事興建房屋出售為業，同時建案推出之銷售方式係採「先建後售方式」銷售。亦即原告在興建初期之每個營業稅申報週期，會產生進項科目之貨物、勞務，且其實際用途均能明確區分，然因建築業本質，同營業稅申報週期中，僅有少量之銷項一般稅額。因此，原告之得扣抵進項稅額幾乎等同本期申報留抵稅額。待原告建案完工開始產生大量銷項稅額時憑以扣抵，並徵補營業稅額。原告若採取「直接扣抵法」計算「年底調整補徵應繳稅額」則原告在（103年11-12月）「營業人銷售額與稅額申報書」（403）之105欄「年底調整補徵應繳稅額」為0元；若採取「比例扣抵法」計算「年底調整補徵應繳稅額」則原告在105欄「年底調整補徵應繳稅額」為1,938,753元，此由二種結果論，即難認原告有被告所言之「稅法上選擇權之自行行使」，或其申報時沒有發生錯誤。尤以被告提供納稅義務人使用之結算申報表格，每個欄位概均事先設計加總功能，只要填入一定之數額，就會產生一定的稅賦計算結果與應納稅額的負擔，只要填入「全年不得扣抵比例」即足以影響403表之「年底調整補徵應繳稅額」的使用價值的事實。如同本案，原告採用「直接扣抵法」申報，「年底調整補徵應繳稅額」為0元，若採用「比例扣抵法」申報，「年底調整補徵應繳稅額」為1,938,753元，一般人若處於原告之表意人地位，亦均會採用「直接扣抵法」申報。（二）訴願決定認原告原採用比例扣抵法，其後發現「改採直接扣抵法」計算調整應納稅額「更為有利」，應係為「單純之動機錯誤」而非內容之錯誤，應不可撤銷之。然本案申報錯誤致溢繳1,938,753元稅額，實為「視為意思表示內容之錯誤」得撤銷。依一般經驗法則與論理法則，原告本應無庸補稅卻因錯誤申報致補繳高額稅負，足見明顯為申報錯誤所導致溢繳稅款，被告卻以動機錯誤抗辯，卻未就此負相當之舉證責任。原告本應無庸補稅卻因錯誤申報致補繳高額稅負，依法應容許其為稅捐稽徵法第28條之錯誤類型，准予更正，方不違經驗法則與論理法則。（三）按95年12月21日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱兼營計算辦法）第8條之1第1項賦予兼營營業人得「不經申請之程序」採用直接扣抵法，並限制營業人不得在採用後3年內變更為比例扣抵法。惟該辦法「並無限制」兼營營業人採用比例扣抵法後不得變更為直接扣抵法，或限制兼營營業人因「錯誤」致溢繳稅款，不得更正變更為直接扣抵法。實應回歸稅捐稽徵法第28條規定，原處分否准原告之更正申請，顯然已增加法律所無之限制，逾越法律授權與自行解釋法令。（四）原告103年1-12月營業人銷售額與稅額申報書（403），依兼營計算辦法之規定報繳當年度最後一期營業稅，「年底調整補徵應繳稅額」1,938,753元，並非無應補繳稅額，被告以公告方式，代替核定稅額通知文書之送達，顯然未適；退一步言，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第42條之1規定主管稽徵機關得以公告方式，載明按營業人申報資料核定，代替核定稅額通知文書之送達，惟法條規定「得」以公告為之，被告之裁量基礎為何？在原告明顯溢繳稅款1,938,753元之情形下，有無裁量濫用之虞，不無疑問。（五）被告就本案審核原告當年度最後一期（103年11-12月）營業稅申報書時，竟完全忽視原告因錯誤申報所呈現之「不得扣抵比例高達99％」，及「全年不得扣抵比例98％」之異常現象，未通知原告或代理人陳述意見，顯然違反有利、不利應一併注意之誠信原則與公平照料義務，完全忽略稅捐稽徵之正當法律程序。對此，實已符合稅捐稽徵法第28條法定之更正退稅請求權，依法應退還該公法上之不當得利等語。並聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應作成103年11至12月累積留底稅額1,988,503元之行政處分。

三、被告則以：（一）兼營計算辦法第8條之1第1項之規範目的，係在放寬兼營營業人得適用直接扣抵法之限制，容許帳簿記載完備、能明確區分購買貨物或勞務實際用途之兼營營業人，得採用直接扣抵法以真實反應進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買營業稅法第36條第1項勞務之應納稅額，俾使稅制更趨公平合理。故上開辦法關於計算調整營業稅應納稅額，既有比例扣抵法及直接扣抵法可供選擇，原告於104年1月8日報繳103年11-12月營業稅時，自行選擇採用「比例扣抵法」調整稅額，經被告所屬板橋分局依營業稅法第42條之1第3項規定，於104年7月13日公告，按原告申報資料核定，原告未於公告次日起算30日內申請復查，即已確定，自不得改採直接扣抵法。又兼營計算辦法第8條之1於95年12月21日修正，僅係放寬兼營營業人得適用直接扣抵法之限制，使符合一定條件之兼營營業人得自行選用「直接扣抵法」，無須經稽徵機關核准，基本上仍採取比例扣抵法及直接扣抵法併行制度，因此，營業人不論依「比例扣抵法」或「直接扣抵法」計算申報營業稅，均為適法，並無適用法令錯誤，即無稅捐稽徵法第28條第1項規定所謂因自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款之情事。（二）財政部97年4月3日台財稅字第09600533230號函釋之意旨，係針對經稽徵機關查獲或營業人自行發現漏報以前年度股利收入，營業人均可主張適用修正兼營計算辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定計算調整稅額。而99年3月29日台財稅字第09904501540號令釋，係放寬為該令發布日前尚未核定確定案件亦有其適用；且由兼營計算辦法第8條之1第1項歷次修正內容觀之，該條項僅係將「無欠稅」及「須申請稽徵機關核准」始得採用直接扣抵法之條件刪除，就兼營營業人計算調整營業稅應納稅額，係採取比例扣抵法及直接扣抵法併行之制度，則未改變。故依上開財政部令函釋意旨，尚未核課確定之案件，若已符合該新修正兼營計算辦法第8條之1第1項規定，且原選用比例扣抵法報繳營業稅，縱因有欠稅，或未經申請稽徵機關核准者，仍得適用新修正之規定，採用直接扣抵法計算調整營業稅應納稅額，而非謂原已採用比例扣抵法報繳營業稅者，不問確定與否，即當然或得申請變更以直接扣抵法計算調整其已確定之營業稅應納稅額。再者，原告原採比例扣抵法，其後發現改採直接扣抵法計算調整營業稅應納稅額更為有利，應係為單純之動機錯誤，而非內容之錯誤，而動機之錯誤，應不可撤銷之。又原告既係於104年1月8日間申報103年11-12月營業稅，並非95年12月21日以前申報之營業稅案件，且全案業已核課確定，本無上開函（令）釋之適用，自不生該等函（令）釋是否有限制或排除納稅人「因錯誤」依稅捐稽徵法第28條申請更正退還溢繳稅款之問題，抑或是否有增加法律所無之限制之問題。（三）至原告主張被告所屬板橋分局未適時審查並告知原告明顯異常不利情事及通知原告陳述意見機會乙節，查原告係自動報繳之營業人，本件係屬依營業人申報大量作成同種類之核定處分，依行政程序法第103條第1款規定，稅捐稽徵機關得不給予陳述意見之機會，原告顯係誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本院之判斷：

（一）按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」又所稱「適用法令錯誤」，法律文義包括因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，亦經最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。次按行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」而稅捐稽徵法第28條關於退稅之規定，具公法上不當得利性質，是納稅義務人主張有該條項事由而請求退還溢繳稅款，自應就課稅處分有何適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤一節，負舉證責任。復按營業稅法第19條第3項規定：「營業人因兼營第8 條第1 項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」第42條之1規定：「（第1項）主管稽徵機關收到營業稅申報書後，應於第35條規定申報期限屆滿之次日起6 個月內，核定其銷售額、應納或溢付營業稅額。……（第3項）第1 項應由主管稽徵機關核定之案件，其無應補繳稅額或無應退稅額者，主管稽徵機關得以公告方式，載明按營業人申報資料核定，代替核定稅額通知文書之送達。」再按兼營計算辦法第2條規定：「（第1項）兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。（第2項）前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」第7條第1項規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，……。」第8條之1規定：「（第1項）兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1 項勞務之應納稅額。但經採用後3年內不得變更。（第2項）前項兼營營業人於年度中，經採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第7 條第1 項及第2 項規定辦理。」

（二）查原告103年11-12月營業稅申報，已自行選擇採比例扣抵法計算當期及當年度進項稅額不得扣抵比例，調整申報當年度最後1期之營業稅額，且調整後營業稅額1,938,753元及留抵稅額49,750元，此有104年1月8日申報之營業人銷售額與稅額申報書（403）及兼營營業人營業稅額調整計算表等附卷可稽（見原處分卷1第36至38頁）。而兼營計算辦法第8條之1於95年12月21日修正，僅係放寬兼營營業人得適用直接扣抵法之限制，使符合一定條件之兼營營業人得自行選用「直接扣抵法」，無須經稽徵機關核准，基本上仍採取比例扣抵法及直接扣抵法併行制度，因此，營業人不論依「比例扣抵法」或「直接扣抵法」計算申報營業稅，均為適法。換言之，營業人可自行於符合規定情形下選擇採用直接扣抵法或比例扣抵法，並非「應」採用直接扣抵法。原告於104年1月8日報繳103年11-12月營業稅時，自行選擇採用比例扣抵法調整稅額，經被告所屬板橋分局依營業稅法第42條之1第3項規定，於104年7月13日公告（見原處分卷1第35頁），按原告申報資料核定，原告未於公告次日起算30日內申請復查，即已確定。從而，原告103年11-12月營業稅申報，既採比例扣抵法計算調整營業稅額，而未採用直接扣抵法計算，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，核與稅捐稽徵法第28條第1項規定所謂因自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情形有別。又原告既係依己意採取比例扣抵法計算調整營業稅額而為本件申報，且調整後營業稅額1,938,753元及留抵稅額49,750元，均如前述，該等申報調整結果為原告申報時所知悉，縱事後發現採用比例扣抵法計算調整營業稅額較為不利，亦難認其採取比例扣抵法計算申報時有所謂意思表示錯誤之問題。原告主張其未採用較為有利原告之直接扣抵法計算，係意思表示錯誤，被告忽視原告錯誤申報之異常現象，未通知原告或代理人陳述意見，有違誠信原則與公平照料義務云云，均非可採。

五、綜上所述，原告依稅捐稽徵法第28條規定，申請更正103年兼營營業人調整計算表，改採「直接扣抵法」計算調整營業稅額一節，洵屬無據。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭