臺北高等行政法院判決

107年1月4日辯論終結

原告

高嘉成

訴訟代理人

陳曉祺 律師

複代理人

陳贈吉 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美

訴訟代理人

蘇芳儀

上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國106年1月11日發文字號台財法字第1051396330號（案號：第10501305號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：被告以其所屬中南稽徵所查獲原告利用訴外人黃月真名義，於民國100年8月15日、101年10月16日及102年5月7日，分別以新臺幣（下同）2,200萬元、4,230萬元及4,130萬元之售價，銷售持有期間在1年以內之臺北市中山區○○街○號○樓、同市大同區○○街0號○樓之0、同市中山區○○路○巷○弄○號6樓等房屋及坐落基地（以下分別簡稱撫順街、涼州街及松江路房地，並合稱系爭房地），未依行為時（100年5月4日制定公布、同年6月1日施行）之特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第16條規定，於訂定銷售契約之次日起30日內，申報繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），乃依各該銷售價格按適用稅率15%，分別核定補徵稅額330萬元、634萬5,000元及619萬5,000元，並按所漏稅額各處2.5倍之罰鍰即825萬元、1,586萬2,500元及1,548萬7,500元（下稱原核定）。原告不服，申請復查，未獲被告105年6月14日財北國稅法二字第1050022938號復查決定（下稱復查決定）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張：

㈠伊與訴外人黃月真於93年間認識交往，黃月真於96年在臺北市林森北路成立「美夢成真工作室」，該工作室樓下為慶豐商業銀行股份有限公司（下稱慶豐銀行），因黃月真無該銀行帳戶，且工作忙碌，與銀行營業時間無法配合，伊則有一該行之閒置帳戶，黃月真遂徵得伊同意，使用伊之慶豐銀行帳戶作為工作室資金往來使用，並委由伊代跑銀行，該帳戶內存款係黃月真所有，與伊無涉。黃月真於98年5月11日購買撫順街房地，係以其在伊慶豐銀行帳戶內之存款支付買賣價金，該房地所有權亦登記在黃月真名下。99年4月3日起，因慶豐銀行遭遠東國際商業銀行股份有限公司（下稱遠東商銀）合併，黃月真為方便伊代跑銀行，轉而借用伊於匯豐（台灣）商業銀行股份有限公司（下稱匯豐銀行）所開設帳戶，黃月真於100年8月15日出售撫順街房地，於同年9月21日由安信建築經理股份有限公司（下稱安信公司）設於玉山商業銀行股份有限公司（下稱玉山銀行）敦南分行之履約保證帳戶（下稱安信履保專戶），將賣屋所得之價金8,539,917元匯至黃月真匯豐銀行帳戶，黃月真將其中600萬元存入其匯豐銀行定存帳戶，另轉253萬元至伊匯豐銀行帳戶，作為工作室資金往來使用。

㈡黃月真嗣於100年12月28日購買涼州街房地，同年月29日由其匯豐銀行帳戶，將簽約金共382萬元匯至安信履保專戶，其先前匯至伊匯豐銀行帳戶供工作室使用之300萬元，併隨工作室收入共轉匯333萬元回黃月真匯豐銀行帳戶，足見涼州街房地確為黃月真所購買。黃月真繼於101年10月16日出售涼州街房地，再於同年11月2日購買松江路房地，所需價金係由安信履保專戶就出售涼州街房地所得價金之結餘款7,307,960匯至安信履保專戶「N832851」，作為支付方法；其復於102年5月7日出售松江路房地，安信公司則於同年6月11日將結算後之13,852,457元，匯至其於台新國際商業銀行股份有限公司（下稱台新銀行）所開設帳戶，黃月真其後於同年11月12日購買門牌號碼臺北市中山區○○○路2段○巷○號7樓之1房屋及坐落基地（下稱中山北路房地），即以其台新銀行帳戶內之存款436萬元，支付部分買賣價金。再觀諸黃月真於102年3月12日斥資240萬元裝修其個人工作室，同年4月15日以287萬元購買汽車1輛，皆以出售撫順街、涼州街及松江路房地所得價金支付，足見系爭房地之名義、實質所有權人皆為黃月真，出賣系爭房地所生之實質經濟利益，亦盡歸黃月真所享有，與伊無涉，被告認伊利用他人名義出售系爭房地，自有錯誤。又系爭房地之出售所得，如未扣除仲介費及各項稅費成本，與買入價格相差合計1,285萬元，被告核定伊應補繳特銷稅1,584萬元，另裁處高達3,960萬元之罰鍰，二者合計5,544萬元，為房屋價差之4倍有餘，對甫於103年間結婚之伊與黃月真而言，剛成立之小家庭竟須面臨如此龐大債務，實為無法承受之重，不知如何面對往後之漫長人生，是原處分之認事用法存有諸多違誤，自應撤銷。

㈢並聲明：撤銷訴願決定及原處分（即原核定及復查決定）。

三、被告抗辯：

㈠系爭房地雖均由黃月真登記為所有人及具名出售，惟經被告查得系爭房地均由原告擔任簽約代理人，購買之訂金、簽約金、開工款、交屋款、自備款、房貸利息及其餘價款，均由原告支付，銷售所得價金扣除房貸及各項稅費後，回流至原告帳戶，系爭房地之買賣簽約代理人亦為原告，顯見黃月真並無實質所有權，詳言之：

⒈撫順街房地部分：黃月真代理原告於98年5月11日以總價1,855萬元，向和旺建設股份有限公司（下稱和旺公司）購買撫順街房地，原告於100年5月24日將該房地指名登記為黃月真所有，黃月真於同年7月21日辦畢登記。購買撫順街房地之資金，除向臺灣土地銀行股份有限公司（下稱土地銀行）貸款1,294萬元外，自備款561萬元中之訂金、簽約金、開工款及交屋款合計283萬元，係由原告開立玉山銀行民生分行支票所支付，另278萬元則以現金存入和旺公司於大眾商業銀行股份有限公司（下稱大眾銀行）所開設帳戶及板信商業銀行股份有限公司（下稱板信銀行）受託信託財產專戶。原告嗣於100年8月15日代理黃月真以總價2,200萬元出售撫順街房地予訴外人曾瑞珠，於同年9月8日辦理所有權移轉登記，扣除貸款及相關費用後之售屋結餘款合計8,539,917元，於100年9月21日由安信履保專戶匯入黃月真匯豐銀行帳戶，黃月真旋於同日其中600萬元轉為定期存款，於次日將另253萬元轉匯入原告匯豐銀行帳戶，原告則於100年9月22日轉匯200萬元與100萬元至其台新銀行台南分行帳戶，並於同年12月29日匯回其匯豐銀行帳戶，旋於同日將該300萬元及同帳戶內之33萬元，轉匯回黃月真匯豐銀行帳戶。

⒉涼州街房地部分：黃月真於101年2月2日以3,820萬元向訴外人吳翊強購買涼州街房地，除向銀行貸款2,865萬元外，自備款955萬元中之簽約金382萬元，係由黃月真於100年12月29日，由出售撫順街房地結餘款在匯豐銀行辦理定存之600萬元提取支付，另由原告於100年12月29日由台新銀行帳戶匯款333萬元，及於101年1月31日由匯豐銀行帳戶轉帳13萬5,000元，至黃月真匯豐銀行帳戶，再由黃月真於101年1月31日轉帳5,868,030元（完稅款573萬元，規費60,130元，契稅77,870元）入安信履保專戶。原告復於101年10月16日代理黃月真以總價4,230萬元，將涼州街房地售予訴外人林郁子，安信履保專戶則先後於101年11月5日及102年1月10日，將出售該房地所得款項300萬元及7,307,960元，匯至購買下述松江路房地之履保帳戶。

⒊松江路房地部分：原告代理黃月真於101年11月2日以總價3,6,00萬元，向訴外人尚欣欣購買松江路房地，黃月真於102年1月30日以買賣為原因登記取得該房地所有權。購買松江路房地所需資金，除向銀行貸款25,257,040元外，自備款10,742,960元中之定金50萬元，係由原告簽發以台新銀行為付款人之支票支付，簽約金310萬元及其餘自備款7,142,960元（完稅款360萬元，交屋尾款3,542,960元，契稅101,010元，規費63,990元），除其中10萬元係於101年11月2日以現金支付外，其他均以安信公司自出售涼州街房地履保專戶轉出之結餘款支付。黃月真嗣於102年5月7日以總價4,130萬元出售松江路房地予訴外人陳繼芬，扣除貸款及相關費用後之售屋結餘款合計13,852,457元，於102年6月11日由安信履保專戶匯入黃月真台新銀行帳戶後，黃月真即於同年月17日將900萬元轉入原告台新銀行帳戶，再於102年12月9日轉出4,360,040元，用以支付其購買中山北路房地價款。

㈡黃月真於100年8月12日將戶籍遷入撫順街房地，於同日即委託仲介公司出售，且旋於同年月16日即將戶籍遷出，又連續自100年起至102年為不動產交易，持有撫順街、涼州街及松江路房地之期間均不滿1年，顯見其具名買入系爭房地非為自住。又原告於黃月真立契出售系爭房地時，均持有臺北市中山區中山北路2段115巷26號4樓之1、高雄市鳥松區澄湖路215號12樓之11及12、臺北市中山區新生北路2段68巷15號2樓之2（101年5月1日買賣登記）4間房地，黃月真名下則無其他不動產，且依黃月真98至100年度綜合所得稅各類所得資料清單可知，其顯無購屋資力，足見原告有意規劃符合特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定。故被告斟酌原告之陳述、調查事實及證據結果，認原告利用他人名義銷售系爭房地，乃分別按銷售價格，以持有期間在1年以內之稅率15%，核課特銷稅330萬元、634萬5,000元及619萬5,000元，並分別按所漏稅額處2.5倍之罰鍰計825萬元、1,586萬2,500元及1,548萬7,500元，於法有據。

㈢並聲明：駁回原告之訴。

四、如事實概要欄所載之事實，有被告特種貨物及勞務稅（違章）補徵核定通知書、裁處書、復查決定書及訴願決定書，附原處分卷第338頁、第337頁、第264至272頁及第367至377頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。

五、經核本件爭點為：被告核認原告係利用他人名義，銷售持有期間未滿1年之系爭房地，未依規定於訂約次日起30日內報繳特銷稅，核定補徵按系爭房地銷售價格15%計算之特銷稅額330萬元、634萬5,000元及619萬5,000元，並按所漏稅額各處2.5倍之罰鍰825萬元、1,586萬2,500元及1,548萬7,500元，有無違誤？經查：

㈠本稅部分：

⒈按行為時特銷稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第1項第1款及第3項規定：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」特銷稅條例之立法目的，在實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，故對在我國境內銷售持有期間在2年以內之房屋及坐落基地之原所有權人，課徵特銷稅，惟對家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，則准予排除課稅。次按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」則為稅捐稽徵法第12條之1第1至3項及第6項所明定。

⒉經查：

⑴訴外人黃月真就系爭3筆房地，均於登記取得所有權後未滿1年即銷售他人：

①撫順街房地原係由原告於98年5月11日經黃月真代理，與和旺公司簽訂房屋、土地預定買賣契約書，以總價1,855萬元向和旺公司購買，原告嗣於100年5月24日出具指名登記切結書，將該房地所有權指名登記予黃月真，黃月真於100年7月21日經登記取得撫順街房地所有權後，於100年8月15日即由原告代理，與訴外人曾瑞珠簽訂不動產買賣契約書，以總價2,200萬元出售撫順街房地予曾瑞珠，有原告與和旺公司所訂房屋、土地預定買賣契約書（原處分卷第743至761頁）、指名登記切結書（原處分卷第742頁）、原告代理黃月真與曾瑞珠簽訂之不動產買賣契約書（原處分卷第674至686頁）、撫順街房地異動索引（原處分卷第799頁）附卷可稽。

②涼州街房地係黃月真向訴外人吳翊強以3,820萬元購買，於101年2月2日登記取得所有權；黃月真嗣由原告代理，於101年10月16日與訴外人林郁子簽訂不動產買賣契約書，以總價4,230萬元出售涼州街房地予林郁子，有涼州街房地異動索引（原處分卷第374頁）、安信公司專戶資金交易及利息結算明細表（原處分卷第387頁）、原告代理黃月真與林郁子所訂不動產買賣契約書（原處分卷第344至357頁）在卷足憑。

③松江路房地係黃月真由原告代理，於101年11月2日與訴外人尚欣欣簽訂不動產買賣契約書，以總價3,600萬元所購買，黃月真於102年1月30日登記取得該房地所有權後，於102年5月7日與訴外人陳繼芬簽訂不動產買賣契約書，以總價4,130萬元出售松江路房地予陳繼芬，有原告代理黃月真與尚欣欣所訂不動產買賣契約書（原處分卷第210至222頁）、黃月真與陳繼芬簽訂之不動產買賣契約書（原處分卷第177至188頁）、松江路房地異動索引（原處分卷第245、246頁）存卷可參。

⑵次查，撫順街房地本係原告所購買，再經原告指名登記為黃月真所有，業如前述；至該房地嗣後出售，係由原告於100年8月12日與信義房屋仲介股份有限公司（下稱信義房屋）訂定買賣仲介專任委託書，委託信義房屋銷售，其後與買受人曾瑞珠訂定不動產買賣契約，及與信義房屋簽訂代辦履約保證委任契約書之過程，黃月真亦均未出面，而係出具授權書予原告，由原告以代理人身分訂約，有原告與信義房屋簽訂之買賣仲介專任委託書（原處分卷第661、662頁）、授權書（原處分卷第669頁）、原告代理黃月真與信義房屋簽訂之代辦履約保證委任契約書（原處分卷第671、672頁）附卷可稽。又黃月真出售涼州街房地及購買松江路房地之經過，與前述銷售撫順街房地之模式大致相同，乃由黃月真分別於101年10月16日及101年11月2日出具授權書予原告，由原告代理其與林郁子、尚欣欣簽訂不動產買賣契約書，並與信義房屋簽訂代辦履約保證委任書，並非黃月真本人親自辦理，另有授權書（原處分卷第343、205頁）、原告代理黃月真與信義房屋簽訂之代辦履約保證委任契約書（原處分卷第344、345、207、208頁）在卷足憑。是以，撫順街房地實係由原告購買，其雖指名登記為黃月真所有，惟嗣後將該房地出售，乃由原告以代理人身分全權處理與仲介公司及買受人訂約事宜；又涼州街房地及松江路房地雖以黃月真為名義上所有權人，惟前者之出售及後者之買入，悉由原告處理與買賣相對人及仲介業者締約事宜，可見該2筆房地之買賣非由黃月真獨力完成，原告亦高度介入。

⑶再查，依據以下事證，可知購買系爭房地所需資金，幾全由原告支付，系爭房地之銷售所得，亦有相當比例由原告取得：

①原告為購買撫順街房地，由黃月真具名擔任借款人，原告擔任保證人，向土地銀行貸款1,294萬元，其餘自備款561萬元中，訂金、簽約金、開工款及交屋款等合計283萬元，係以原告簽發付款人為玉山銀行民生分行、面額分別為56萬元、130萬元、92萬元及5萬元之4紙支票支付，另278萬元則以現金存入和旺公司於大眾銀行及板信銀行開設之受託信託財產專戶等情，有土地銀行松南分行以106年11月2日松南放字第1065002645號函檢送本院之住宅貸款契約（本院卷第245、246頁）、原告簽發之支票4紙（原處分卷第709至711頁）、和旺公司於板信銀行八德分行及大眾銀行信義分行所開設受託信託財產專戶明細（原處分卷第698至708頁）在卷足憑。又原告自承上述購買撫順街房地之自備款，係以其於慶豐銀行所開設帳戶（下稱原告慶豐帳戶）之款項支付，惟主張：該帳戶係黃月真向伊借用，其內之存款均係黃月真以開設美夢成真工作室（下稱工作室）之收入存入，此由伊所提該帳戶歷史交易明細查詢（即外放之原證2）中，以黃色螢光筆標示之交易說明欄為「一般存入」，摘要說明欄為「現金」，合計6,232,234元之多筆款項，均為黃月真自97年1月至99年9月間存入該帳戶，且黃月真嗣於撫順街房地履約期間中之98年1月5日、5月4日及99年1月6日，另自其於匯豐銀行開設之帳戶轉帳50萬元、80萬500元及20萬元至該帳戶，即足證明；另原告對其簽發4紙支票，用以支付撫順街房地訂金、簽約金、開工款及交屋款一事，則稱：伊自90年7月起，即將伊之玉山銀行支票簿與印章，提供予伊母親使用；上開4紙支票係伊為黃月真購買撫順街房地之付款需要，請母親代為開立，黃月真業於98年5月4日、同年6月2日、同年6月29日、同年8月3日與同年9月3日，自其工作室收入所使用伊慶豐帳戶，轉帳合計264萬5,000元至伊弟於慶豐銀行所開設帳戶，予以償還云云。惟查，上開原告慶豐帳戶交易明細中，以黃色螢光筆標記之各筆款項，於「交易說明」欄均僅記載「現金存入」，未載明存入者為何人，原告執以主張該等合計6,232,234元之款項，係黃月真借用其帳戶存放，自難遽予採信。又依和旺公司於銀行所開設受託信託財產專戶明細，顯示撫順街房地之購屋自備款，係分別於98年12月29日、99年4月20日、6月4日、7月12日、9月2日、11月4日、100年4月14日、5月24日，每次以現金存款31萬元，另於100年7月4日以現金存款30萬元所支付（參見原處分卷第698至708頁），而黃月真雖於98年1月5日及5月4日，自其匯豐銀行帳戶轉帳50萬元、80萬500元，至原告慶豐帳戶（參見原處分卷第284、288頁之匯豐銀行對帳單），惟原告慶豐帳戶截至98年9月7日止之存款餘額僅有338元（參見原證2最末頁），足見黃月真匯入之上述2筆合計130萬500元款項，於98年9月7日之前業經提領，則和旺公司嗣自98年12月29日開始收取之撫順街房地自備款，顯非以黃月真匯入之該130萬500元支付；至黃月真於99年1月6日匯入原告慶豐帳戶之20萬元（參見原處分卷第291頁），縱經用於支付撫順街房地購屋自備款，占該自備款總額278萬元之比例亦甚低，無從遽認該房地係由黃月真一人斥資購買。又原告另提由其向訴外人環球工程股份有限公司（下稱環球公司）承租臺北市林森北路354號房屋之房屋租賃契約書，及由黃月真以工作室負責人身分與環球公司續訂之租約（參見外放之原證3），暨黃月真與訴外人玳菱美容國際實業有限公司（下稱玳菱公司）簽訂之年度合約書，與玳菱公司因收受原告所簽發面額合計60萬元支票，出具之收款證明（參見外放之原證4），至多僅能證明原告與黃月真向環球公司承租房屋，及黃月真向玳菱公司購入護膚保養品銷售，並交付原告所簽發支票以給付約定款項等事實，無從據以推論撫順街房地之購屋自備款，係以黃月真經營工作室之收入支付。再者，原告就其另稱為支付撫順街房地訂金、簽約金、開工款及交屋款所簽發4紙支票，係黃月真以其工作室收入償還一節，並未提出任何證據以實其說，亦難輕易採信。

②次查，撫順街房地出售得款2,200萬元，經清償銀行貸款及扣除相關費用後，餘額8,539,917元於100年9月21日由安信履保專戶匯入黃月真於匯豐銀行中山分行所開設帳戶，黃月真旋於同日將其中600萬元轉為定期存款（下稱定存600萬元），於次日將另253萬元轉匯原告於匯豐銀行臺北分行所開設帳戶，原告於收受後，於同日自該匯豐銀行帳戶轉匯300萬元至其台新銀行臺南分行帳戶，嗣先於同年月29日匯回其匯豐銀行帳戶，再於同日轉出該300萬元及另33萬元，合計333萬元，至黃月真之匯豐銀行帳戶，有安信公司成屋履約保證結案單（原處分卷第659、660頁）、原告匯豐銀行及台新銀行帳戶交易明細表（原處分卷第546、548、606、611至612頁）、黃月真匯豐銀行帳戶交易明細表（原處分卷第319、325頁）存卷可佐。

③再查，黃月真購買涼州街房地之自備款955萬元，其中簽約金382萬元，由黃月真於100年12月29日自其匯豐銀行帳戶，提取先前以撫順街房地結餘款辦理定存600萬元中之382萬元，以為支付，其餘自備款即完稅款573萬元，與規費60,130元、契稅77,870元，合計586萬8,000元，由黃月真另於101年1月31日自其匯豐銀行帳戶轉入安信履保帳戶，其中包括上開定存600萬元之餘款218萬元，及原告先於100年12月29日自其台新銀行帳戶匯入之333萬元，另於101年1月31日由其匯豐銀行帳戶轉入之13萬5,000元。又黃月真以原告為保證人，於101年1月31日向台新銀行貸款3,056萬元，其中2,865萬元於同年2月8日支付涼州街房地尾款，另有171萬元於同年2月14日匯至原告台新銀行帳戶，有黃月真匯豐銀行帳戶對帳單（原處分卷第325、327頁）、安信公司成屋履約保證結案單（原處分卷第387頁）、原告匯豐銀行帳戶對帳單（原處分卷第611、612、614頁）、借款借據暨約定書、貸放憑條（本院卷第164至166頁）、黃月真台新銀行帳戶交易明細表（原處分卷第93頁）、存入憑條（原處分卷第133頁）在卷足憑。

④又查，黃月真購買松江路房地之資金，除以原告擔任保證人，向台新銀行貸款2,600萬元（參見本院卷第171頁之借款借據暨約定書）外，自備款10,742,960元，其中定金50萬元，係由原告簽發以台新銀行為付款人之支票，作為支付方法；又黃月真出售涼州街房地所得價金4,230萬元，經清償銀行貸款及相關費用後之結餘款，先後於101年11月5日及102年1月10日轉出300萬元及7,307,960元，至其購買松江路房地之履約專戶，黃月真於101年11月2日以其中先取得之300萬元，支付松江路房地之簽約金，再以其後取得之另7,307,960元，支付松江路房地之其餘自備款7,142,960元、契稅101,010元及規費63,990元，有支票（原處分卷第206頁）、原告台新銀行帳戶交易明細表（原處分卷第150頁）、安信公司成屋履約保證結案單（原處分卷第338、339頁）、交款紀錄（原處分卷第211頁）、安信公司103年2月12日103年安信字第28號函（原處分卷第227頁）附卷可稽。另松江路房地出售得款4,130萬元，經清償貸款及相關費用後之結餘款合計13,852,457元，於102年6月11日由安信履保專戶匯入黃月真台新銀行海佃分行帳戶，黃月真嗣於102年6月17日將其中900萬元轉入原告台新銀行台南分行帳戶，另有安信公司履約保證案專戶資金明細及結案單（原處分卷第190、191頁）、黃月真台新銀行帳戶交易明細表（原處分卷第86頁）、高嘉成台新銀行帳戶交易明細表（原處分卷第531頁）可參。

⑤由上可知，原告購買撫順街房地之自備款，係由其慶豐帳戶內之存款及其所簽發支票，作為給付方法，原告為購買該房地而向土地銀行所貸款項，雖因該房地經其指名登記為黃月真所有，而由黃月真具名擔任貸款人，惟其後係以原告出面訂約銷售該房地所得款項予以清償。黃月真嗣後具名購買之涼州街房地，乃以先前出售撫順街房地之結餘款充作自備款，其餘購屋款則由黃月真為貸款人，原告為保證人，向銀行借貸，再以銷售涼州街房地所得款項清償貸款；其後購入松江路房地時，自備款來源為涼州街房地銷售得款，清償貸款及其他費用後之餘額，外加原告簽發之50萬元支票，其餘由黃月真擔任借款人，原告為保證人，向銀行所貸款項，則以銷售松江路房地所得償還，故其籌資與還款方法，與買受涼州街房地之情形大致相同。是以，原告與黃月真陸續買入及賣出系爭3筆房地，實際支出之資金，僅有原告以其慶豐帳戶內存款給付購買撫順街房地之自備款278萬元，與其為給付該房地之訂金、簽約金、開工款及交屋款合計283萬元，及為給付購買松江路房地定金50萬元，而簽發支票，所支付之票款，原告就其主張上述撫順街房屋購屋款項，實均由黃月真出資支付一節，除黃月真於99年1月6日匯入原告慶豐帳戶內之20萬元外，並無其他證據可資證實，尚難採信；至於購買涼州街房地之自備款，及購買松江路房地除上述定金50萬元以外之自備款，乃分別以銷售撫順街房地及涼州街房地之結餘款支付，另為購買該3房地而由黃月真具名向銀行所貸款項，亦皆由嗣後銷售各該房地所得款項清償，故均非黃月真以自有資金償還。復觀諸黃月真取得撫順街房地及松江路房地之銷售結餘款後，分別匯款253萬元及900萬元予原告，可見系爭房地之銷售所得，有相當比例係歸原告取得。

⑷綜上，系爭房地雖登記為黃月真所有，惟係由原告銀行帳戶內存款及所簽發支票，支付首先購買撫順街房地之自備款，該筆房地之貸款及其後購買涼州街、松江路房地之貸款及自備款，則由銷售房地所得及原告簽發支票償還與支應，非由黃月真清償，原告並以代理人身分，全權處理與撫順街、涼州街房地買受人訂約，及購買松江路房地等事宜，出售系爭房地所得價款，並有部分由原告取得運用。再參以系爭3筆房地出售時，原告名下均另有坐落臺北市中山區（2戶）、高雄市鳥松區（2戶）等4筆房地，黃月真名下則無其他不動產等情，有其2人之全國財產總歸戶財產查詢清單，附原處分卷第796至798頁及第775頁可佐；申言之，撫順街房地於100年8月間、涼州街房地於101年10月間及松江路房地於102年5月間，若係由原告銷售他人，因原告於買入各該房地後持有期間均未滿1年，即應依特銷稅條例第11條及第16條第1項等規定，申報繳納按銷售價格15%計算之特銷稅，惟如以黃月真名義出售，系爭房地則符合行為時同條例第5條第1款規定，而無庸課稅，故原告顯有藉由黃月真名義出賣系爭房地，規避由其本人銷售時，原應負擔稅捐之意圖。則被告斟酌以上事證，核認系爭房地出售所生實質經濟利益係歸屬於原告而非黃月真，故原告係利用他人名義銷售符合行為時特銷稅條例第2條第1項第1款所定課稅要件之系爭房地，依同條例第7條但書規定，核定補徵按系爭房地銷售價格15%計算之特銷稅額330萬元、634萬5,000元及619萬5,000元，於法自無不合。

⑸原告雖主張：黃月真所以在100年至102年間頻繁購入房地復行出售，乃因伊於98年間，與黃月真規劃結婚，且決定婚後購屋定居於伊父母位在臺北市中山區中山北路2段115巷26號4樓之1之住所（下稱原告父母住所）附近，乃就近購買屬預售屋性質之撫順街房地，惟於100年間完工交屋後，發現該房屋後陽台與隔壁房屋9樓之水塔同高，影響房屋視野與居住安全，不符實際居住之需求，遂決定出售，其後覓得涼州街房地，認其所在社區環境優良，且伊父母亦有意在同一社區購屋居住，日後方便互相照應，惟因黃月真購得涼州街房地後，房價迅速上漲，伊父母未能以理想價格購得同一社區房屋，適因信義房屋仲介人員表示，有他人欲購買涼州街房地，伊與黃月真認伊父母既未購得同一社區房地，已喪失當時購入涼州街房地之本意，遂委由信義房屋將涼州街房地出售；嗣再尋得松江路房地，原已決定定居於此，惟因伊父母稱其等居住之社區有房屋待售，坪數與松江路房地相近但價格相差一半，可減輕貸款壓力，並表示伊與黃月真婚後所生子女可由其等就近照顧，故決定依循伊父母建議，出售松江路房地，並購買與伊父母同社區之中山北路房地作為永久住所云云。然查，原告購買撫順街房地時，該房屋雖尚未興建完成，惟該房屋既位處10樓，原告對其完工後之高度，將與隔鄰大樓9樓上方之水塔約略相當一事，並非無法預見，姑且不論水塔位於住家隔壁，並不致使四面景觀均遭阻擋，亦難謂將危及居住安全，原告所稱因水塔與撫順街房屋同高，將影響該屋視野與居住安全，是否屬實，已值存疑；縱屬可採，原告購屋時就此可預料之事既不以為意，於完工交屋後卻執為不宜居住，甚且於次月即迅速出售之藉口，實與常理有悖。又原告既稱係因與黃月真規劃結婚，住屋選擇欲遷就原告父母住所，俾與雙親就近相互照應，而涼州街房地所在之涼州街2號，與原告父母住所位處之中山北路2段115巷，開車僅須8至9分鐘，步行亦只須13至15分鐘，且有多班公車通行其間，有自Google地圖網站查得資料，附本院卷第266至268頁可稽，則原告購入涼州街房地，理當符合其所述上開購屋需求，其卻又以父母未能在涼州街房地所在同一社區購屋居住為由，將涼州街房地出售，與其前稱欲在其父母住所附近購屋之說法，即有矛盾。再者，原告所稱其購入松江路房地後，因父母告知有中山北路房地待售，且價格較松江路房地便宜近半，為減輕貸款壓力，而將松江路房地出售一節，未提供其購買中山北路房地之價格資料以供比較，亦難逕予採信。況且，參諸原告係在黃月真於100年8月12日將戶籍遷入撫順街房地之同日，即委託信義房屋出售該房地，於委託書所附標的物現況說明書第30項，載明撫順街房地無瓦斯（有管無表），有黃月真之戶籍資料、買賣仲介專任委託書及標的物現況說明書，附原處分卷第369、661至662頁可稽；另涼州街房地以黃月真之名於101年2月至11月持有期間之用電度數，分別為1月：6度，3月：1度，5月：1度，7月：2度，9月：1度，11月：1度（參見原處分卷第763頁），可知原告購買撫順街房地後，連生活所必須之瓦斯均未申請設表計費，且以黃月真名義持有涼州街房地數月期間，幾無用電情形，顯無居住之事實。另觀原告利用黃月真名義買賣各筆房地，均歷經與出賣人、買受人與仲介公司訂約，及向銀行申辦貸款，由銀行審核是否符合資格及對保等過程，程序甚為繁瑣，然其卻不憚勞煩，在100至102年之短短3年內，陸續買入系爭房地，未及1年即行出售，顯見其購買系爭房地之目的，絕非供日後長久居住生活使用，而係為於短期內出售以獲取差價利益，其所稱係因系爭房地未能符合居住需求及婚後生活規劃，始於以黃月真名義持有未滿1年之際即行出售，要無可採，其聲請訊問信義房屋職員黎煥生，旨欲證明其所述前開銷售系爭房地之原因屬實，依上說明，亦無必要，附此敘明。

㈡罰鍰部分：

⒈按「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」特銷稅條例第16條第1項及第22條第2項分別定有明文。次按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。又行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」其立法理由載明「第1項規定裁處罰鍰時應審酌之因素，以求處罰允當。」司法院釋字第641號解釋亦明示「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當」之意旨。且特銷稅條例第22條第2項係規定「按所漏稅額處3倍以下罰鍰」，並非採劃一之處罰方式。準此，稅捐稽徵機關於適用特銷稅條例第22條第2項規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使責罰相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。另財政部訂定之裁罰倍數參考表，對於漏報特銷稅部分所設立之裁罰標準，既未達特銷稅條例第22條第2項規定之罰鍰下限，則依該參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」稽徵機關於裁罰時亦應注意個案違章情節是否為較輕者，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，至稅法規定之最低限為止，否則即有裁量怠惰或濫用之違法，此為行政法院應依職權加以審查之事項。次參酌100年5月4日制定公布（同年6月1日施行）特銷稅條例第5條前揭立法理由，及同條例第2條第1項第1款之立法理由係「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目」，再參照104年1月7日修正公布同條例第5條增訂第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」亦免徵特銷稅之意旨，可知特銷稅條例之立法目的，不但在於矯正現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負之不公平現象，以符合量能課稅原則，並且兼具抑制短期投機，以健全房屋市場之作用。準此，利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物之行為，所以應受處罰，除係因違反特銷稅條例第16條第1項規定之申報義務外，尚因牴觸該條例抑制短期投機房市之規範意旨，故須顧及行為人因違反行政法上義務所得之利益。另酌以行政罰法第18條第2項規定，違反行政法上義務所得之利益，超過法定罰鍰最高額者，得於所得利益之範圍內酌量加重之意旨，如對違章個案除補徵稅款外，裁處罰鍰金額超過其短期買賣所獲利益過於懸殊，即有處罰過苛之虞；又如果對於利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物行為所補徵的特銷稅，已超過其所獲利益，即不宜依前揭裁罰倍數參考表採取劃一之處罰方式，否則，一律依補徵的特銷稅額2.5倍裁罰，於個案更將造成責罰顯不相當，致不當侵害人民財產權，而違反比例原則與平等原則的結果。且依一般社會通念，對於所獲盈餘低於所負稅額者，較難期待其主動報稅，其未履行申報義務，於法雖屬不容，於情卻非全無可原，相較於所獲盈餘高於所負稅額者，其違章情節應屬較輕，如仍處以相同額度的罰鍰，即屬過重而失衡（最高行政法院105年度判字第278號判決意旨參照）。

⒉查原告利用黃月真名義，先後於100年8月15日、101年10月16日、102年5月7日，出售持有期間未滿1年之系爭房地，依特銷稅條例第16條第1項規定，負有自訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納稅款之義務。且原告以出賣人代理人身分簽訂之撫順街房地及涼州街房地不動產買賣契約，及由黃月真簽訂之松江路房地不動產買賣契約，於第17條第5項均約明：「買賣雙方確實已知悉信義地政士告知特種貨物及勞務稅（俗稱奢侈稅）之課徵條件……。」（參見原處分卷第680、352、183頁）各該契約之附件均包括「特種貨物及勞務稅說明」，其內已詳述特銷稅條例第2條所定特種貨物之要件及第7條所定稅率等事項（參見原處分卷第678、350、181頁），是原告對其負有報繳特銷稅之義務，乃知之甚詳，詎其竟未誠實申報，致逃漏特銷稅額330萬元、634萬5,000元及619萬5,000元，固係故意違反前揭行政法上義務，該當同條例第22條第2項所定裁罰要件。然依前述，原告買入撫順街房地價額為1,855萬元，銷售價格為2,200萬元，其間買賣價差為345萬元，扣除實際支出之規費17,770元、仲介服務費55萬元（參見原處分卷第660頁）等費用後，實際獲利未達300萬元；又原告買入涼州街房地價額為3,820萬元，銷售價格為4,230萬元，另購買松江路房地價額為3,600萬元，銷售價格為4,130萬元，亦如上述，縱不另扣除其出售該2房地時應負擔之稅捐及相關規費，其買入及賣出之價差各為410萬元及530萬元，則被告對原告銷售撫順街、涼州街及松江路房地，分別核定補徵特銷稅330萬元、634萬5,000元及619萬5,000元，已超出原告銷售系爭3筆房地所獲利益，被告再按上開所漏稅額，分別裁處2.5倍罰鍰825萬元、1,586萬2,500元及1,548萬7,500元，揆諸前開說明，其責罰顯不相當，違反比例原則與平等原則。詎被告於裁處時未審酌原告因違反行政法上義務所得之利益，以避免造成個案過苛之處罰，亦未依裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定，注意個案是否初犯、主觀或客觀違章情節是否較輕，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，逕依前揭裁罰倍數參考表規定之劃一處罰方式，按其就原告銷售系爭房地所核定特銷稅額之2.5倍裁處重罰，容有裁量怠惰濫用之違法。

六、綜上所述，被告核定原告銷售撫順街、涼州街、松江路房地，應分別補徵特銷稅額330萬元、634萬5,000元及619萬5,000元，並無違誤，訴願決定就此予以維持，核無不合。惟原處分關於罰鍰部分，有前述裁量怠惰、濫用之違法情事，訴願決定就該部分未予糾正，即有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核於判決結果不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭