臺北高等行政法院判決

109年10月8日辯論終結

原告

楊文莊

原告

王德原

原告

王德安

原告

王德芬

共同訴訟代理人

莊國明 律師

複代理人

侯雪芬 律師

被告

財政部北區國稅局

代表人

王綉忠（局長）

訴訟代理人

郭姿君

　　　　　　簡秀玲

　　　　　　胡麗嬌

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國108年12月4日台財法字第10813936790號（案號：第10800552號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、爭訟概要：被繼承人王道榮於民國101年4月29日死亡，繼承人於102年1月29日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）245,964,535元、遺產淨額88,545,279元、應納遺產稅額8,854,527元，並處罰鍰108,500元。原告楊文莊不服，就未償債務扣除額及罰鍰部分，申請復查，經被告106年11月22日北區國稅法二字第1060016956號復查決定，追認被繼承人死亡前未償債務扣除額34,214,800元，並追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權17,107,400元及罰鍰27,025元，原告未於法定救濟期間內提起訴願，於107年1月2日確定在案，原告並於107年3月27日繳納部分遺產稅額10,032元。嗣原告於107年9月6日具文主張被繼承人所遺坐落新北市○○區○○○段○○○○段○0○0○號等118筆土地（下稱系爭土地）於被繼承人死亡時係作農業使用，申請更正增列系爭土地農業用地作農業使用扣除額（下稱農地農用扣除額），並退還溢繳稅款，經被告以108年5月15日北區國稅審二字第1080005736號函（下稱原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

（一）主張要旨：

⒈新北市瑞芳區公所（下稱瑞芳區公所）108年8月5日新北瑞經字第1082614454號函（下稱瑞芳區公所108年8月5日函）表明系爭土地為作農業使用之農業用地，於101年1月1日至107年9月4日間無相關准駁紀錄，亦無相關違規使用紀錄，更可證明系爭土地於101年間確係作農業使用之農業用地，則瑞芳區公所107年9月4日以新北瑞經字第1072265650號函核發系爭土地作農業使用之新北市瑞芳區農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明書）屬原告課稅行政處分作成後發現之新證據，此項新證據足以證明系爭土地於101年間係作農業使用之農地，其價值之全數應自遺產總額中扣除，合於行政程序法第128條第1項第2款之規定。又被告曾於108年7月5日以北區國稅審二字第1080009091號函，檢送原告所提行政院農業委員會林務局農林航空測量所有關系爭土地航空照片圖資，請該所協助判讀系爭土地是否作為農業使用之農業用地。被告若非為了求證系爭土地於101年間是否與新北市瑞芳區公所107年9月4日核發之農用證明書所載同其情況，又何需發函請求該所協助判讀？足證被告顯亦有重開本件課稅行政程序之準備。

⒉行政程序法第128條第1項第3款所定「適用法規顯有錯誤」，於稅務行政事件，包括「因事實認定錯誤」所致「適用法規顯有錯誤」之情形。被告未盡主動查明之義務，以致認定遺產稅額之事實錯誤，造成「適用法令錯誤」或「計算錯誤」之結果，則原告以本件課稅行政程序有行政程序法第128條第1項第2款、第3款之事由，申請重開程序即屬合法。又由農業用地作農業使用認定及核發辦理之訂定，即足證明農地是否作農業使用之事實及該事實存否之認定，完全掌握在主管機關，而納稅義務人往往不知其情。被告於進行本件遺產稅核課處分時，已知悉系爭土地於繼承事實發生時，有作農業使用之極大可能性，如此輕易可以查證之應否列報扣除、應否免予課稅之事實，被告竟未主動依職權進行調查，致事實認定錯誤，最終適用法令錯誤，非僅屬於可歸責於被告之錯誤，亦足證明被告怠於注意對原告有利之事項，難謂依法行政。原告既已提出瑞芳區公所核發之農用證明書，被告不應率謂原告未為舉證，而應依職權調查其他證據，以明原告之主張是否與事實相符。

⒊本件課稅處分係於107年1月2日確定，至107年9月6日原告申請重開程序，於救濟期間經過後未逾5年，且原告知悉系爭土地價值可自遺產總額中列報扣除，本件具備免徵遺產稅，係在107年9月5日取得農用證明書當日，則3個月期間應自107年9月5日起算。原告係於知悉之翌日，即107年9月6日申請重開程序，自未逾行政程序法第128條第2項所定救濟期間。

（二）聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉被告應依原告107年9月6日申請，就被繼承人王道榮遺產稅事件行政程序，准予重開行政程序後，將如原證3號農業用地作農業使用證明書所示118筆農地全部價值自遺產總額中扣除，另為正確之核課處分。

三、被告答辯及聲明：

（一）答辯要旨：

⒈被繼承人王道榮遺產稅案於107年1月2日確定在案，原告於107年9月6日始具文向被告申請退還溢繳稅款，並主張依行政程序法第128條規定重開行政程序，該申請顯已逾同法第128條第2項所定「法定救濟期間經過後3個月內」之申請期限。

⒉被繼承人於101年4月29日死亡，依行為時農業發展條例規定，系爭土地申請適用農地農用扣除自應檢具足資證明被繼承人死亡時該土地仍作農業使用之農地農用證明。被告依遺產及贈與稅法第29條規定，固應於接到遺產稅申報書表後依職權調查，並依納稅者權利保護法第11條規定負證明責任，惟尚難取代原告之地位，逕向瑞芳區公所申請核發系爭土地之農用證明書，故被告調查後，以102年2月25日北區國稅審二字第1020003918B號函請原告查明系爭土地有無符合遺產及贈稅法第17條第1項第6款規定之情事。而被告調查時與被繼承人王道榮101年4月29日死亡時點相近，且尚未核定遺產稅，倘得增列農地農用扣除額，對原告亦屬有利事項，惟原告仍未提出農用證明書以證明系爭土地係屬作農業使用之農業用地，及至本件申請始提出系爭土地107年度之農用證明書，原告就其依法應申報提供農用證明書之協力義務不作為，顯難據此指摘被告未依職權調查證據及負舉證責任。

⒊農用證明書之認定、核發與課徵地價稅、有無違規使用紀錄等，乃屬二事，且被告檢送空照圖資料洽詢農林航空測量所，請其協助判讀系爭土地於99年至105年間是否為作農業使用之農業用地，經農林航空測量所函復亦無法肯認以空照圖代替農用證明，而判定系爭土地於原告繼承時符合作農業使用之農業用地。是被告以原處分否准其申請，並無不合等語。

（二）聲明：原告之訴駁回。

四、本件應審究者為：原告依行政程序法第128條第1項第2款「發現新證據」；及同項第3款具有相當於行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，申請行政程序重開，是否有據？本院判斷如下：

（一）按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」上開關於行政程序重新進行之規定，賦予行政處分相對人或利害關係人在有上開所定各款情形之一時，有向行政機關申請撤銷、廢止或變更原行政處分之請求權。第2款事由所謂新證據，指行政處分作成時已存在但為當時所不知或未援用者，該新證據證明原行政處分所根據者係不正確之事實，係自始違法之行政處分；第3款事由所謂其他具有相當於行政訴訟法第273條第1項各款事由，可知在此涉及當事人爭議者亦係行政處分之自始違法。換言之，因行政程序法第128條第1項第2款發現新證據及第3款之情形而重新進行行政程序者，係對與原行政處分基礎之同一事實作成新決定。次按行政訴訟法第273條第1項第1款規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。……。」若此事由足以影響行政處分者，於行政處分申請行政程序重開時，亦有適用，此觀諸行政程序法第128條第1項第3款規定自明。

（二）查原告申請重開本件遺產稅核課行政程序，就行政程序法第128條第1項第2款事由部分，所指新證據為瑞芳區公所107年9月4日新北瑞經字第1072265650號函核發之農用證明書，則原告於同年9月6日申請重開行政程序，並未逾行政程序法第128條第2項所定救濟期間。惟該農用證明書既係瑞芳區公所於107年9月4日所出具，就不是行政處分作成時業已存在，但未經斟酌之證據，與行政程序法第128條第1項第2款行政程序重開之規定，已有未符。況且，上開農用證明書係於107年9月4日核發，距被繼承人王道榮於101年4月29日死亡即繼承發生時已逾6年餘，縱予斟酌，亦不能證明系爭土地於被繼承人死亡時作為農業使用之事實，自無從使原告受較有利益之處分。再者，被告前亦以102年2月25日北區國稅審二字第1020003918B號函，請遺產稅申報人即原告楊文莊查明系爭土地有無符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之情事，有該函及送達證書在卷可稽（見原處分卷第19至21頁），原告未能在遺產稅核課之行政程序中主張該事由，亦有行政程序法第128條第1項但書所稱之重大過失。從而，原告以行政程序法第128條第1項第2款事由申請程序重開，自屬無據。

（三）另依行政程序法第128條第1項第3款及第2項規定，可見以行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之事由提起再審之訴者，因原判決適用法規有無錯誤，其事由於判決效力發生之時，即已存在，而當事人於收受判決之送達時，即已知悉，自不生發生在後或知悉在後之問題。則本於同一法理，主張有行政程序法第128條第1項第3款「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由」中之「適用法規顯有錯誤」之重開行政程序事由者，關於原行政處分是否有適用法規顯有錯誤情事，其事由當於當事人收受該行政處分時即已知悉，並不發生知悉在後或發生在後之問題（最高行政法院109年度判字第205號判決參照）。本件被繼承人王道榮遺產稅案，前經被告核定後，原告楊文莊不服，就未償債務扣除額及罰鍰部分，申請復查，經被告作成106年11月22日北區國稅法二字第1060016956號復查決定，嗣於107年1月2日確定在案，為兩造所不爭，亦有核定通知書及復查決定書、送達證書等件在卷可稽（見原處分卷第31、35、47頁）。原告遲至107年9月6日始以「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由」中之「適用法規顯有錯誤」之事由，提出本件重開行政程序之申請，自已逾法定不變期間30日，於法不合。

（四）又行政程序重新進行之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開；第二階段係重開後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關於第一階段認為不符合重開之法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。原告依行政程序法第128條第1項第2款、第3款事由申請重開程序，既不符合重開行政程序的法定要件，就沒有進入第二階段審究實體爭執（即違法性）之必要。

五、綜上，被告否准原告重開行政程序之請求，並無違誤，訴願決定予以維持，結論亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭