臺北高等行政法院判決

108年12月19日辯論終結

原告

陳世錦

訴訟代理人

蔡銘書 律師

被告

財政部臺北國稅局

代表人

許慈美（局長）

訴訟代理人

王麗琪

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年8月1日台財法字第10813924900號訴願決定（案號：第10800577號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告民國105年度綜合所得稅結算申報，列報持有臺北市中○區○○○道○段000○000○000○000○000號、○○路000、000號及○○○路000號等建物（下稱系爭建物）28.169％應有部分出租予沐蘭休閒事業股份有限公司（下稱沐蘭公司）使用之租賃收入新臺幣（下同）1,604,592元，減除43％必要損耗及費用，租賃所得914,617元；被告依據查得資料，以其申報金額顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，核算系爭建物及土地之標準租金共27,813,327元【（1,764,564元+12,169,393元+4,100,683元+2,023,039元+4,975,816元+445,700元+434,378元+1,899,754元）】，其中土地部分之當地一般租金標準，依土地申報地價之5％計算27,175,006元【（2,938.12平方公尺+2,969.49平方公尺）x申報地價（115,000元x80％）x5％】，則系爭建物部分之標準租金為638,321元（27,813,327元-27,175,006元），核算原告持分部分之土地標準租金10,432,213元【27,175,006元x38, 389/100,000】系爭建物標準租金424,853元【638,321元x66,558/100,000】，共10,857,066元，調增租賃收入9,252,474元（核定數10,857,066元-申報數1,604,592元），減除43％必要損耗及費用3,978,564元，即調增租賃所得5,273,910元（下稱系爭租賃所得），併同漏報執行業務所得1,400元、其及配偶敖芸芝之租賃所得共789,293元及其餘調整，歸課核定原告105年度綜合所得總額57,105,356元，所得淨額52,831,071元，補徵應納稅額2,577,162元。原告就系爭租賃所得部分不服，申請復查，經被告108年4月19日財北國稅法二字第1080015076號復查決定（下稱復查決定），獲追減租賃所得789,191元（非系爭租賃所得）及執行業務所得1,400元。原告就未獲追減之系爭租賃所得不服，提起訴願，遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）原告實際上僅擁有系爭建物28.169％應有部分，並就此部分出租、收取租金，逾此部分並無系爭租賃所得：

1.雖由不動產登記之形式外觀，原告仍分別擁有系爭建物66.558％及臺北市○○區○○段35、35-2地號土地（下稱系爭土地）38.389％應有部分所有權，然其中系爭建物及系爭土地各38.389％持分，實際上已透過買賣契約書出賣予英屬維京群島商寶山開發股份有限公司臺灣分公司（下稱寶山公司）、並已點交予寶山公司為使用收益，僅因故未能辦理所有權移轉登記。原告此後僅就系爭建物有28.169％應有部分，對系爭土地已無持分。

2.系爭建物完工後，系爭建物及系爭土地全體共有人即同意出租予沐蘭公司供其經營旅館使用，依原告所有系爭建物應有部分即28.169％計算，每月自沐蘭公司收取租金133,716元。又寶山公司經與原告簽署上開買賣契約書後，就其自原告所受讓之系爭建物及系爭土地權利38.389％之部分，亦與沐蘭公司締結租賃契約並收取租金。另，原告其餘家族成員包括陳世鎮、陳世上、陳壽美、陳美華、陳麗美、陳美珠等人，以及嗣後自渠等受讓土地權利之品傳實業股份有限公司，均自行將渠等所有之系爭土地權利部分出租予沐蘭公司，並收取租金。

3.綜上，系爭建物及系爭土地之全體共有人均同意出租予沐蘭公司使用，各共有人並分別與沐蘭公司締結租賃契約、約明並依各共持分比例計算得出之租金，原告持有系爭建物僅有28.169％部分、依約收取沐蘭公司給付租金每月133,716元。原告爰依法向被告申報系爭建物105年租賃所得為914,617元，並無違誤。逾此部分，原告本無租金收入，自毋庸申報系爭租賃所得。

（二）出租人不以所有人為限，系爭建物38.389％部分租金係由訴外人寶山公司收取，依實質課稅原則，被告自應向該公司課徵所得稅，被告對此未查，遽認原告收取該部分租金，違反實質課稅原則：系爭土地全部持分及系爭建物38.389％持分已讓與訴外人寶山公司。經上述轉讓後，系爭建物出租予沐蘭公司，原告僅剩餘系爭建物28.169％持分，每月並得收取租金133,716元。至於寶山公司自原告受讓該部分持分後，亦出租予沐蘭公司，並就該部分持分每月收取租金約定703,789元，並經寶山公司列報為各該年度之營業收入，足證寶山公司確為系爭建物38.389％部分之實質使用、收益之人，且為該部分租賃所得之實質經濟利益歸屬者，甚為明確。惟被告卻拘泥於系爭建物所有權登記名義之外觀、率將系爭建物66.558％之使用、收益、處分所生之利益歸屬於所有權人即原告，顯與客觀上沐蘭公司給付租金、寶山公司收取租金之相關事證不符，復查決定自有違反實質課稅原則之違誤。

（三）考量系爭建物之出租利用方式、土地使用分區等情形，可知系爭建物租金並無過低，被告率認系爭建物約定租金過低而調增原告租賃所得，亦有違誤：

1.經查，原告與沐蘭公司所約定之租金，並無過低，被告率以系爭建物登記名義66.558％認定原告約定租金過低云云，實屬無理：

⑴原告將系爭建物及系爭土地38.389％持分轉讓與寶山公司後，實際上僅擁有系爭建物28.169％持分，原告並依此應有部分比例收取沐蘭公司給付之租金，其餘38.389％部分租金實係寶山公司所收取。被告對此未察，更未依據實質課稅原則之本旨而認定租賃所得之經濟歸屬者，仍拘泥於系爭建物所有權登記之形式外觀，率以原告持分66.558％計算平均租金、再以此錯誤前提而認定原告約定租金過低其認定已有違誤。

⑵系爭建物及系爭土地整體出租予沐蘭公司，平均每坪租金586.71元；若進一步考量後述系爭建物興建與利用狀況、土地使用分區等情形，此種差異亦屬合理。被告認本案有租金過低云云，實將系爭建物及系爭土地整體出租之情形割裂以觀，而置沐蘭公司每月實際上給付租金之情形不顧，其認定事實洵有違誤。

2.次查，系爭建物鄰近地區同為旅館用途建物，每月每坪租金為572元，是系爭建物每月每坪租金586.71元，實與附近相同用途之旅館建物相當，並無偏低：被告於另案即原告100年度綜合所得稅異議事件中，曾調查系爭建物鄰近地區房屋租金行情，其中臺北市○○區○○路000號2樓，每月每坪租金為572元，且由上開○○路000號2樓之租賃所得申報資料，可知承租人為「情覓旅館有限公司」、且該建物實際用途確係作為汽車旅館使用，是其使用用途與本案沐蘭公司承租系爭建物較為相近。

3.系爭土地共有人僅出資興建系爭建物屋殼，完工後一次全部出租予沐蘭公司長期使用，是系爭建物租金約定本會較一般租賃市場行情為低：系爭土地共有人與沐蘭公司約定合作興建系爭建物，土地共有人僅負責出資興建建物結構、即俗稱「屋殼」部分，其餘沐蘭公司對旅館室內空間之特殊裝潢、家具、甚至衛浴設備等，均約定由沐蘭公司自行負擔。且就旅館經營而言，上開設備之耗損率自然比一般住宅或商業辦公室為高，旅館業者為招攬客源，其裝潢、傢俱之建置需維持相當水準、須固定翻新，此亦為沐蘭公司之重大經營成本。是本件租金是否低於行情，自須參酌系爭建物興建及利用情形，始為合理。

4.系爭建物僅有一半面積得作為經營旅館使用，此亦為原告及其他共有人與沐蘭公司商定租金時所衡量、並反映於租金約定，要無租金過低情事：系爭建物「一般旅館業」使用面積原為5486.1平方公尺，扣除機房、公共設施等面積，另加計依比例分配地下層面積後，合計為4916.75平方公尺，僅佔系爭建物樓地板總面積49.62％，未逾一半。從而，沐蘭公司使用系爭建物，實際上僅有約二分之一部分得作為旅館使用，因此之故，沐蘭公司與系爭建物及系爭土地共有人洽商租金時，亦有將此部分因素列入整體考量而影響本案租金約定。

（四）綜上所述，聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。

2.訴訟費用由被告負擔。

三、本件被告抗辯：

（一）原告105年度綜合所得稅結算申報，列報其系爭建物28.169％應有部分出租予沐蘭公司之租賃所得914,617元〔約定每月租金133,716元xl2個月x（1-43％）〕，被告所屬中北稽徵所以原告係爭建物66.558％應有部分出租予沐蘭公司，其約定之租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金計算標準，核定調增租賃所得5,273,910元。

（二）原告與訴外人張偉森、呂柏松及呂柏宗（以下簡稱工程權利共有人），於95年12月10日共同與泰業公司簽訂工程承攬合約，於系爭土地上興建旅館，工程名稱為沐蘭精品旅館新建工程，並約定渠等持有之工程權利比例分別為總工程權利之4/6、1/6、1/12及1/12，嗣後系爭工程於97年12月15日完工，原告與其他工程權利共有人，於98年1月23日按個別對系爭工程所持有之工程權利比例，辦理系爭建物第一次所有權登記，原告就系爭建物登記之應有部分持分比例皆為66.558％。嗣原告就其系爭建物之應有部分於98年6月8日與沐蘭公司簽訂租賃契約，租賃期間自98年7月1日起至113年6月30日止，租約第1條已載明租賃標的物為原告所有之系爭建物應有部分，而系爭建物自98年1月23日辦理所有權第一次登記迄今，原告登記之應有部分為10萬分之66558，從未變更之事實，系爭建物之使用、收益、處分所生之利益自應歸屬所有權人，則被告認定原告係以其持分系爭建物66.558％出租予沐蘭公司，即屬有據。

（三）系爭建物於98年1月23日辦理所有權第一次登記，原告又稱已經出賣系爭建物持分38.389％與寶山公司，則沐蘭公司於98年6月8日分別與原告及寶山公司簽立租賃契約時，明確記載租賃標的（持分）毫無困難，惟揆諸上開二份租約簽立時間均為98年6月8日，租期亦一致（98年7月1日起至113年6月30日止），但均未記載出租系爭建物持分之具體數額，然而租賃契約中有關租賃物之特定（包括物之範圍），乃是契約必要之點，上開二份同日簽訂之租賃契約卻同樣沒有記載，實有違常理。

（四）茲原告所提上開與寶山公司間契約之交易條件並不合理，可信度甚低。說明如下：

1、查原告與寶山公司於97年1月25日開始第1次交易，於此之前原告就系爭土地及系爭建物之持分分配（繼承比例），與兄弟姐妹發生民事糾紛，經另一繼承人陳世上於96年11月28日假扣押原告所有之金泰段35-2地號土地權利範圍。在此情況下寶山公司為何甘冒此等蓋然度極高之不履約風險，而購買房地，實有可疑。

2、在上述2次交易中，除了因97年1月25日交易已付建設公司之72,136,496元與已付原告之23,836,004元外，其餘價款均未支付，寶山公司卻能實質取得買入系爭建物及系爭土地持分之使用權能，雙方均不擔心原告之履約能力，任由債務不履行狀態長期存在，此等情況實有悖商業活動之常情。

（五）原告將系爭建物出租予沐蘭公司營業使用，其雖自行105年度列報租賃所得914,617元，惟與當地一般租金標準比較顯屬偏低，稽徵機關本得參照當地一般租金調整計算租賃收入。本件經實地調查系爭建物鄰近租金情形，105年度平均每坪每月1,662元，較本件設算租金每坪每月921元為高，原核定增列原告105年度租賃所得5,273,910元〔（標準租金收入10,857,066元-申報租金收入1,604,592元）x（l-43%）〕，即屬有據。又原告所憑100年度租金資料，其評估之時間背景及計算基礎均與本件比較基礎不同，尚難採為系爭建物租賃收入比較之參考。另系爭建物確有出租供營業使用，其租賃所得之核定與營業使用用途無涉。

（六）綜上所述，聲明求為判決：

1、原告之訴駁回。

2、訴訟費用由原告負擔。

四、本院之判斷：

（一）按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第8條第5款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……五在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。」第14條第1項第5類第1款、第5款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……五財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」查上述所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，乃立法者基於租稅公平原則，以法律之明文為綜合所得稅收付實現原則之例外規定；故只要當事人約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得按照當地一般租金調整計算租賃收入，並不以出租人實際上有該等租金收入為必要，故就此以法律明文規定。所得稅法施行細則第16條第3項規定：「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」此乃鑒於當地一般租金標準之訂定，係以當地繁榮之程度，可為房屋帶來經濟效益為參酌之要件，該租金標準係經當地區國稅局研商，獲致之結論，以街路地段訂定一般租金標準為依據，再以該街路地段榮景情形訂定一般租金標準。另財政部106年2月2日台財稅字第10504709990號函備查105年度房屋及土地之當地一般租金標準：「一、房屋（含土地）之當地一般租金標準：（一）臺北市部分：1.住家用：依房屋評定現值之19％計算。2.非住家用：依實地調查租金狀況編訂『105年度非住家用房屋當地一般租金標準表』，並考量特定情形予以核定。……二、土地之當地一般租金標準：依土地申報地價之5％計算。」財政部106年1月26日台財稅字第10504709970號令訂定105年度財產租賃必要損耗及費用標準：「一、固定資產：必要損耗及費用減除43％；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅，不得減除43％。」又財政部賦稅署77年11月9日台稅一發字第770665851號函示：「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」。

（二）次依稅捐稽徵法第12條之1規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」司法院釋字第537號解釋明揭：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。查依民法第765條規定：「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」故就所有物之使用、收益、處分所生之利益，應歸屬所有權人。稅捐稽徵機關即可將所有物之租賃所得以該所有物之所有權人為課徵對象之初步認定，如該所有權人主張該租賃所得非屬其所有者，因該事實屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開所有物之租賃所得歸屬所有權人之初步認定。如該租賃物所有人主張該租賃所得非屬其所有之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作將租賃所得歸屬所有權人之終局認定，即無不合（最高行政法院108年度判字第244號判決意旨參照）。

（三）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：

1.經查：原告與工程權利共有人，於95年12月10日共同與泰業營造股份有限公司簽訂工程承攬合約，於系爭土地上興建旅館，工程名稱為沐蘭精品旅館新建工程，並約定渠等持有之工程權利比例分別為總工程權利之4/6、1/6、1/12及1/12，此有工程承攬合約附於原處分卷可稽（見原處分卷第114頁至第122頁）。嗣後系爭工程於97年12月15日完工，原告與其他工程權利共有人，於98年1月23日按個別對系爭工程所持有之工程權利比例，辦理系爭建物第1次所有權登記，原告就系爭建物登記之應有部分持分為66.558％。原告雖稱於97年1月25日與寶山公司簽訂工程權利轉讓合約書（見原處分卷第103頁至第105頁），約定上開工程權利38.389％由寶山公司承接，惟未辦理登記，原告系爭建物之應有部分仍為66.558％，此有系爭土地建物查詢資料附於原處分卷可稽（見原處分卷第123頁至第142頁）。嗣原告就其系爭建物之應有部分（持分66.558％）於98年6月8日與沐蘭公司簽訂建物租賃契約，租賃期間自98年7月1日起至113年6月30日止，租約第1條已載明租賃標的物為原告所有之系爭建物之應有部分，此有房屋租賃契約書附於原處分卷可稽（見原處分卷第65頁至第70頁）。而系爭建物自98年1月23日辦理所有權第1次登記，原告登記之應有部分為10萬分之66,558，迄未變更，此有系爭建物查詢資料附於原處分卷可稽（見原處分卷第123頁至第142頁），故系爭建物之使用、收益、處分所生之利益自應歸屬所有權人，被告認定原告係以其持分系爭建物66.558％出租予沐蘭公司，即屬有據。

2.次查：系爭建物於98年1月23日辦理所有權第1次登記，原告稱已經出賣系爭建物持分38.389％與寶山公司（見原處分卷第72頁至第76頁），沐蘭公司於98年6月8日分別與原告及寶山公司簽立租約（見原處分卷第58頁至第70頁），惟寶山公司並非系爭建物之所有權人，就其本於與原告間系爭建物所有權讓與約定而與沐蘭公司簽訂租賃契約，及其因受讓而得以出租之權利範圍，未見特別於前揭租賃契約載明，已與商業上承租建物營業，對於非登記所有權人出租標的物之事由必加註於租賃契約以確保權益之常情有違。

3.綜上，本件被告依據查得資料及審酌原告提示之資料，以系爭建物之全部是整體交與沐蘭公司使用經營，該等不動產分由3個家族之成員所共有，並分別由各該家族成員與沐蘭公司簽立租約，為原告所不爭執，且其提示之租賃契約（租賃期間自98年7月1日至113年6月30日）第1條已載明，租賃標的物為原告所有之系爭建物之應有部分，而系爭建物自98年1月23日辦理所有權第1次登記，原告登記之應有部分為10萬分之66,558，迄未變更，衡諸一般商業習慣及經驗法則，認原告係將系爭建物持分66.558%應有部分出租予沐蘭公司，因約定之租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金計算標準，核算系爭建物及土地之標準租金共27,813,327元【（1,764,564元+12,169,393元+4,100,683元+2,023,039元+4,975,816元+ 445,700元+434,378元+1,899,754元）】，其中土地部分之當地一般租金標準，依土地申報地價之5%計算27,175,006元【（2,938.12平方公尺+2,969.49平方公尺）x申報地價（115,000元x80%)x5%】，則系爭建物部分之標準租金為638,321元（27,813,327元-27,175,006元），核定原告持分部分之土地標準租金10,432,213元【27，175,006元x38,389/100,000】系爭建物標準租金424,853元【638,321元x66,558/100,000】，共10,857,066元，調增租賃收入9,252,474元（核定數10,857,066元-申報數1,604,592元），減除43%必要損耗及費用3,978,564元，調增租賃所得5,273,910元，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。

4.原告主張：原告實際上僅擁有系爭建物28.169%應有部分，並就此部分出租、收取租金，逾此部分並無租賃所得云云，不足採信。

（四）原告又主張：出租人不以所有人為限，系爭建物38.389%部分租金係由訴外人寶山公司收取，依實質課稅原則，被告自應向該公司課徵所得稅，被告對此未查，遽認原告收取該部分租金，違反實質課稅原則云云。

1.原告固稱系爭土地全部持分及系爭建物38.389%持分已讓與訴外人寶山公司，此有工權利轉讓合約書、土地買賣契約書及買賣契約書為證（見本院卷第47頁至第55頁、第93頁至第97頁），經上述轉讓後，系爭建物出租予沐蘭公司，原告僅剩餘系爭建物28.169%持份，每月並得收取租金133,716元，此有房屋租賃契約書為證（見本院卷第99頁至第105頁）。至於寶山公司自原告受讓該部分持分後，亦出租予沐蘭公司，並就該部分持分每月收取租金約定703,789元，此有房屋租賃契約書為證（見本院卷第107頁至第113頁）

2.經查：原告所提上開契約形式固屬真正，但鑑於書面約定之作成時間，無法依書面之記載日期而為「自證其事」（因為可以透過二方之合謀重行制作文書），必須佐以其他外在旁證，始足以證明實質真正。而依社會常態現象，有關「私經濟行為」之最佳外部證據，應屬「足以證明原因關係」之具體「資金流動」記錄。因此若契約文書內之具體約款內容，有不合「經濟事務法理」或「常態商業運作原則」之情形，致被認為不符社會常態經驗法則時，則在後之付款領款證明，甚或是進一步之資金流向證明以及報稅事實，對原告欲證明之事實之「真實合理」性之證明，實無太大幫助（因為足以使人形成刻意操作之印象），此有最高行政法院106年度判字第562號判決可參。

3.茲原告所提上開與寶山公司間契約之交易條件並不合理，故其主張「交易為真正，寶山公司因此取得系爭8楝建物之使用權能」等情，可信度甚低，分述如下：

⑴原告與寶山司於97年1月25日開始第1次交易，於此之前原告就系爭土地及建物之持分分配（繼承比例），與兄弟姐妹發生民事糾紛，經另一繼承人陳世上於96年11月28日假扣押原告所有之金泰段35-2地號土地權利範圍（見原處分卷第106頁土地登記謄本其他登記事項欄記載）。在此情況下，實山公司為何甘冒此等蓋然度極高之不履約風險（房地持分迄今都無法辦畢所有權移轉登記），而購買系爭土地及建物，有違一般常情。

⑵原告於97年1月25日與寶山公司簽訂之土地買賣契約書（見原處分卷第98頁至第102頁），居然約定「總價款每坪70萬元」，而無真正總價約定。另外買賣標的復載為「……依保存登記後應有之持分比例計算」云云，連出售之持分比例都無法確定，又如何定其總價，亦有違一般常情。另外依社會常態經驗，契約之締結總是朝著履約而使債務消滅之方向進行，但寶山公司於97年1月25日交易完成，而原告無法履約之情況下，卻繼續於98年5月31日簽訂買賣契約（見原處分卷第72頁至第76頁），再將系爭10筆房地持分38.389%，一次以573,000,000元之單一價格買入，完全不顧客觀存在之不履約風險，明顯違反交易慣例。又在上述2次交易中，除了因97年1月25日交易已付建設公司之72,136,496元與已付原告之23,836,004元外（見原處分第104頁工程權利轉讓合約書第7條、第8條），其餘價款均未支付，寶山公司卻能實質取得買入持分之使用權能（見原處分卷第74頁，即買賣契約書第12條約款所載「因本買賣標的中假扣押在案，故無法辦理所有權移轉登記。賣方先行點交予買方使用，買方同時拋棄對賣方延遲給付之違約金請求權」），雙方均不擔心原告之履約能力，任由債務不履行狀態長期存在，此等情況實有悖商業活動之常情。

⑶何況依98年5月31日買賣契約書面所載，僅將「原第1次(97年1月25日）交易簽立時支付之72,136,496元」載為「簽約備證款」。其餘「完稅款」157,063,504元與「尾款」343,800,000元均無給付（見原處分第76頁契約書第3條）。但對原97年1月25日交易已付原告23,836,004元（見原處分第104頁合約書第7條）為何不一併計入本次交易價格中，毫無說明，則其約定內容之真實性、可信度及合理性，均值懷疑。至於「寶山公司對營造商泰業公司付款72,136,496元」一事，仍然缺乏實際資金流動記錄為憑，而且單憑該次付款，也不足以證明系爭房屋及土地持分38.389%之使用權能已為寶山公司取得。而原告在寶山公司僅支付72,136,496元的情形下，即將標的交付寶山公司使用收益，由寶山公司出租沐蘭公司並預計收取98年7月1日至113年6月30日計180個月，每月703,789元，合計126,682,020元之租金，亦明顯違背交易常態。

⑷此外，本件所涉金額非少，且契約之簽訂通常須經時間磋商，系爭工程權利轉讓合約書洽談階段，原告為寶山公司董事，故原告主張前開交易之真實性及必要性，實有可疑。

4.原告又主張：被告拘泥於系爭建物所有權登記名義之外觀、率將系爭建物66.558%之使用、收益、處分所生之利益歸屬於所有權人即原告，顯與客親上沐蘭公司給付租金、寶山公司收取租金之相關事證不符，原處分自有違反實質課稅原則之違誤云云。然查：

⑴系爭建物於98年1月23日辦理所有權第一次登記，原告又稱已經出賣系爭房屋持分38.389%與寶山公司，則沐蘭公司於98年6月8日分別與原告及寶山公司簽立租約（見原處分卷第65頁至第71頁及58頁至第62頁）時，明確記載租賃標的（持分）毫無困難，惟揆諸上開二份租約簽立時間均為98年6月8日，租期亦一致（98年7月1日起至113年6月30日止），但均未租建物持分之具體數額，然而租賃契約中有關租賃包括物之範圍，乃是契約必要之點，上開二份簽訂之租約卻同樣沒有記載，實有違常理。

⑵又從沐蘭公司之經營角度言之，其公司承租系爭房屋和土地而為「一體化使用」之營業活動，但是該等房地產權分散在眾多主體手中（分屬三大家族，每一家族下又有眾多家族成員），故其必須與眾多共有人分別簽立租約。此時按常理言，沐蘭公司應該對每一共有人持有系爭房屋和土地之持分比例極其關心，並登載於契約文書中，以杜未來之紛爭。況且，當時寶山公司並沒有取得該出租建物持分之所有權（因未辦理建物移轉登記），原告又與家族同輩成員（兄弟姐妹）有民事糾紛，並已涉訟，此時沐蘭公司如與寶山公司簽立租約，並將租金支付予寶山公司，勢必冒著原告家族成員事後向其追償租金之法律風險，沐蘭公司卻在沒有取得任何法律保障之情況下，與原告簽此契約，約款內容又如此草率（沒有明示承租標的物之持分範圍，或就原告與寶山公司簽約情形表述），亦違反常理。

5.承上，本院認為原告所提上開證據尚不足以證明其讓與其中38.389%權利予寶山公司，其僅就系爭房屋應有部分28.169%出租予沐蘭公司，即無法動搖法院就被告認定原告係以其持分系爭建物66.558%出租予沐蘭公司之確信。從而，被告依原告應有部分持分比例66.558％，計算向沐蘭公司收取之租金，按核定原告105年度租賃所得，經核於法並無不合。

6.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。

（五）原告又主張：考量系爭建物之出租利用方式、土地使用分區等情形，可知系爭建物租金並無過低，被告率認系爭建物約定租金過低而調增原告租賃所得，亦有違誤云云。惟查：

1.按所得稅法第14條第1項第5類第5款規定立法本旨為基於核實課稅原則，防免租賃雙方藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，故如符合上開規定之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額。次按「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」為所得稅法施行細則第16條第3項所規定。財政部賦稅署依上開規定，邀集該部各地區國稅局及財稅資料中心會商，對各地區國稅局訂定之各年度房屋及土地之「當地一般租金標準」，准予備查，乃財政部本諸職權，為簡化稽徵程序，就所得稅法第14條第1項第5類第5款有關之細節性及技術性事項作成，於是類案件得予適用。又財政部賦稅署77年11月9日台稅發字第770665851號函示：「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房外之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。』即係本此意旨，於納稅義務人對租賃所得設算核定案件有異議時，稽徵機關即應就該具體個案實地調查鄰近房（應包含土地）外之租金作為核課之依據，亦即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定，方符實質課稅及租稅負擔公平原則等情（最高行政法院96年度判字第1445號判決及101年度判字第968號判決意旨參照）。

2.原告雖稱：沐蘭公司承租系爭房屋之租金計與一般租金行情相當，又建物屋齡、屋況、建築材料、締結租賃契約之時間、建物使用方式等，皆為影響租金金額之重要因素，被告對上述足以影響系爭租金而有利於原告之事項，漏未斟酌，有違有利不利當事人之事項，應一併注意之原則，復未參考市場行情租金，敘明其比較基準與採認之理由等語。經查：原告出租於沐蘭公司之系爭房屋（共8棟建物），其出租範圍為持分66.558％，已如前述，而審查本件租金是否過低，係指原告與沐蘭公司就原告持有系爭房屋應有部分66.558%約定之租金，而非原告主張之28.169%應有部分約定之租金是否過低，亦非以沐蘭公司承租系爭房屋每月所給付之租金總額，判斷是否與一般租金行情相當；原告與沐蘭公司間約定每月租金數額，僅有133,716元（見本院卷第100頁房屋租賃契約第2條），扣除明定之費用率（43％）後，每月租金所得僅76,218元，原告申報105年度租賃所得914,617元、914,617元（76,218元X12個月），即系爭建物每月每坪租金僅約36元【申報租賃收入914,617元÷（3,152坪×66.558％）÷12個月】，申報租金顯較當地一般租金為低，被告在比較當地一般租金標準（詳後述），依所得稅法第14條第1項第5類第5款規定予以調整，於法有據。

3.查財政部以106年2月2日台財稅字第10504709990號函准予備查，被告所訂定105年度房屋及土地之「當地一般租金標準」如下：「（一）臺北巿部分：……2.非住家用：依實地調查租金狀況編訂『105年度非住家用房屋當地一般租金標準表』，並考量特定情形予以核定。」（見原處分卷第173頁），並經稽徵機關參照該路段營業人申報之營業地址房屋所有權人之租賃所得扣繳憑單金額，與地方稅務局所提供營業人設籍地址之房屋稅營業用及非住非營面積計算每坪租金，並將該路段蒐集之數據，予以加權平均，並審酌系爭房屋大面積折扣數、分屬不同樓層折扣數等因素，核算105年度系爭建物平均每坪每月標準租金。次查：原告將系爭建物出租予沐蘭公司營業使用，其雖自行105年度列報租賃所得914,617元，惟與當地一般租金標準比較顯屬偏低，被告本得參照當地一般租金調整計算租賃收入，本件被告依前揭規定，參照當地一般標準租金每坪每月1,440元及1,152元，按原告實際租賃期間，並衡酌房屋坪數大小、樓層、老舊及實際使用情形等，核算租賃收入10,857,066元，換算每坪每月租金約921元，尚低於一般標準租金及調查鄰近房屋（臺北市中山區堤頂大道2段及樂群二路）之申報租金，平均每坪每月租金約為1,662元【（1,535元+ 2,043元+1,506元+986元+2,240元）+5】（見原處分卷第160頁），故被告增列原告105年度租賃所得5,273,910元〔（標準租金收入10,857,066元-申報租金收入1，604,592元)x(l-43%)〕，經核於法並無不合。

4.原告又稱系爭建物鄰近地區同為旅館用途建物，每月每坪租金為572元，是系爭建物每月每坪租金586.71元，實與附近相同用途之旅館建物相當，並無偏低乙節。查：原告所提之100年度租金資料（見本院卷第141頁），其評估之時間背景及基礎均與本件比較基礎不同，尚難採為系爭建物租賃收入比較之參考。足見原告此部分之主張，不足採據。

5.原告復稱系爭建物使用用途受都市計畫管制，有近乎一半之面積無從為旅館使用，其價值自然無從與本屬旅館使用分區之土地相提並論，再加以系爭建物以屋殼興建、大面積長期出租予沐蘭公司作為旅館經營使用，不若一般精緻型商業空間，是約定租金較一般商業店面低，亦屬合理云云。查：本件乃關於系爭建物租金之爭議，與土地使用分區無涉，又何謂「一般精緻型之商業空間」？其約定租金又如何？而沐蘭公司作為旅館經營使用，何以經營旅館之租金較低於一般商業店面？另原告主張出租係屋殼部分等事實，原告均未舉證以實其說，其空言主張並未過低，自不足採。

6.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。

五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分（即復查決定）不利原告部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、末按憲法之效力高於法律，法官於審理案件時，對於適用之法律，得依其合理之確信，認有牴觸憲法之疑義者，先行聲請司法院大法官解釋，以求解決，參照行政訴訟法第178條之1規定即明，反之，如法律並無牴觸憲法疑義時，當無聲請解釋憲法之必要。經查：關於本院受理審判原告本件行政訴訟事件，適用上開所載所得稅法第2條第1項、第8條第5款、第14條第1項第5類第1款、第5款、所得稅法施行細則第16條第3項、財政部106年2月2日台財稅字第10504709990號函等相關法令時，並未滋生牴觸憲法之疑義情事，已詳如上述，因此，本院認為並無停止訴訟程序聲請釋憲之必要，原告此部分聲請，核無理由，併此敘明。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭