臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)110年度訴字第395號

• 裁判案由: 會計師法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 111 年 02 月 17 日

臺北高等行政法院判決
110年度訴字第395號
111年1月13日辯論終結
原 告 郭思琪
楊芝芬
共 同
訴訟代理人 洪東雄 律師
李珮瑄 律師
被 告 會計師懲戒委員會

代 表 人 張振山（主任委員）

訴訟代理人 李智雯
王宏瑞
上列當事人間會計師法事件，原告不服會計師懲戒覆審委員會中華民國110年2月3日（案號：第1090104號）覆審決議，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告為會計師，受訴外人奕智博國際(原清惠光電)股份有限公司(下稱受查公司)所託，查核簽證該公司民國107年度財
務報告。受查公司設立於80年2月6日，100年9月13日核准公開發行，102年12月3日上市，109年1月9日終止上市。該公
司主要營業項目為生產、加工及銷售觸控面板與液晶顯示器之基板玻璃。受查公司於106年6月19日召開股東常會全面改選董監事，原經營階層喪失控制權，並於同年7月起，新增
經營二手設備交易及裝修業務。臺灣證券交易所股份有限公司（下稱證券交易所）查核發現，受查公司由六易控股有限公司（下稱六易集團）取得2席董事後，於107年間與六易集團案關企業從事二手設備買賣，其相關進、銷交易無公司內部簽呈、合約及貨運單據等，交易真實性有重大疑慮，且涉有虛增利益而影響公司財務報告之正確性；另其中支付二手設備貨款予供應商之溢付貨款計新臺幣（下同）46,778仟元，涉使公司為不利益之交易，且不合營業常規之情事。受查公司未於法定期限內公告申報107年度財務報告，於108年7
月10日始補行公告申報，嗣經金管會證券期貨局（下稱證期局）審閱原告受託查核簽證受查公司107年度財務報告之工
作底稿，發現原告涉有未依查核簽證規則辦理之情事，包含下列缺失：㈠執行受查公司二手設備買賣業務之查核，未就應收帳款收款對象與銷售對象不符情事進行瞭解；㈡未審慎評估帳列設備認列減損回升利益之合理性，涉有疏失，爰交付被告懲戒。案經被告審認原告未適當執行上述查核程序，核有疏失，違反會計師法第11條第2項及第41條規定，並依
會計師法第61條第3款及第62條第4款規定，以109年8月4日
（案號：10904070001號）會計師懲戒委員會決議書（下稱
原處分）分別對原告2人處停止執行會計師法第39條所定業
務6個月之處分，原告均不服，提起覆審仍遭駁回，遂提起
本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：
㈠本件並無違反會計師法第11條第2項、第41條及第61條第3款規定而「情節重大」之情事：
1.按會計師法第61條規定就會計師之懲戒，必以其有違反相關事項而「情節重大」方足當之。以本件財務報表之查核簽證而言，必以其執行相關查核簽證事項已不符一般會計師所應有之專業注意方屬「情節重大」。次按證券交易法第37條規定：「會計師辦理第36條財務報告之查核簽證，應經主管機關之核准；其準則，由主管機關定之。會計師辦理前項查核簽證，除會計師法及其他法律另有規定者外，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理。會計師辦理第一項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：一、警告。二、停止其2年以內辦理本法所定之簽證。三、撤銷
簽證之核准。」該條文於72年5月11日修正時，其立法理由
即已敘明：「為加強發行公司管理，促進公司財務充分公開及忠實表達，首須健全會計師財務之簽證，強化其功能，特規定會計師查核簽證發行公司財務報告應經主管機關之許可，俾能擇優汰劣，提高簽證品質，爰授權主管機關訂定許可準則以資規範。會計師於辦理本法之簽證時，發生錯誤或疏漏者，主管機關並得按其情節予以處分，俾資警誡。」準此，就辦理公開發行公司之財務報表查核簽證，係為「提高簽證品質」，所稱之錯誤或疏漏，自不可與一般非公開發行公司財務報表之查核簽證等同觀之。如同近期所發生「康友-KY」事件，主管機關即對其簽證會計師依證券交易法第37條
規定處「停止2年辦理證券交易法所定簽證業務」之處分即
明。
2.以109年6月之統計資料觀之，我國實收資本額逾3千萬而其
年度財務報表需經會計師查核簽證者，計有48,371家（原證6）同時間，我國公開發行公司（含已上市櫃）僅計有2,390家，衡諸一般經驗法則，公開發行公司僅佔我國全體財務報表需經會計師查核簽證公司的5%，然依原證5所列因所簽證
業務遭懲戒名單，卻僅有一家為非公開發行公司，比例明顯失衡，顯難認原處分所指摘之相關疏失，有欠缺一般執行財務報表查核簽證時所應具有之專業注意。是就原處分所為指摘，如何構成「對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。」顯有裁量怠惰及裁量濫用之違誤。
3.再者，依現行之「會計師查核簽證財務報表規則」計有二個名稱完全一模一樣之法令，一為90年12月19日經濟部（90）經商字第 00000000000 號令訂定之「會計師查核簽證財務
報表規則」（原證8，下稱非公發公司查簽規則），現主管
機關為「經濟部」；一為91年11月8日財政部證券暨期貨管
理委員會臺財證六字第0910148086號令訂定之「會計師查核簽證財務報表規則」（原證9，下稱公發公司查簽規則），
原處分及覆審決議指摘「未就107年8月間應收帳款收款對象與銷售對象不符情事，瞭解其原因及合理性，顯有未盡專業應有注意」云云，經查，原處分及覆審決議既認原告至多僅係漏未執行「公發公司查簽規則」第20條第3款第7目所定「查明重大應收帳款之沖轉對象與銷售對象是否相符，如發現有不符情事，應瞭解其原因及合理性。」之查核程序（惟原告確業已執行），而該查核程序為「非公發公司查簽規則」第21條第3款所無，則至多應僅由證券交易法主管機關逕依
證券交易法第37條為相關警告或停止「公開發行公司」財務報告簽證業務即為已足；就原處分及覆審決議指摘「未審慎評估帳列設備認列減損回升利益之合理性，顯有未盡專業應有注意」云云，原處分及覆審決議既認原告至多僅係漏未執行「公發公司查簽規則」第20條第9款第6目、第18目所定有關資產減損或減損迴轉金額之查核程序（惟原告確業已執行），而該查核程序為「非公發公司查簽規則」第21條第9款
所無，則至多應僅由證券交易法主管機關逕依證券交易法第37條為相關警告或停止「公開發行公司」財務報告簽證業務即為已足，卻逕為停止包含「非公開發行公司」財務報告簽證業務及其他所有會計師法第39條所定業務，即顯有裁量怠惰及裁量濫用之違誤，並嚴重違反比例原則之必要性原則與衡平性原則。
4.依覆審決議書第14頁記載「另考量該等查核違誤所涉金額重大、情節嚴重，影響受查公司財務報告之正確性，恐誤導投資人之判斷，爰會懲會決議依會計師法第62條第4款規定，
對申請人各處停止執行會計師法第39條所定業務6個月之處
分，尚無不合」等語，將是否影響投資人之判斷作為其裁量之依據，顯係基於公開發行公司財務報告查核簽證所為之考量，而非基於就一般公司財務報告查核簽證是否有未盡一般會計師應有之注意義務為之，顯有裁量怠惰及裁量濫用之違誤，且該判斷顯然出於與事物無關之考量，亦即違反不當連結之禁止，自應予以撤銷。
5.本件原處分及覆審決議所指摘之缺失，核屬查核公開發行公司財務報告常見之缺失態樣，且未就受查公司107年度財務
報告造成重大影響，就此缺失，何以認其「錯誤」或「疏漏」且「情節重大」？均未置乙詞。查證期局公告之「會計師查核財務報告常見缺失彙總表」 (原證10)所示「（三）應
收款項及營業收入4.會計師於執行證實測試時，未查明重大應收帳款之沖轉對象與銷售對象是否相符。」、「（六）資產減損2.未確實查明受查者之固定資產及有減損跡象時，未確實查明固定資產估計可回收金額是否適當、或未於工作底稿記載分析佐證資料等。」顯見該等缺失核屬一般會計師查核財務報告所習見，尚難逕謂已顯然欠缺一般會計師執業上所應基本具有之專業注意。然原處分及覆審決議逕以原告具有該二項缺失，即為「停止會計師法第39條所定業務六個月」之重大處分，而未說明何以原告等二人之具體缺失態樣究有何異於其他會計師常見犯此缺失，而致情節重大，其具體標準究係何在？是原處分及覆審決議顯有違平等原則，應予撤銷。
6.原處分及覆審決議略以原告於查核系爭財報時，就應收帳款收款對象與銷售對象不符情事、帳列設備認列減損回升利益，未予審慎評估，違反審計準則公報的第1號第2條之規定，惟原告於審計規劃的時候，已經將此2個項目列入關鍵查核
事項，對於這兩個主要的問題，除了在審計規劃就列入加強查核的重點，後續也確實執行相關查核程序，實已經善盡會計師專業上應有的注意。惟原處分及覆審決議，竟課以停止執行全部會計師業務6個月之處分，實屬過重，且原告所屬
會計師事務所實屬小所，規模不大，經營不易，無法如同其他大所逕改由其他合夥會計師簽證即可，如此嚴厲的處分勢必對事務所造成無法彌補的影響，並嚴重剝奪原告之工作權。
㈡爰聲明求為判決：原處分及覆審決議均撤銷。
三、被告則以： ㈢
㈠本件原告未盡會計師專業應有之注意，違失核屬情節重大，原處分並無違反比例原則：
1.按會計師查核非公開發行公司及公開發行公司財務報告，所適用之會計師查核簽證財務報表規則並不相同，其疏失情節之重大性判斷，自無法相提並論。原告以未違「非公開發行公司」查核簽證之應注意義務，主張「公開發行公司」財務報表查核簽證之疏失情節尚非重大，核不足採。
2.查證期局公告之「會計師查核財務報告常見缺失彙總表」，其公告目的係為健全事務所品質管制制度及預防可能審計失敗之潛在風險，若會計師簽證財務報告發生錯誤或疏漏，情節重大者，將由金管會證期局移付，被告機關依會計師法規定予以懲戒處分，以維會計師風紀。受查公司為上市公司，其財務報告允當表達與否，係嚴重影響投資人權益。原告對於懲戒決議書所列之異常事項，皆未瞭解其原因、合理性，進而獲取足夠適切的審計證據作成結論，上述異常事項，原告不但未採取任何積極作為，反而主張其簽證疏失為會計師查核所習見，進而斷定該疏失情節尚非重大，核屬辯詞。
3.審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條規定，會計師執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。該規定係屬會計師執行查核業務之基本要求；本案原告執行二手設備買賣業務、帳列設備認列減損回升利益之查核，對於所發現之異常事項，皆未記載於工作底稿，亦未瞭解其原因及合理性，遑論針對上述異常事項擬定查核程序，進而查明異常事項是否合理。原告顯未善盡專業注意之基本要求，其疏失情節，難謂不重大。
4.按審計準則公報第58號「查核報告中關鍵查核事項之溝通」第7條規定，所稱關鍵查核事項，係指依會計師之專業判斷
，對本期財務報表之查核最為重要之事項；次按會計師查核簽證財務報表規則第22條規定，會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。末按同規則第23條規定，查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。原告既主張已將懲戒所列缺失項目，且列為當期查核最重要事項，自應於執行查核時取得足夠且適切證據，並記載於工作底稿，以作為證明其已善盡專業應有注意之證據。惟經審閱原告之查核工作底稿，其執行二手設備買賣業務查核，雖有逐筆查核，惟就他人代償公司積欠貨款之異常情事，未瞭解其原因及合理性(附證第1-3頁)；另查核設備減損回升利
益時，對受查公司作為認列依據之期後(108年6月17日)合約，僅於工作底稿記載與合約相符(附證第7頁)，然該合約未
約定設備交付日、驗收及餘款收回等日期(附證第9-10頁)，且受查公司截至出具107年度財務報告日(108年7月10日)止
，僅收取10%訂金，即以合約價格認列設備減損回升利益等
異常情事，卻未評估其合理性。原告既已將前述項目列為關鍵查核事項，卻未針對上述異常事項擬定適當查核程序(附
證第1-7頁)，據以查明是否合理，顯有未盡專業應有之注意，原告主張係屬辯詞，核不足採。
5.有關會計師查核簽證疏失應移付懲戒或依證券交易法第37條處分乙項，係由金管會證期局審酌其重大性及影響作適當之處理，被告依會計師法第63條規定，受理原告查核簽證疏失案件，並依同法第61條第3款及第62條第4款規定，對原告停止執行業務處分，於法有據。
㈡並聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有：原處分（本院卷第55頁至69頁）、覆審決議書（本院卷第73頁至101頁）、查簽規則對照表（
本院卷第39至51頁）、最近5年度受會計師法懲戒名單影本
（本院卷第119頁）、109年6月公司登記現有家數及實收資
本額統計表影本（本院卷第121頁）、公開發行公司股票發
行概況統計表影本（本院卷第123頁）、108年8月28日更新
之會計師查核財務報告常見缺失彙總表影本（本院卷第177
頁至197頁）、證期局110年10月22日證期（審）字第1100371366號函復（本院卷第261頁至267頁）、107年查核工作底
稿F80-1影本（本院卷第297頁至298頁），及原告簽證工作
底稿、受查公司帳冊及合同影本（原處分卷二第1頁至10頁
）等文件可參，自堪認為真正。是本件爭執事項厥為：㈠原告就受查公司財報進行查核，是否未盡會計師專業應有之注意？違失情節是否重大？㈡原處分是否有裁量違法瑕疵，及違反比例原則、不當連結禁止原則等違法？
五、本院之判斷：
㈠適用之法條及法理：
1.按會計師法第11條規定：「（第1項）會計師執行業務事件
，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。（第2項）
會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。（第3項）前項查核
簽證規則，應訂明會計師執行之查核程序、查核工作底稿、查核報告及其他應遵行事項。」第41條規定：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」第61條第3款規定：「會計師有下列情事之一者，應付懲
戒：……三、對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發
生錯誤或疏漏，情節重大。」第62條第4款規定：「會計師
懲戒處分如下：……四、停止執行業務二個月以上二年以下。
」第63條規定：「會計師有第61條各款情事之一時，業務事件主管機關或全國聯合會得列舉事實，並提出證據，報請會計師懲戒委員會懲戒。」
2.次按會計師法第11條第2項授權之金融監督管理委員會訂定
之會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第2條第1項規定：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（以下簡稱審計準則）辦理。」
3.上揭會計師法第41條所謂「不正當行為」、「違反或廢弛其業務上應盡之義務」及同法第61條第3款之「情節重大」，
屬不確定法律概念。行政機關根據不確定法律概念所作成之行政決定，人民提起行政爭訟時，基於憲法保障人民基本權利及訴訟權之精神，行政法院固得審查該行政決定之合法性，惟行政機關就不確定法律概念之適用，涉及具有高度屬人性之評定、高度科技性之判斷、計畫性政策之決定及獨立專家委員會之判斷者，基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之專屬性，容認行政機關就此等事項之決定，享有判斷餘地。查會計師業務具有高度專業性，依會計師法第5條規
定，經會計師考試及格，並領有會計師證書者，始得充任會計師，是以，會計師執行職務，是否確實依審計準則公報執行應有之查核程序、是否未盡專業上應有之注意及有無違反會計師法相關規定之情事，必須由具有該本門專門知識者及相關法律知識之專家判斷，然其業務對象既係社會大眾，亦應有其他人員共同監督，故而，會計師法第67條就職司會計師懲戒之會計師懲戒委員會（即被告）及會計師懲戒覆審委員會（下稱覆審會），訂有嚴格之遴選標準及比例，就懲戒之發動，受懲戒當事人之程序保障及相當於審級之救濟，並於同法第63條至第66條訂有明文。顯見，會計師法設置結構上為合議制之機關─被告及覆審會，使其成員具有類似鑑定事實之專業能力，且能反應不同之社會多元理念並依照法定程序獨立行使職權，上開委員會對法律解釋或涵攝所得之具體化結果，乃至於自訂之懲戒裁量基準以一體適用於應付懲戒案件，行政法院應予尊重。因此，被告及覆審會對於會計師是否適任而應付懲戒種類不確定法律概念之適用，以及認定應付懲戒之效果裁量，只要無超越不確定法律概念所容許之判斷界限而有判斷逾越，或係基於錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準，而有判斷濫用者，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，行政法院採取低密度審查標準（最高行政法院107年度判字第543號及108年度判字第25號
等判決意旨參照）。
4.另查簽規則第20條第1項第3款第1目與第7目及第9款第18目
前段、第22條、第23條、第24條分別規定：「評估營業收入之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性，並將……本期新增為前10名銷貨客戶者納入查
核樣本，並瞭解本期新增為前10名銷貨客戶之交易性質及合理性……以瞭解其交易有無異常。」「查明重大應收帳款之沖
轉對象與銷售對象是否相符，如發現有不符情事，應瞭解其原因及合理性。」「查明是否有跡象顯示資產可能發生減損，若有，應查明該資產之估計可回收金額是否適當。」「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」「查核工作底稿之編製及保管，應依審計準則公報第45號規定辦理。」上開規定乃執行母法（會計師法第11條第2項規定）之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，
且未逾越母法之限度，自得予以適用，先予敘明（最高行政法院107年度判字第543號判決意旨參照）。
5.復按審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」第2條規定：「會計師執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。」第45號「查核工作底稿準則」第3條前段規定：「查核工作底稿
係查核工作之紀錄，以證實查核工作已依照一般公認審計準則及相關法令規定適當實施，並作為出具查核報告之依據。」第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」第2條規定：「查核人員經由對受查者及其環境（包
括內部控制）之瞭解，辨認並評估導因於舞弊或錯誤之整體財務報表及個別項目聲明之重大不實表達風險，從而作為設計及執行應有查核程序之基礎。」第49號「查核人員對所評估風險之因應」第2條規定：「查核人員……係對所評估之重
大不實表達風險設計及執行適當之因應對策，以取得足夠及適切之查核證據」第53號「查核證據」第5條及第11條前段
規定：「查核人員應視情況設計及執行適當之查核程序，以取得足夠及適切之查核證據。」「查核證據須足以支持查核意見及查核報告。查核證據具累積性質，其主要來自查核過程中所執行之查核程序，其亦可能包括自其他來源取得之資訊。」可知，會計師作成查核結論、出具查核意見及查核報告，端賴足夠及適切之查核證據予以支持，又會計師必須辨認及評估受查公司財務報表重大不實表達風險，並因應風險設計及執行適當查核程序，以取得足夠及適切之查核證據；此外，會計師執行職務，是否依相關規定為之，係以其工作底稿為認定依據，倘工作底稿之內容未能證明會計師已執行必要之查核程序，即難對其為有利之認定（最高行政法院108年度判字第25號判決意旨參照）。
㈡原告辦理受查公司107年度財務報告之查核簽證，被告認定原
告違反會計師法第11條第2項及第41條規定，核屬有據：
1.原告執行二手設備買賣業務之查核，未就應收帳款收款對象與銷售對象不符情事進行瞭解：
⑴依原告108年7月10日出具之查核報告及109年7月23日出具之陳述意見書所載，原告本即知悉「對清惠光電股份有限公司107年度財務報告之查核最為重要之事項……關鍵查核事項如
下：一、收入認列」「清惠光電股份有限公司主要營運項目為觸控式面板（Touch Panel）與液晶顯示器（LCD）所用之基板玻璃之生產、銷售及機器設備買賣等業務，屬涉及公共利益之上市公司，投資人高度關注其營運績效，因此收入認列為本會計師執行公司財務報告查核之主要風險之一」等情（參原處分卷一第141至144、161頁及原處分卷二第18頁）
。並且，原告於查核期間亦已獲悉107年度因整體基板玻璃
市場需求大幅下滑、受查公司之舊有客戶大量取消訂單、因訂單減少導致其營業收入大幅減少、該公司已發生營運資金不足等重大負面衝擊事項（參原處分卷二第2、5頁）。是以，基於原告之會計師專業素養，更可預見受查公司係具有強烈誘因刻意拉抬收入粉飾經營績效，以圖維持股價及招徠資金等目的，則原告對於受查公司之應收帳款所涉交易，擬欲出具「無異常」之查核結論，即更有必要先予確實執行充分之查核程序，並取具足夠及適切之查核證據，始得為之，自不待言。
⑵按國際財務報導準則第15號（IFRS 15）規定，所謂對商品資
產之「控制」，包括有能力防止其他企業主導資產之使用，以及有能力防止其他企業取得資產之效益（參本院卷第294
頁）。經查，受查公司本係自稱其從事二手設備居間交易買賣，為避免協商、驗收、設備維修等問題導致貨款無法及時收回，在交易過程中，係受查公司掌控二手設備實體，未收款時擔保品為二手設備實體，對受查公司而言應收帳款風險不大，無所謂逾期帳款問題等語在卷可稽（參原處分卷一第107頁）。顯見受查公司本係自稱其從事二手設備居間交易
買賣，在帳款未收回以前，係由其掌控二手設備實體（有能力防止其他企業主導資產之使用），並以二手設備實體作為應收帳款之擔保品（有能力防止其他企業取得資產及其效益），易言之，受查公司本係自稱其從事二手設備居間交易，在交易過程中，係其對商品資產具有「控制」能力，以確保帳款及時收回。惟查，於107年度之財務報告附註四(十二)2.說明中，受查公司又改稱「本公司在設備移轉予客戶前並
未取得設備之控制」等語（參原處分卷一第161頁），亦即
，受查公司無力防止資產被使用，自己亦無力防止資產被取得，至於帳款無法及時收回之風險如何可得避免，則未見受查公司有所述及。可見，對於帳款收回此等關鍵事項，該公司一方面自稱有能力掌控其收取，卻另一方面又改稱無以掌控。原告亦已查得前開重大歧異，基於原告之專業會計師素養，自須克盡專業上應有之注意義務，評估其合理性，取具足夠及適切之查核證據，並使工作底稿為確實完整之記錄不為遺漏，始為正辦。
⑶至原告雖具狀表示受查公司上揭財務報告附註四(十二)2.係說明受查公司將待設備之控制移轉予客戶且無後續義務時認列淨額收入云云；實則，原告所稱僅係二手設備居間交易過程中，由受查公司將標的設備之使用收益等權限移轉予客戶，而可得認列收入之當下時點。至於認列收入以後，款項實際無法收現之風險，原告則置而不論。原告僅空言收入認列之當下時點（雖受查公司帳列收入但事後未必能實際收得現款），尚不足以使人確信受查公司果真具有能力掌控無法收款之風險。是受查公司一方面自稱其在交易過程中具掌控能力，另一方面又改稱其不具掌控能力，受查公司先後說詞核有重大歧異。對於收入認列此等關鍵事項，受查公司雖自稱不負帳款收回風險，實際卻係已承擔重大風險，原告亦已查得前開重大歧異，基於原告之專業會計師素養，自須克盡專業上應有之注意義務，俾使營業收入之應收帳款查核程序充分確實為執行，並使工作底稿為確實完整之記錄不為遺漏，更不待言。
⑷再者，原告又查得受查公司於107年4月間銷售二手設備達12,
915仟元予亞太電通公司，惟前開帳款延遲數月，至107年8
月間始分筆收回（參原處分卷二第3頁），顯然受查公司實
際係暴露在重大帳款無法迅速收回之高度風險中，交易實屬異常。並且，原告亦已查得亞太電通公司係受查公司於107
年始新增之客戶，並且迅速位居於第2大客戶（參原處分卷
二第2頁），其二手設備購買金額急速竄升，以及亞太電通
公司積欠貨款，部分係由他人代為支付，致生受查公司之應收帳款沖轉對象與銷售對象並不相符等等異常情事（參原處分卷二第2、20頁）。益見針對查簽規則第20條第1項第3款
第1目所明定「瞭解本期新增為前10名銷貨客戶之交易性質
及合理性，以瞭解其交易有無異常」，以及同款第7目所明
定「查明重大應收帳款之沖轉對象與銷售對象是否相符，如發現有不符情事，應瞭解其原因及合理性。」等專業上應有之注意義務，原告更無解免之餘地。依此，受查公司於107
年4月帳載銷售高達12,915仟元之二手設備予亞太電通公司
，遲至107年8月間始分筆收回，甚且其中4筆貨款卻係分別
由王家駒、麗寶國際、林家瑋等代償，金額合計10,945.25
仟元等情，有受查公司之帳冊紀錄附卷可稽（參原處分卷二第3、8頁），並經本院當庭與兩造確認無訛（筆錄及原告書狀等參本院卷第239、283頁）。依此足徵原告明知收入查核為關鍵事項，亦明知受查公司之收入認列係主要風險之一，更且已查得應收帳款收款對象與銷售對象不符等異常情事，原告卻未就前開異常進行瞭解，未就二手設備交易及其帳款收欠等情，進行合理性評估，被告認原告此部分顯係未盡專業上之注意義務，並認原告已違反審計準則公報第1號第2條所定執業規範，核屬有據。
⑸原告另主張：參酌一般月結90天收現之方式，受查公司107年
4月份之帳款，於107年8月間始分筆收回，並無逾期或異常
可言；系爭由他人代償之貨款金額10,945.25仟元，並非重
大，縱使未進行瞭解，亦未評估其合理性，難謂有所疏失云云。然查，縱使以原告所稱受查公司107年4月份結帳之應收帳款，參酌一般交易方式，應於90天內收回現金，則受查公司至遲亦應於107年7月底以前向亞太電通公司收取現金，但是實際情況卻是亞太電通公司逾期不給付貨款予受查公司，所積欠帳款延宕至107年8月間始由王家駒、麗寶國際、林家瑋等非銷售對象向受查公司為給付，顯然有違一般商業常情益明。又所謂「重大性」之判斷不純以「金額重大」為限，若交易具有「特殊性質」，仍有「重大性」之適用（審計準則公報第51號「查核規劃及執行之重大性」第2條第2段參照）。更何況，原告本即明知受查公司之收入認列係最為重要關鍵查核事項之一，顯見營業收入應收帳款沖轉對象與銷售對象不相符等異常，係具有高度特殊性，核屬重大事項，原告所稱並非重大，未進行瞭解，亦未評估其合理性，不構成疏失云云，亦難憑採。至原告陳稱：發現應收帳款沖轉對象與銷售對象不相符之事實後，有詢問受查公司內部稽核人員，經其表示係因亞太電通公司資金週轉問題而委由他人代償，可見原告有執行詢問程序云云。然僅使用查詢（詢問）通常「無法」提供足夠之查核證據（審計準則公報第53號「查核證據」第12條後段參照）。甚且，原告對金管會證期局提送之工作底稿，並「無」所稱就他人代付貨款執行詢問程序等記載（參原處分卷二第2至5頁），則原告是否確實執行充分及有效之查核程序，顯有重大疑義，尚難對原告為有利之認定。
2.受查公司就其帳列設備認列高額價值回升利益，原告未審慎評估其合理性：
⑴依原告108年7月10日出具之查核報告所載，原告本即知悉「對清惠光電股份有限公司107年度財務報告之查核最為重要
之事項……關鍵查核事項如下：……二、不動產、廠房及設備之
減損評估：……因近年來面板產業競爭激烈及市場供過於求，
使得清惠光電股份有限公司所處之玻璃基板加工業務急遽緊縮，致清惠光電股份有限公司持續呈現虧損狀態而有資產價值減損之疑慮。……因此，不動產、廠房及設備之減損評估為
本會計師執行清惠光電股份有限公司財務報告查核重要的評估事項之一」等情（參原處分卷一第142頁）。又原告已查
得受查公司107年度帳列機器設備（計阪東2線磨邊機等8項
）之價值回升利益高達29,440仟元，且係以期後（108年6月17日）立約出售該等設備之合約價格（計66,385仟元）充作評估依據（參原處分卷二第6至8頁）。實則，該等機器設備之買賣合約僅列明108年6月24日給付10%訂金、108年7月30
日拆機再給付10%價款、預計108年8月30日調整設備，至於
何時試機確認、何時包裝出口交付予買方、何時安裝機器、何時由買方驗收確認等等重大後續事項，系爭合約卻均未訂立期程，以致尚餘80%至90%價款部分，受查公司實際是否可獲給付及何時可獲給付，顯然處於高度不確定之狀態（參原處分卷二第9至10頁）。又原告既已查得系爭合約所載內容
，及前開諸多未訂明時程之異常事項，甚且知悉於「108年7月10日」出具會計師查核報告以前，受查公司實際僅收取10%訂金價款等情，為原告於本院準備程序中所是認（參本院
卷第241頁筆錄），則其對於系爭買賣合約很有可能無法接
續履行，以致受查公司無法收取其餘80%至90%價款等重大疑慮，以原告之專業會計師素養，自難諉稱不知。然在此等異常情事下，原告卻僅於工作底稿作成「無需提列減損」、「並未發現重大異常之情事」、「核至期後出售合約相符」等結論（參原處分卷二第7、9至10頁）。換言之，原告僅憑系爭108年6月17日合約之總價金約66,385仟元，及其10%訂金
，逕而認定受查公司可順利回收全部價金66,385仟元無虞，並論斷該公司據以帳列高額價值回升利益29,440仟元係全無異常可言。然而，針對何時試機確認、何時包裝出口交付予買方、何時安裝機器、何時由買方驗收、受查公司能否及時履約完結、其請求買方付款之條件能否按時成就完足……等重
大不確定且滋生重大疑慮之事項，卻未見原告執行何等具體有效查核程序以供作成合理性之評估。
⑵原告雖主張：已取得及覆核設備買賣合同書，並取得買受人之公司登記事項，基於合約總價為66,385仟元，買方已付訂金10%，即以66,385仟元作為受查公司可回收之全部金額，
並據以認定系爭價值回升利益29,440仟元並無異常，係已執行足夠之查核程序，並無疏失可言云云。然查，原告既已發現系爭買賣合約存在諸多重大不確定事項，已如上述，以原告之專業素養，自可預見受查公司是否能順利履約並及時回收其餘80%至90%價款，實際存有重大疑慮。又原告對於受查公司於107年度無需提列減損損失之判斷，係根據中華徵信
所之鑑價報告及受查公司出售機器設備（阪東2線磨邊機等8項）之合約所致，前情係有查核工作底稿記載「經複核中華徵信所企業股份有限公司所出具之鑑價報告及固定資產出售合同書，其可回收價值係大於帳面價值，係無需提列減損」等語可資參照（參原處分卷二第6頁）。實則，按中華徵信
所之鑑價報告，受查公司之阪東2線磨邊機等8項機器設備之公允價值僅41,098仟元，此有查核工作底稿記載「鑑價報告金額41,098,000元」「核至鑑價報告相符」附卷可稽（參原處分卷二第7頁）。然而，受查公司立約出售該等設備之合
約價格竟高達66,385仟元，明顯超過鑑價報告之公允價值41,098仟元甚鉅，亦即，合約價格較公允價值溢升高達25,287仟元（合約價格66,385仟元－鑑價報告之公允價值41,098仟），前情亦有查核工作底稿記載「出售總值66,385,000元」「核至期後出售合約相符」「出售總值與鑑價報告金額之差異25,287,000元」等情附卷可稽（參原處分卷二第7頁）。
可見，原告已查得合約價格66,385仟元高於其公允價值41,098仟元甚鉅，前者係後者之1.61倍，顯然異常。惟原告並未克盡專業上應有之注意義務，僅以「核至期後出售合約相符」，未見審慎評估其合理性，即認為可回收價值無虞，係「無需提列減損」，就致生之損失迴轉利益29,440仟元，亦未見原告克盡專業上應有之懷疑，原告甚且作出「並未發現重大異常之情事」之查核結論。則被告認定原告未審慎評估帳列機器設備認列減損回升利益之合理性，核有疏失，亦屬有據。至於原告主張：受查公司「全部動產」（包含機器設備、運輸設備、辦公設備、其他設備）之公允價值，按中華徵信所之鑑價報告，其金額係為219,293,000元，相較於「全
部動產」之帳面價值220,677,244元（按原誤載為220,677,604元），二者僅差異1,384,244元（按原誤載為1,384,604元）云云（參本院卷第286頁），僅係原告就受查公司「全部
動產」之公允價值與帳面價值予以比較，尚不足憑以消除「系爭阪東2線磨邊機等8項機器設備之合約價格66,385仟元高於其公允價值41,098仟元甚鉅」之重大疑慮，自難對原告為有利之認定。
㈢本件違失情節可認屬「情節重大」，原處分並無裁量瑕疵及違反比例原則、不當連結禁止等違法：
1.末依審計準則公報第58號第7條規定，所謂「關鍵查核事項
」係指依會計師之專業判斷，對本期財務報表之查核最為重要之事項。復依查簽規則第22條及第23條規定，會計師受託查核財務報表，應就其辦理之經過，確實作成紀錄，連同所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿，查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據，查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。然原告就受查公司財務報告從事查核之際，已明知「收入認列」與「廠房及設備之減損評估」係關鍵查核事項，已如上述；但原告針對營業收入應收帳款收款對象與銷售對象不符，以及出售設備可回收金額具重大疑慮等異常且關鍵事項，竟疏於瞭解及評估其等合理性，工作底稿亦未見充分有效查核程序之執行紀錄。甚且，其實況乃係受查公司逾越期限始補行公告申報107年度
財務報告，案經證券交易所審查，更發現該公司認列機器設備價值回升利益29,440仟元，並未符合國際會計準則公報等規定，為避免誤導資訊使用人，金管會證期局乃要求該公司必須重編財務報表。是以，本件經被告及覆審會審酌原告查核違誤所涉金額重大、情節嚴重、影響受查公司財務報告之正確性、恐誤導資訊使用人之決策判斷等情為由，認原告構成會計師法第61條第3款所定「對財務報告之簽證發生錯誤
或疏漏，情節重大」，並於同法第62條第4款規定「停止執
行業務2個月以上2年以下」範圍內，對原告2人分別予以停
止執行同法第39條所定業務6個月之處分，核屬有據，並無
裁量逾越、裁量濫用或裁量怠惰等情形，原告主張被告本件處分係違法裁量云云，容有誤會，尚難採據。
2.至原告主張：本件查核簽證之缺失，亦見於金管會證期局公告之「會計師查核財務報告常見缺失彙總表」所列範疇，係一般會計師查核報告所習見，並無情節重大可言云云；然金管會證期局將查核缺失及其所違犯之法規等，予以分類列表並公告，其主要來源包括該局對會計師事務所檢查、臺灣證券交易所股份有限公司及財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心分別對上市、上櫃公司財務報告查核所發現之缺失，經綜整其缺失態樣以提醒會計師注意並確實查核，而非以懲處為目的等情，有金管會證期局110年10月22日證期（審）字第1100371366號函復在卷可參（本院卷第261頁至267頁）。是
而，實難僅憑原告所涉本件缺失係經列載於會計師常見缺失範疇，即遽推認其所涉情節並非重大而無懲戒之必要。此外，本件係被告基於原告查核簽證受查公司107年度財務報告
之違失情節、行為態樣、疏漏程度、所生影響、預防目的、公益保護等因素，合議進行個案綜合判斷後，按會計師法第62條第4款規定懲戒處分之範圍內，對原告2人分別處以停止執行業務6個月之處分，又因受查公司屬公開發行公司，自
當以公開發行公司查簽規則為判斷原告執行業務是否有錯誤或疏漏之審酌依據，而與原告所援引之非公開發行公司查簽規則無涉；又況，原告本件執行會計師業務未盡專業上應有之注意，違失情節重大，執業品質欠佳，致專業公信力產生缺損，又會計師專業公信力之缺損，對於公開或未公開發行公司而言，均構成信賴關係之裂解，侵害企業經濟秩序之安定性，並無二致。是以，被告基於會計師執行各種業務均應確實履踐其注意義務，始足維繫信賴關係及專業公信力於不墜，乃按會計師法第62條第4款規定範圍，對原告2人分別予以停止執行同法第39條所定業務6個月之處分，尚屬適當及
必要，亦未失衡平，核與比例原則尚屬無違，更無何違反不當連結禁止原則可言。
3.末以，原告雖聲請函詢金管會證期局105年度至109年度之會計師事務所檢查報告及審計監理報告，其等所抽核審計個案之受查者係公開發行或未公開發行之公司，及公司數量各為若干乙節，然其並未敘明待證事實，無從判斷與本件懲戒之事實有何關聯，又會計師簽證財務報告是否發生錯誤或疏漏，情節是否重大，是否交付懲戒，須就特定具體個案事實按事件性質為認定，則原告就金管會105年度至109年度之會計師事務所檢查報告及審計監理報告，聲請調查缺失案件之會計師是否被移付懲戒乙節，對於本件判斷結論，亦不生影響，核無調查之必要，併予敘明。
六、綜上，原告2人經受查公司委託辦理107年度財務報告會計師查核簽證業務，其查核未據規定辦理，未盡業務上應盡之義務，而有違反會計師法第11條第2項及第41條規定。被告審
酌原告違失情節，對原告各處停止執行業務6個月之處分，
並無違法，覆審會遞予維持，亦屬妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中　　華　　民　　國　　111 　年　　2 　　月　　17　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　楊 得 君法 官　畢 乃 俊
法 官　鄭　凱　文一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。
中　　華　　民　　國　　111 　年　　2 　　月　　17　　日書記官　吳　芳　靜