臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第二○四○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第二○四○號

原告

中華開發工業銀行股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

戊○○

訴訟代理人

游勝福(會計師)

訴訟代理人

林瑞彬律師（兼送達代收人）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

　　　　　　　　丁　○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二日台財

訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，自行申報扣繳稅款新台幣（下同）八二、一二三、九八八元，被告初查以其中前手債券利息扣繳稅款六八、七七二、九七二元為前手所有，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款，乃將系爭六八、七七二、九七二元轉列為債券成本並自出售資產增益項下減除。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：扣繳憑單所載之利息所得人，得否將前手利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？

甲、原告主張之理由：債券買賣採除息交易，係經政府主管機關於業務規則明訂，忽視此種後手代墊前手利息之交易性質，率爾不准後手（最後持有人）就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實已有違課稅公平原則。依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則辦理（經證券暨期貨管理委員會核定），依該規則第五十一條：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。（附件一）．．．」買賣債券於兩兌息期間內購入時必須將自上次付息日至成交日間原屬賣方所有之利息併同成交價金支付於賣方，此種後手買方支付應屬前手賣方利息收入之交易實情，乃為代墊性質，迨無疑義，因此後手（最後持有人）因扣繳制度致短少收回原墊付前手之利息，必須待結算申報時抵繳稅款或申請退稅時方可收回，後手權益顯已受損，如再不准後手就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實已有違課稅公平原則。所得稅法第七十一條並未有扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅款或申請退稅之規定。謹參行為時所得稅法第七十一條規定：「⑴納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。⑵中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款，仍應辦理結算申報」。復參所得稅法第九十九條規定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足；如超過暫繳稅款數額時，其超過之數留抵本年度結算稅額」，均無明文規定，扣繳稅款應為所得所有者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得所有者之應納稅額或申請退稅。被告復查及訴願決定之駁回理由稱，「經查所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額：及憑扣繳憑單抵繳稅款。惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用」，與稅法明文不符，原處分及復查、訴願決定顯有違誤，應予撤銷。依扣繳憑單抵繳應納稅款或退稅並無違反稅法之規定。原告從事債券買賣業務，債券屆期時，債券持有人得持息票至債券發行人處兌領整個發行期間之利息並取得扣繳憑單。而依所得稅法第九十九條及第一百條之規定，納稅義務人繳納所得稅時，得憑扣繳憑單抵繳應納所得稅，故原告於申報所得稅時，依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，並無違反稅法規定之處。且依債券交易實務來分析，已將抵繳稅負之權利隱含於債券價格予以考量，即原告於買入債券時代墊前手稅款，再透過申報營利事業所得稅時，將發行期間內全部債券利息收入扣繳稅款之扣繳憑單，憑以抵繳營利事業應納稅負或退還稅負。本案核定係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務。退萬步言之，依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本案之所以產生問題，在於驟看之下，似乎有稅負不公平之感，但依租稅法律主義，其實不然。在債券買賣交易時，原告以附買回交易條件，賣債券給個人，個人在債券到期日前，將債券賣回給原告，個人所得相當於利息收入之買賣差價，屬於證券交易所得，基於所得稅法第四條之一之規定免稅，不必併入綜合所得課稅；而原告只認列到期日前一日至前數日之買回後持有期間的利息所得，卻可享用以全期利息為扣繳基礎金額之扣繳稅款。惟依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函令之規定，得以按自己持有期間計算之利息作為申報課稅之所得淨額，係基於租稅法律主義，所得享有之權利。事實上，因為這些作法，反映於降低公債發行之標售利率之價格，有利於降低政府發行公債之利息成本，係對總體經濟有益之租稅措施。因此，如政府執行稅法之政策變更，認為營利事業買賣債券，不得繼續依上揭財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函之方式申報課稅利息所得淨額，此係於法律規定外，另行創設新的租稅權利義務，則依上述稅捐稽徵法第一條之一之規定，亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用，不得溯及適用於原已發行尚未屆還本期限之債券。原告每年度均應被告查核要求提出補充說明，足證被告於八十九年度改變見解前均了解並認同原告之作法並據以核定。被告補充答辯狀第六點謂：「被告因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式，被告於發覺後依據稅捐稽法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據。」惟查原告每年度（包括系爭八十六年度）申報營利事業所得稅時，於呈送被告之申報資料中，均已揭露並調節債券利息收入申報數與扣繳憑單數間之差異，且說明其原因係為按實際持有期間認列利息收入造成與扣繳憑單所載之利息給付總額（茲檢附八十四、八十五及八十六年度相關申報資料如證一），且根據原告與被告往來信函之記錄顯示，原告自七十四年度起幾乎每年度均受被告查核，要求對多項特定事項提出補充說明（茲檢附八十三、八十四、八十五及八十六年度被告要求補充說明函如證二，以供佐證），在此種每年查核之情況下，被告既了解原告債券前手利息扣繳稅款之處理方式，長久以來又以認同原告之處理方式予以核定，並無異議，從證一資料可見會計師之查核申報資料，對公債前手息已明白揭露，足證被告於八十八年之前若係採取依六十四年函釋而認扣繳全期稅款不得全數抵繳之見解，絕對可從原告之申報資料輕而易舉發現其錯誤，故被告確係於八十七、八十八年改變見解後（根據目前　鈞院已作成之判決及相關新聞報導，被告至遲確係於八十八年間變更此課稅見解，再憑以將相關金融業者尚未逾核課間之八十三年度及以後年度之營利事業所得稅案件為核定，若被告否認原告此項主張，則被告應舉證其於八十六年前有類似案件之核定），再憑新見解核定系爭八十六年度債券前手利息扣繳稅款之處理，因此被告係驟然改變法律見解而為本案之核定，依稅捐稽徵法第一條之一之立法精神、中央法規標準法第十八條從新從優原則及行政程序法第八條信賴保護原則之法理，該法律見解之變更因對原告不利，故不得適用於本案，否則無異認稅捐機關可以法律見解之變更規避稅捐稽徵法第一條之一之規定。當債券買賣前手為營利事業時，政府有重複課稅之不合理現象。依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋之意旨，營利事業係依持有期間計算債券利息收入申報課稅，而個人因未設帳，一律以其兌領利息金額併入其綜合所得稅課徵。基於前揭函釋意旨，倘被告以變更見解後之核定方式，否准後手營利事業以全期利息之扣繳稅款抵繳其應納稅額或退稅，則當買賣之前手為營利事業時將造成前手利息被重複課稅之不合理現象，析述如下：

㈠當後手亦為營利事業時：因前手及後手營利事業均依持有期間計算利息收入申報，然前手未能取具扣繳憑單抵稅，而依被告之新見解卻又否准後手將扣繳憑單上前手息部分之稅款用以抵稅，以致整體而言，對於前手息部分既扣繳百分之十所得稅，復由前手自行按百分之二十五稅率繳納所得稅，重複課稅政府超收稅款。

㈡當後手為個人時：因前手營利事業係依持有期間計算利息收入申報課稅，且未取得扣繳憑單憑以抵稅，後手個人又必須以全期利息申報納稅，此情況下政府亦有重複課稅現象。綜上，在被告堅持之新見解下，只要債券買賣之前手為營利事業即產生重複課稅之不合理現象，而影響整體租稅之公平性。原告之債券交易對象中個人戶僅佔少數，並無透過大部分與個人交易以規避稅負之不當行為。原告因業務性質，債券交易對象絕大多數為債券型基金及營利事業（約佔百分之九十五），個人戶僅佔少數（約百分之五）；而債券型基金之課稅方式係依財政部八十一年四月二十三日台財稅第八一一六六三七五一號函之規定，茲將有關債券利息部分簡單說明如下：

㈠若基金兌領債券利息，則付息機構將以基金為對象辦理扣繳，開具扣繳憑單，而基金分配收益時，將按實際分配金額開具扣繳憑單予受益憑證持有人。

㈡若基金於領息前出售債券，仍會依持有期間計算利息收入，並於分配收益時開具扣繳憑單予受益人。由上述可知，原告之交易對象既多為基金及營利事業，前開二類對象均設帳且按應有課稅方式課稅，政府並未因而短漏稅收，原告並未大量與個人戶從事交易而有意圖規避個人稅負之不當行為。就整體債券市場投資人結構觀之，個人僅佔少部分，被告否准後手將債券前手利息扣繳稅款抵繳其應納稅額或退還將造成嚴重重複課稅現象。

㈠由證六中央公債持有對象分析表觀之，歷年來中央公債持有者百分之五十以上為公債交易商，而非公債交易商部分又包括非交易商之銀行業、證券業、信託業、票券業、保險業、其他法人機構及自然人，由此可知，中央公債之投資者中，自然人僅佔少數。又，根據證七所提示之二則中央公債發行公告中有關發行數額部分，可以得知開放售予小額投資人之金額，僅為整體公債之一小部份，由此可證就債券市場整體投資者結構來說，個人所佔比例很小，大多數仍為依持有期間申報利息收入之營利事業，故若依被告之新見解及核定方式將嚴重導致重複課稅現象。

㈡另，債券交易可分為買賣斷交易及附條件（附買回或附賣回）交易。在從事買賣斷交易之投資人中，營利事業所佔比例約百分之八十五以上，個人僅佔百分之十五以下；而於從事附條件交易之投資者中，則又以營利事業與債券型基金佔大多數，個人仍為較少數。基於法令規定及被告先前之核定方式，只有在前手為個人時方有可能產生短收稅款問題，然而因個人投資者在整體債券市場僅為少數，被告如欲更正前手息屬個人取得部分之租稅流失情形，應針對個人取得之前手息應負擔之扣繳稅款不准抵繳或退稅即可，其亦將前手為營利事業之前手息扣繳稅款不准抵繳或退稅，顯非必要、合理、適當之作法，有違比例原則，不應為杜此少數可能之流弊而採取對營利事業極不公平之核定方式。若不准後手將前手利息之扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅，則於市場上應由後手預扣前手稅款方為公平，然目前此預扣稅款並無任何機制可轉嫁予前手。若依被告之核定方式，則債券交易時應由後手代扣前手稅款方不致有重複課稅之不公平現象，然而目前因有下列困難以致市場交易時無法調整為由後手預扣前手之稅款：

㈠現行稅法未有相關規定使債券交易後手得代扣稅款，並開立扣繳憑單予前手抵稅，由於稅法中欠缺債券轉手時扣繳之機制，以致現行市場交易無法配合被告之核定方式做必要之調整，不公平現象將無法解決。

㈡債券係於櫃台買賣中心集中比對成交，並集中淨額清算，然為配合財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函之扣繳及課稅規定，目前市場交易之清算系統根本沒有預先代扣前手稅款之機制，也未將預扣前手稅款納入債券價格之計算公式中，顯見過去之政府亦並不認為後手不得將前手利息扣繳稅款憑以抵繳應納稅額或退稅；今被告遽然變更見解，市場上仍缺乏代扣稅款或將稅款轉嫁予前手之機制，國庫署之計價公式（請詳證九）亦因前述財政部六十四年函釋而未能變更調整，以將不得扣抵稅款之因素反映於債券價格，在這種未考量市場交易實務及相關配合機制之情況下，被告之作法將造成更大的不合理現象，並嚴重侵害債券市場投資者之權益。政府各相關單位間對於債券前手利息之扣繳稅款之看法並不一致，不應因被告一時見解之變更而推翻行之多年之交易與會計制度。

㈠財政部內部相關單位如國稅局、國庫署、證券暨期貨管理委員會及其督導負責債券買賣撮合交易之櫃檯買賣中心等，於財政部變更見解對八十三年至八十七年間證券金融相關事業之債券前手息案件展開全面重核前，對於「經轉讓債券之課稅方式」均採一致之見解，因此證券暨期貨管理委員會就其負責審核相關財務報告、國庫署就其公告周知之交易成本計價公式與櫃檯買賣中心所訂定之規則相關宣傳文件，均依前開六十四年及七十五年函釋所形成之納稅習慣及機制為相同之行政行為。今被告驟然更易其見解與核定方式，即連財政部內部相關單位亦未為相應調整。如現行所有債券交易者之會計記錄方式，均將前手利息扣繳稅款列為預付稅款，而非列入損益科目，原告及所有公開發行公司之財務報表長久以來均以此種會計記錄方式編製並公告予市場投資人，財政部證券暨期貨管理委員會至今仍無異議；又如財政部國庫署所判定之計價公式亦因前述財政部六十四年函釋至今仍未變更調整；再如櫃檯買賣中心亦據此函釋訂定規則謂「債券之買賣均採除息交易」，完全未要求後手對前手所應支付之稅款為扣繳或其他措施。故若被告予以維持，則將導致⒈過去所有參與債券交易營利事業之財務報表產生重大錯誤，使投資人權益產生重大影響。⒉依國庫署計價公式為交易之人，因此將遭到價格計算上之損失。⒊參與櫃檯買賣中心撮合交易之人，因櫃檯買賣中心未及建立合理之向前手扣繳稅款之機制，造成後手之重大損失。

㈡綜右所述，現行債券交易市場中所有交易者、交易商，及交易制度與會計制度，自始均係基於後手得以全期利息扣繳稅款抵繳本身應納稅額而建立，並沒有任何交易者以不同之概念進行交易或執行會計記錄，此種行之有年之交易慣例今為被告認定為錯誤，顯示係被告中途改變對法規之見解，枉顧債券市場上之交易秩序及所有交易者對政府之信賴。稅法規定以及被告長久以來的核定方式已構成債券交易慣例之一部份，今因被告之見解改變而對債券市場交易造成重大影響。於前述六十四函發布前，債券之買賣原係於各次轉手時由發行機構分段開立扣繳憑單，因此取得扣繳憑單之個人及營利事業均須申報利息收入，並得以扣繳稅款抵繳應納稅額。然該函發布後，付息機構改以付息時之持票人為納稅義務人開具扣繳憑單，自此以後債券均以最後一手為扣繳對象扣取稅款，而最後一手均將所代墊之前手利息扣繳稅款抵繳其本身之應納稅款或退稅。其後，財政部又以七十五年函規定，營利事業買賣債券係按持有期間計算利息收入申報課稅，而個人因未設帳，則一律以其兌領利息金額併入綜合所得稅之申報及課徵。故前揭二函釋顯係政府用以活絡債券市場並簡化稽徵之政策性手段，並於二十幾年來按該等函釋及稅法規定核定最後持票人准予將其扣繳憑單之全額扣繳稅款憑以抵繳其應納稅額，此一為業界及所有人民信賴之核定方式業已構成債券交易市場慣例及交易秩序的一部份，今被告遽然改變見解，推翻過去長久以來核定方式，已對債券市場之交易造成嚴重影響，謹舉證說明如下：

㈠由證十之債券利率統計表即可看出，於高等行政法院有關前手息扣繳稅款之判決發布前，接近付息日之債券（代號８９１２９）與尚未接近付息日之債券（代號９０１０１及９０１０２）於付息前後之利率差異不大；然該等判決發布後，於接近付息日時之債券（代號９０１０１）與尚未接近付息日之債券（代號９０１０８及９０１０７），其債券利率差距顯著增大，表示近付息日之債券利率下降，因考慮前手息扣繳稅款負擔。

㈡由證十一之債券成交量統計表可知，該９０１０１債券之交易量於九十年十二月（即九十一年一月七日領息前）顯著減少，顯示投資人無意持有將屆領息日之債券兌領利息，以免有代墊前手利息不得扣抵應納稅款或退還之問題。由前述所有舉證可知，被告因見解改變而變更核定方式，已對投資債券成本、投資人投資意願以及市場流通性造成負面影響，不僅有違納稅義務人多年對其之信賴保護，更與被告所稱之政府活絡經濟政策背道而馳。被告將債券前手利息扣繳稅款作為債券成本，係以行政手段干預市場交易，混亂債券利率及市場秩序。

㈠債券價格之計算係以未來各期預計淨收現數以市場利率加以折算現值而得，由於稅法規定及被告過去二十幾年之核定方式准予扣抵前手利息扣繳稅款，前手息扣繳稅款部分僅形同代墊性質，故債券交易價格之計算並不將前手利息扣繳稅款納入考慮而自各期收現數中扣除，在此種行之多年的價格計算方式下，被告遽然改變見解與核定，已導致市場出現如前述證十及證十一所呈現之明顯變化。就另一角度析之，若如被告所稱，債券前手利息扣繳稅款係債券成本且市場報價時已加以考慮，則何來如證十及證十一所呈現之影響及變化。另，由證十二考慮前手利息扣繳稅款對債券殖利率之影響計算釋例可得知，若將前手利息扣繳稅款納入計價之考慮將致使債券收益率下降，連帶影響債券之價格及投資人之投資意願，因此被告後來見解及核定方式之變更無異係以行政手段干預市場之行為，混亂債券利率及市場秩序。

㈡被告發布六十四年函時，當時之市場參與者均認為新函釋發布後扣繳稅款之抵繳與發布前並無二致：即取得扣繳憑單者可以全數抵繳，因此自該函發布後政府發行債券，因金融業者預期不論有無前手均可以全期扣繳稅款抵繳，因而以較低之利率標購政府債券，而使政府所需付出之資金成本較低，自政府整體收入之觀點視之，前手為個人時所引起政府稅收短少與政府資金成本之降低實為一體之兩面，在原課稅見解下，政府整體之收入（稅收）減除支出（資金成本）後之淨收入並無短少。若金融業者事先知悉被告之新見解，因其與前手（不論為營利事業或個人）要求之稅後淨利得必與原見解下相同，故金融業者在標購政府債券時必會要求較高之利率，此時，政府之稅收較原課稅見解下高（因前手利息扣繳稅款不得抵繳），惟政府之支出（資金成本）亦隨之提高，政府之淨收入仍與原課稅見解下相同。自行政一體之角度判斷之，原告不得以最有利於稅收之見解為核定，且原告若欲以新見解核定，除應明示變更見解之確切日期外，亦僅能對見解改變後發行之債券為之。被告已自認本件課稅方式之改變將影響債券次級市場之交易選擇，然而對初級市場亦絕非無任何改變。誠如原告所提出之證據，本件課稅方式改變已使得次級市場上愈接近付息日之債券之交易量銳減，而已影響投資人對接近付息日債券之選擇；另被告核課方式之改變，也因影響債券之殖利率而對初級市場產生衝擊，由此已足以認定被告課稅方式之改變勢必損及納稅義務人之權益並造成其損失。被告有關所得人方得以扣繳憑單之扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅之說法自相矛盾。

㈠被告答辯稱唯所得人方得以扣繳憑單之扣繳稅款抵繳其應納稅額或退稅，因後手營利事業非前手利息之所得人，因此不准將前手息扣繳稅款予以抵繳應納稅額或退稅。被告之論點乍聽之下頗為合理，然而卻自相矛盾，扣繳義務人係對有利息所得者為扣繳，而取得利息所得者為納稅義務人，因此，前手利息屬前手投資人之利息所得，應對前手進行扣繳並以前手為納稅義務人，而前手得取具扣繳稅單以扣繳稅款抵繳應納稅額，此乃扣繳制度之基本設計架構及原理，在六十四函釋發布之前，債券利息之扣繳原係由發行機構於付息時就該領息期間之各次轉手分段開立扣繳憑單，因此取得扣繳憑單之個人及營利事業均須申報利息收入，並得以扣繳憑單所載之扣繳稅款全額抵繳應納稅額，此作法方符合所得稅法扣繳制度之相關規定。然財政部以六十四年函發布後，規定債券均以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳並填報扣繳憑單，此函釋已違背混亂前述扣繳制度之相關稅法規定及基本原理，且已扭曲所得稅法「納稅義務人」與「所得人」之概念，造成後手本非前手利息之所得人，卻被該函定義為前手息之納稅義務人，而遭扣繳前手部分之利息，該函釋實已違反前述所得稅法扣繳制度之法律規定，惟因政府行政具有強制力，若付息機構未依該函規定辦理扣繳，將面臨所得稅法相關罰則，因此該違法函釋乃繼續延用至今，且政府之行政行為具有公定力，納稅義務人實無法想像，政府一方面規定於領息時，需就全期利息所得扣繳，另一方面，以此取得之扣繳稅款卻不得以之全數抵繳應納稅款，故自六十四年函發布後，取得扣繳憑單之個人或營利事業，均得以全額之扣繳稅款抵繳自身之應納稅額，今被告之核定卻又要求原告須回歸所得稅法第八十八條及八十九條之基本原理：「取得所得並加以申報者方得有抵繳稅權」，依此論理，原告未有前手之利息所得，故非前手息之納稅義務人，自不應針對前手息部分向原告進行扣繳，然因付息機構需依六十四年函之規定就全期利息為扣繳，此顯屬扣繳錯誤，被告於核定本件之扣繳稅款不得抵繳時，亦應同時退還錯誤扣繳之稅款。

㈡被告補充答辯狀第四點後段謂：「目前被告對類此案件（前手為營利事業）之實務處理作業，倘營利事業本身為前手且已按持有期間申報及核定利息收入者，縱無扣繳憑單，亦准認該部分利息收入百分之十之扣繳稅款抵繳其應納稅額，原告主張被告有溢收稅款，殊不可採。」惟被告除未就此主張提示任何證據，且依所得稅法第七十一條、七十六條及第九十九條之規定，納稅義務人辦理結算申報應檢附扣繳憑單並憑扣繳憑單所載之扣繳稅款抵繳，依行為時所得稅法第八十九條第一項第二款及六十四年函，今營利事業擔任前手時之利息所得並未受到扣繳，卻能主張該部分利息之百分之十作為扣繳稅款抵繳，此主張實已違反所得稅法第七十一條規定「尚未抵繳之扣繳稅款」：依六十四年函，該利息所得未被扣繳，竟能以之抵繳應納稅額。此種做法不僅違反稅法，並完全喪失稅法扣繳制度之意義，更是為求政府不溢收稅款而造成前手營利事業之不當得利並損害後手所得享有法律明定之租稅扣抵權。被告答辯狀稱，「本案原告於利息兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身既無所得，且原告亦非扣繳稅款之實際納稅義務人．．．」顯與事實不符。原告當年度依持有期間計算且申報之利息收入達三○五、四三一、五五○元，足見原告並非均於利息兌領日買回公債，而兌領之利息之扣繳稅款亦非全屬前手所有，被告依原告之申報資料而無須另行調帳，即可明確得知此一資訊，卻於答辯狀指稱原告均於領息日買入債券刻意避稅，顯與事實不符並有失公允。被告補充答辯狀第七點謂：「票券金融公司雖取得扣繳憑單，但兩付息日之間之持有期為零天、壹天或僅少數幾天，並無利息收入或僅有數天之利息收入。至相關扣繳稅款，則由票券金融公司申請抵稅。此項交易導致國庫利息所得稅與扣繳稅款喪失．．．」惟查原告八十六年度申報債券利息收入三○五、四三一、五五○，扣繳憑單給付債券利息總額為九九三、一六一、二七○元，若假設債券每半年（一百八十三年）付息一次，則被告每付息期間持有債券之平均天數為五十六天（計算式：一百八十三天×（三○五、四三一、五五○／九九三、一六一、二七○）＝五十六天），佔付息期間之百分之三十，而非被告所謂「僅少數幾天」。且根據原告提示證四之債券交易對象，原告之前手有百分之九十五為營利事業，就此百分之九十五之部分，國家並無短徵利息所得稅，被告此點答辯理由顯與事實不合。再者，原告係工業銀行，而非如被告答辯狀一再指稱之票券金融公司，顯見被告機關對原告之案情及實際營運並未取得充分客觀之瞭解，則何以為與實情相符之答辯。綜上所述，被告之原處分、復查決定及訴願決定，不准債券前手息扣繳稅款六八、七七二、九七二元扣抵，顯於法不合，請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以維納稅義務人之權益。

乙、被告主張之理由：按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額計算其應納之結算稅額於申報前自行繳納」為所得稅法第七十一條第一項所明定。次按「稅捐：一、．．．三、扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十條第三款所規定。「營利事業或個人買賣國內發行之公債公司債及票券金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券，並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」為財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋有案。本案原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報債券利息收入三０五、四

三一、五五０元（本期取得債券利息收入993,161,270元－前手利息所得687,729,720 元＝305,431,550元），扣繳稅款為八二、一二三、九八八元，案經被告初查以扣繳稅額依所得稅法第七十一條及第八十九條規定，應為所得者之扣繳稅額，始得以之抵繳所得稅之應納稅額，乃將原告申報尚未抵繳之扣繳稅額內屬前手利息所得之扣繳稅款六八、七七二、九七二元，轉列為債券成本並自出售資產增益項下減除。原告不服，主張（一）債券買賣採除息交易，係經政府主管機關於業務規定明定，忽視此種後手代墊前手利息之交易性質，率爾不准後手（最後持有人）就前手利息而被扣繳稅款辦理抵繳，實已有違課稅公平原則。（二）所得稅法第七十一條並未有扣繳稅款應為所得者之扣繳稅款，始得以之抵繳所得者之應納稅款或申請退稅之規定。（三）依扣繳憑單抵繳稅款或退稅並無違反稅法之規定。（四）政府有溢收稅款之不合理現象。（五）被告之認定將混亂債券交易市場秩序並影響國庫資金之籌措。被告將應退還之扣繳稅款逕予轉列營業成本，實無法令依據及理由云云，申經被告復查決定以，經查所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額：及憑扣繳憑單抵繳稅款。惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又首揭財政部函釋雖明示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入。惟並未規定，營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本案原告於利息兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，既無需課稅，且原告亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭前手利息所得扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述規定及首揭查核準則規定意旨，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。又系爭扣繳稅款既為原告買入債券時所支付，應轉入為債券成本，被告否准抵減稅額，尚無不合等由，駁回其復查之申請，揆諸首揭規定，並無不妥。本案有關尚未抵繳之扣繳稅款其爭點乃未列入申報及核定之所得，納稅義務人不得憑扣繳憑單抵繳其應納稅款或申請退還。亦即所得稅之核課原則為有所得才課稅、無所得不課稅，不課稅則無扣繳稅額可資扣抵或退還，按所得稅法有關以扣繳稅額，抵繳應納稅款之規定分述如下：（一）第七十一條：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」（二）第九十九條：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。」及（三）第一百條：「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。．．．」。上開每一條文均以「納稅義務人」為開頭，次依同法第七條第四項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」及第八十九條第一項第二款規定：「利息所得之納稅義務人為取得所得者」；亦即應將所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者，始有以扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，倘所得未納入申報課稅，焉有扣繳稅額之抵繳退補？查本案因原告承作公債附買回條件交易所取得之公債利息，係就其持有期間之利息收入列報為利息所得，並經被告按其申報數核定所得。該已列入申報及核定之所得所相關之扣繳稅額，亦經被告核認准予抵繳原告之應納稅額在案。惟本案『系爭所得』則為原告買回公債其前手持有期間之利息收入，原告『未將系爭所得併入其營利事業所得辦理結算申報』，為兩造雙方所不爭。而系爭前手持有期間之利息所得扣繳稅額，其相關所得既非為原告之所得，且原告亦無列入其營利事業所得稅申報及核定，依據所得稅法第七條第四項規定及同法第七十一條、第九十九條、第一百條等規定，並參酌所得稅實質課稅之精神，對於系爭原告未承擔納稅義務部分之所得，既無『應納稅額』，原告自『無從』享有以扣繳稅額『抵繳其應納稅額』或申請退還之權利。有關前手利息所得之課稅規定：

㈠按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為所得稅法第七十一條第一項所明定。又「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」及「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」分別經財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函所明釋。

㈡茲將前開財政部二函釋之背景緣由，說明如次：⒈財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四Ｏ號函釋：係針對以往中央銀行發行乙種國庫券利息所得中途轉讓，採分段課徵所得稅之手續繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化。⒉財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋：為財政部應某會計師事務所代詢營利事業買賣公債、公司債之買賣債券利益中，其「利息收入」及「證券交易損益」認定疑義案，核釋營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅。

㈢依前揭相關規定，前手利息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手利息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅。前手不論是營利事業或個人，雖無扣繳憑單，只要將其持有期間利息收入列入所得稅結算申報，並經稽徵機關核定者，其相當百分之十扣繳稅額，均可准予抵繳其應納稅額或退還：⑴法令依據：所得稅法有關以扣繳稅額抵繳應納稅款之規定分述如下：第七十一條：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、『尚未抵繳之扣繳稅額』及可扣抵稅額，計算應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、第一百條：「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、『未抵繳之扣繳稅額』、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。．．．」。上開條文均以「納稅義務人」為開頭，次依同法第七條第四項規定「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」及第八十九條第一項第二款規定：「利息所得之納稅義務人為取得所得者」；亦即應將所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者，即有以扣繳稅額抵繳應納稅款之適用。目前被告對類此案件之實務處理作業，倘營利事業本身為前手，且已按其持有期間申報及核定利息收入者，縱無扣繳憑單，亦准認該利息收入百分之十金額之扣繳稅額抵繳其應納稅額。所得稅扣繳制度乃係將稅款於所得發生時，先行按扣繳率扣取繳納國庫，於納稅義務人辦理所得稅結算申報時依法申報該所得後，再依前開法條規定，核算抵繳或退補。倘未經所得人辦理申報，自無從核算抵繳或退補，此觀諸同法第七十一條第二項規定：「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」自明。又依同法第八十八條規定，扣繳義務人於所得給付時辦理扣繳，即所得已確實發生，是本件有關前手利息所得部分，政府並非坐收無主扣繳稅款；反因前手個人買賣債券多為高所得者，原告等票券金融業者與前手個人間相互投機規避稅賦之安排，造成政府鉅額短收稅款。此政府短收之稅款乃利息所得扣繳率百分之十與個人綜合所得稅實際稅率（最高百分之四十）之差額，後手營利事業既無將該所得合併申報，自無從將該所失稅捐轉嫁由後手營利事業負擔。又個人前手有無租稅利益，及類此「個人前手」與「營利事業後手」之交易交排，導致政府稅收損失部分，尚非本案之爭點，並不影響本件正確計算原告所得之核定及應納稅額退補之核課論據。原告雖主張被告驟然變更十餘年來之課稅方式，有違公法上信賴保護原則云云。惟查所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定並未變更，被告亦無對之改變核課方式。被告因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式，被告於發覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據。且查無論依財政部六十四年或七十五年函釋，均未規定原告得將前手息扣繳之稅額用以抵繳其應納稅款或申請退還；又若原告實際上於兌領當日或將近兌領日始買回公債，則其持有債券日數為一天、零天或僅少數幾天，則原告與前手之安排，係屬明顯之脫法行為，原告自不得主張信賴保護原則。末查依現行稅法及相關解釋，公債利息之付息機構於給付利息時，以債票持有人為對象，按給付利息扣取百分之十扣繳稅款。原告公司與個人從事債券附買回交易，安排於利息兌領日或兌領日前買回，代為領息，非該利息所得之實際所有者，其以私法約定圖變更利息所得之納稅義務人，自不得以之對抗稅法規定，其相關扣繳稅款自應為實際取得利息者所有。另就政府稅收之影響，無論係於兌領日買回、或於到期日之買回，實際取得利息所得之個人，因無扣繳稅憑單之勾稽，均未申報。票券金融公司雖取得扣繳憑單，但兩付息日之間之持有期間為零天、壹天或僅少數幾天，並無利息收入或僅有數天之利息收入。至相關扣繳稅款，則由票券金融公司申請抵稅。此項交易導致國庫利息所得稅與扣繳稅款喪失，亦為原告申報抵稅之扣繳稅款大於申報利息收入應有扣繳稅款之原因。從而本件被告將原告所申報其中前手債券利息扣繳稅款八二、一二三、九八八元認為係前手所有，原告按全額給付，僅係代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款，乃將系爭八二、一二三、九八八元不准原告扣抵其稅款，且原告既主張系爭金額已包含於債券價格之內，則應屬債券成本，乃將其轉列為債券成本並自出售資產增益項下減除，並無違誤，訴願決定持與被告相同之論見，亦無不合。綜上論述，原告所主張之各項爭點，均不足影響被告否准原告將未列入申報核課所得範圍之扣繳稅額退抵應納稅款之核課論據。至原告於九十一年一月十六日庭訊時訴稱，類此案件財稅主管機關可能修法改進及公債交易市場競標利率將受影響變動等情，乃係財稅主管機關因應原告等票券金融業者之反應和壓力而另謀解決之道。亦證本案被告並無違反法令規定，否則財稅主管機關應主動糾正制止，或於訴願決定指謫被告，而無需另行協商修法。是在相關法令未修正前，被告依首揭現行所得稅法之規定辦理，洵無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．二　薪資、利息、．．．；納稅義務人為取得所得者。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但．．．」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報自行繳納稅額之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」，行為時所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一百條第一項前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件（被告之答辯意旨亦持此見解）。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得將扣繳稅額抵繳應納稅款之主體以應將利息所得申報、繳納所得稅，而承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得將扣繳稅款抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，法理上僅能由該實際取得利息之第三人依法抵繳之，自不生重複課稅問題，而代繳稅款之人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利，所產生之問題僅係代繳稅款之人究應將此筆代繳稅款列為債券交易成本（被告之作法），或向該第三人求償而已。

二、次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億元時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」即就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人為納稅義務人就全部利息一次扣繳所得稅，其中就債票曾經轉手之情形，將前手之利息所得亦以最後持票人為納稅義務人（所得人）名義開立扣繳憑單，固與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定之意旨不盡相符，但法理上不能因此稽徵機關之便宜措施而改變真正利息所得人、納稅義務人及扣繳稅款歸屬利益之本質，最後持票人自不能以其為扣繳憑單上之名義所得人，即主張將前手利息所得之扣繳稅款抵繳其自身之應納稅款。

三、再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，乃基於稽徵成本及技術所為之便宜措施。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報為所得之利息收入，及非持有（即其前手持有）期間，未申報為所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅能就其申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，該前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。此時，前手息之所得者如係營利事業，雖無扣繳憑單，仍得於申報其自身之利息收入時，將該「前手息扣繳稅款」抵繳其自身之應納稅款，為被告目前實務上所准許（見被告答辯狀及言詞辯論筆錄），自不生重複課稅問題；而前手息之所得者如係個人，則因其免列入綜合所得稅結算申報，國家僅就此筆前手息所得扣繳百分之十之稅款，個人則避免最高百分之四十之個人綜合所得稅稅率。

四、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，依原處分卷附原告簽證會計師出具之「營利事業所得稅結算申報查核報告書」附表七之一「債券利息收入扣繳申報資料明細表」，原告將「政府公債前手息」六八七、七二九、七二０元，自扣繳憑單給付總額九九三、一六一、二七０元中扣除，僅申報利息收入三０五、四

三一、五五０元，但卻申報含前手息扣繳額在內之全部扣繳稅款八二、一二三、九八八元，原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將該前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。

五、原告雖主張依所得稅法第七十一條第一項、第九十九條及財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號、七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋，其對前手之利息收入並無預先扣繳之機制，該項被扣繳之稅款，為其向前手購入債券所代墊之稅款，自應由其全數抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅款；且所得稅法第九十九條並未就得抵繳之扣繳憑單為限制，被告否准以系爭利息收入扣繳稅款抵繳應納稅額，增加法律所無之限制，有違租稅法律主義；另前手利息之所有人為何，與原告是否具有系爭扣繳稅款之抵稅權，分屬兩事，系爭扣繳稅款既由原告全額繳納，並由付息機關以原告名義開立扣繳憑單，自應准予用以抵繳；扣繳稅款並非法條所列舉之成本項目，故系爭扣繳稅款顯非購進債券之成本；債券付息日占有有價證券之人，方得享有債券利息之收取權，相應利息所產生之扣抵稅額，當然為最後持有人所取得，被告否准原告以系爭前手利息扣繳稅款抵繳應納稅額，實質加重原告之稅賦，已使原告承擔法律規範以外之租稅負擔，亦有違信賴保護原則云云。惟按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖規定納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，然得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象，以應將利息所得申報、繳納所得稅之承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為法律當然之解釋，並未增加法律所無之限制，亦無違反租稅法律主義。原告於利息兌領日前買回債券，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。前手兌領之利息既非原告之利息收入，該利息收入之納稅義務人即非原告，縱扣繳憑單以原告名義開立，然系爭扣繳稅款法理上非由原告負擔及繳納，依租稅法定原則，自不得以之抵繳其當年度營利事業所得稅之應納稅額，此不因原告於向前手購入債券時未預先扣留稅款而受影響。而原告既然因前手息之扣繳稅款而代前手繳納稅款，乃其是否向前手求償之問題，自不應轉向被告請求抵繳稅款以補償其損失。何況原告非不可於購入債券給付價金時將稅款預先扣留，以備將來之扣繳。又被告係依法核稅，並無原告所謂加重其稅賦，使原告承擔法律規範以外之租稅負擔可言。再，財政部前開函釋並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，亦不生違反信賴保護原則之問題。原告主張揆諸前開規定及說明，核屬無據，均不可採。另原告又主張若依被告之核定方式，則政府有重複課稅之不公平現象，且政府各相關單位間對於債券前手利息之扣繳稅款之看法並不一致，不應因被告一時見解之變更而推翻行之多年之交易與會計制度等語。本院以為有所得者即應繳稅，乃稅賦核實課徵之原則，原告對於前手息部分既無所得，本無需課稅，其所扣繳之稅款即無抵繳之問題，至實務上是否發生原告所稱重複課稅之情形，尚未可知，（按前手息之所得人為營利事業時，仍可持以抵繳自身之應納稅額，已如前述）。況即使如此，亦屬應由被告解決之另一問題，而不得主張前手息扣繳之稅款即可由原告抵繳；又國庫署、證券暨期貨管理委員會、財政部乃各職有所司之政府部門，彼等或採用稅務會計或財務會計制度，自因執掌不同而有異同，然尚不得因此即謂被告之核課方式違法；再者，本件被告所依循之解釋函令並未變更，故無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。

六、綜上所述，被告以屬於前手利息所得之扣繳稅額六八、七七二、九七二元為原告購入債券之成本，將扣繳稅額轉入債券成本項下查核，核定其可以抵繳之扣繳稅額為一三、三五一、０一六元，復查及訴願決定予以維持，核無違誤，原告仍執前詞請求撤銷，為無理由，應予駁回。至於兩造其餘攻擊防禦方法，無礙本件判決結果，故無庸一一論述。又有關前手息之爭議既係因債券利息之扣繳稅款一律以付息時之持票人為所得人名義開立扣繳憑單所引起，被告自宜檢討恢復過去以個別分段持有者名義開立的作法，使所得名義人與實際所得者相符合，以杜絕爭議，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 姜素娥