臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第二四一三號

臺北高等行政法院裁定　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第二四一三號

原告

惠康百貨股份有限公司

代表人

甲○○董事

訴訟代理人

施博文（會計師）

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部八十九年九月二十日台財訴第00000

00000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告係兼營銷售免稅貨物之營業人，於八十六年九月二十六日向被告所屬士林分處申請八十年度及八十一年度改按「直接扣抵法」方式計算應納營業稅，經該分處以八十六年十一月二十二日北市稽士林（創）字第九○四四六二號函復略以應依財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋意旨辦理等語。原告不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷；並判命被告機關就系爭營業稅准予適用免稅銷售淨額直接扣抵法計課，並退還溢繳之稅款。

㈡被告聲明：請求駁回原告之訴。

三、兩造爭點：系爭八十年度及八十一年度之營業稅可否改按「直接扣抵法」方式計算？

㈠原告主張之理由：

⒈兼營稅額計算辨法第九條第三項規定（命令）違背中央法規標準法第十八條及稅捐稽徵法第一條之一關於就實體從新從優原則之規定意旨，依法應屬無效；財政部函釋、本件遞次訴願決定及原處分引以為論駁之依據，顯有違誤：

①按兼營稅額計算辦法第三條、第四條及第五條規定，將免稅銷售淨額列入計算不得扣抵進項稅額之比例計算應納營業稅額，就原告之進、銷貨情況而言，極為不合理，致須溢繳為數甚鉅之不該繳納之營業稅。有鑑於此，原告乃與其他同業於八十年六月十四日委請會計師向財政部申請修正兼營稅額計算辦法，嗣經財政部採納而於八十一年八月二十五日修正公布，明訂自八十一年九月一日施行，始有該辦法第八條之一、第八條之二及第八條之三規定（免稅銷售淨額直接扣抵法，以下簡稱直接扣抵法）之適用，合先陳明。

②次按中央法規標準法第十八條：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」，及稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，均係就實體從新從優原則所作規定。

③本件原告與其他同業委請會計師於八十年六月十四日正式行文財政部，建議修正兼營稅額計算辦法前，已在多次場合請求財政部審慎評估該辨法之不合理，惟財政部遲至八十一年八月二十五日始予修正公布，並於該辦法第九條第三項規定：「本辦法第八條之一、第八條之二及第八條之三修正條文自中華民國八十一年九月一日施行」，以限定直接扣抵法之施行始日。惟其修正日期距原告與同業等之申請日期達一年又二個月半之久，竟未顧及各該申請人之租稅權益，作如是之限定，顯非大有為政府所應有作為；蓋財政部既據申請而有所修正，則其申請人尚未確定之營業稅，關於該項修正應有其適用，其未慮及原計課方法之不合理及當時業者實際苦情所作限定已違反前揭中央法規標準法第十八條及稅捐稽徵法第一條之一之規定意旨，依中央法規標準法第十一條關於命令牴觸法律無效之規定，該辦法第九條第三項（命令）之規定應屬無效。則財政部（八十六）000000000、000000000及000000000號等三函引據該辦法第九條第三項規定所作釋示，自不得採據，從而本件被告函復原告應依財政部（八十六）台財稅第八六一九一一一九五號函釋意旨辦理，即有違誤。

⒉本件系爭營業稅計課確有因不合理而致溢繳；雖經行政法院判決而成形式上之確定，惟依法仍可申請更正並返還溢繳稅款。其理由析述如下：

①按「納稅義務人對於適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，為稅捐稽徵法第二十八條所明定。再者，行政院台（四十二）訴字第四六一八號令發監察院糾正政府機關辦理人民訴願案件，尚多違法失當，未能發揮行政救濟精神案件節開：「對於僅具形式上確定力之行政處分，既逾法定期間而未提起訴願或曾經訴願，但因程序上不合經決定駁回者，當事人既不能再依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，當事人之損害亦無法補救，殊有未允，自應於訴願法規定，凡行政處分之確有違法不當者，縱形式上業已確定，亦應由原處分機關或其上級機關，為保護人民利益之理由，依職權撤銷、變更或以命令撤銷變更之。」等由，業經財政部（四十七）台財參發第八三二六號令轉行應予遵照辦理。

②本件再訴願決定以原告八十年度及八十一年度（一月至八月份）溢繳營業稅款事件，提起行政救濟結果，已分別經行政法院八十四年四月二十八日八十四年度判字第一○○七號及八十六年五月八日八十六年度判字第一一○六號判決：「原告之訴駁回。」而告確定，而認定原告所訴各節不足採，惟查本件原處分確有違誤，揆諸前揭財政部（四十七）台財參發第八三二六號令意旨，系爭營業稅即有重行審查之必要，更何況，本件係依據從新從輕原則、稅捐稽徵法第一條之一規定以及稅捐稽徵法第二十八條規定申請更正退還因不合理計算方法而溢繳之營業稅，與前揭行政法院判決之依據不同，本件再訴願決定引以為論駁之依據，其認事用法有所違誤。

⒊本件依稅捐稽徵法第一條之一前段規定，應可適用「直接扣抵法」：

①依立法院八十五年七月二日通過，經總統八十五年七月三十日公布之稅捐稽徵法第一條之一前段規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」，此亦為行政法學者之見解。

②準此，本件係原告與其他同業於八十年六月十四日委請國內著名之資誠會計師事務所向財政部申請營業稅申報比照歐洲共同市場成員的英、比、法、盧、葡、西等國採用「直接扣抵法」，經財政部採納並於八十一年八月二十五日修正公布並明訂八十一年九月一日施行，始有營業稅「直接扣抵法」之適用。準此，本件營業稅「直接扣抵法」既經原告向財政部申請，依前揭稅捐稽徵法第一條之一前段規定，當然適用本件。亦即，原告八十年度暨八十一年度營業稅申報，自可適用「直接扣抵法」。

⒋退一步而言，依財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函及八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋規定及稅捐稽徵法第一條之一但書規定，本件應可適用「直接扣抵法」申報營業稅：

①依財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋規定：八十一年九月一日「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用「比例扣抵法」計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按「直接扣抵法」計算稅額而經稽徵機關否准，於本部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用「直接扣抵法」計算應納稅額。

②又依稅捐稽徵法第一之一條但書規定：「：：：但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」。

③原告八十一年度營業稅行政救濟係八十六年五月八日行政訴訟判決確定（此為被告及再訴願決定機關所不否認），準此，本件既於八十六年一月十八日前提起行政救濟且於八十六年一月十八日尚未核課確定，依前揭財政部台財稅第八六一九一一一九五號函釋規定及稅捐稽徵法第一之一條但書規定，亦可適用「直接扣抵法」。

⒌營業稅法上溢付稅款有兩種處理方式，即由稅捐稽徵機關退還稅款或由營業人留抵應納稅款：

①第一種處理方式，由稅捐稽徵機關退還稅款：

⑴依營業稅法第三十九條第一項規定，因銷售零稅率貨物或勞務、取得固定資產及合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記所溢付之營業稅，由主管稽徵機關查明後退還營業人。營業稅法第三十九條第一項之退還稅款請求權，依行政程法第三條第一項本文規定及同法第一三一條第一項本文之規定，其消滅時效為五年，自得請求時起算。

⑵除此之外，依稅捐稽徵法第二十八條之規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得申請退還溢繳之稅款。而稅捐稽徵法第二十八條之退還稅款請求權，依行政程序法第三條第一項例外規定、同法第一三一條第一項例外規定、稅捐稽徵法第一條前段規定及同法第二十八條規定，其消滅時效為五年，自繳納稅款之日起算。

⑶所謂退還稅款，係指納稅義務人以給付現金之方式，將溢繳稅款退還納稅義務人，同時於帳上將溢繳稅款沖銷。

⑷行政法院八十四年四月二十八日八十四年度判字第一○○七號判決及八十六年五月八日八十六年度判字第一一○六號判決之訴訟標的，皆為稅捐稽徵法第二十八條之退還稅款請求權。

②第二種處理方式，由營業人留抵應納稅款：

⑴依營業稅法第三十九條第二項前段規定，前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。所謂溢付稅額，依營業稅法第十五條第一項規定，係指銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，故溢付稅額必屬於進項稅額之一部分。

⑵兼營營業人營業稅額計算辦法（以下稱兼營稅額計算辦法）第三條至第五條規定，將免稅銷售淨額列入計算不得扣抵進項稅額之比例計算應納營業稅額（以下簡稱比例扣抵法）。本案依中央法規標準法第十八條前段及稅捐法第一條之一前段之規定，應採該辦法第八條之一至第八條之三免稅銷售淨額直接扣抵之規定，由比例扣抵法改為直接扣抵法，方為適法，則原告八十年及八十一年營業稅中，得扣減之進項稅額增加致產生溢付稅額，應依營業稅法第三十九條第二項前段規定，由留抵應納稅款。

⑶按財政部八十四年二月二十二日台財稅第八四一六○六三三七號函釋（以下稱財政部八十四年函釋）：「：：：依營業稅法第十五條第一項規定：『營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。』，並參照該條文立法說明：『本條第一項規定以當月分銷項稅額，扣減進項稅額（不限當月分）為計算稅額之方法。：：：』及同法施行細則第二十九條規定：『本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者得延至期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報當期敘明理由』，既尚無扣抵期限之規定，故如營業人敘明正當理由經核屬實者，其申報之進項稅額，應准予核實扣抵。至捐稽徵法第八條有關五年退稅期間之限制，係就納稅義務人因適用法律錯誤或計算錯誤溢繳稅款所為之規定，而依法可扣抵之進項稅額，並非適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」。

⑷準此，本件適用「直接扣抵法」致產生依法可扣抵之溢付稅額（進項稅額之一部分），並非稅捐稽徵法第二十八條適法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，並無該條五年期間之限制，此係營業稅法第十五條第二十八條適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，並無該五年期間之限制，此係營業稅法第十五條第一項及同法施行細則第二十九條等之「特別規定」，不適用行政程序法第一三一條第一項本文規定，故留抵應納稅額請權之消滅時效，應類推適用民法第一二五條十五年之規定。

⑸又，該留抵應納稅款請求權與稅捐稽法第二十八條之退還稅款請求權之另一不同處，前者之溢付稅額，僅能於帳上以數字呈現，稅捐機關並不以現金退還稅款；後者之溢付稅額，由稅捐機關以現金退還稅款，帳上溢付稅額之數字隨之沖銷，稅捐機關不得予以留抵。

⒍行政法院八十六年五月八日八十六年度判字第一一○六號判決（以下稱原判決）與本件，非同一事件：

①訴訟是否為同一事件，依通說，應依訴之要素定之，訴之要素包括「當事人」、「訴訟標的」及「起訴之聲明」。本件原告之訴與原判決，其訴訟雖當事人相同，惟起訴之聲明不同，前者為請求留抵，後者為請求退還稅款。兩者訴訟標的亦不同，茲詳述如次：

②按行政訴訟之訴訟標的乃原告起訴所主張或不認之公法上權利義務關係，此項公法上權利義務關係，乃具體特定之公法上權利義務關係。相同之原因事實或基礎所生相同之公法上權利義務關係，固為同一訴訟標的；相同之原因事車金或基礎所生不相同之公法上權利義務關係，乃為不同之訴訟標的。

③本件之訴訟標的，為中央法規標準法第十八條前段、稅捐稽徵法第一條之一前段及營業稅法第三十九條第二項前段之留抵應納稅款請求權。該留抵應納稅款請求權與稅捐稽徵法第二十八條之退還稅款請求權不同，前者之溢付稅額，僅能於帳上以數字呈現，稅捐機關並不以現金退還稅款；後者之溢付稅額，由稅捐機關以現金退還稅款，帳上溢付稅額之數字隨之沖銷，稅捐機關不得予以留抵。兩者係相同之原因事實或基礎所生之不相同之公法上權利義務關係，乃為不同之訴訟標的。

④綜上小結，本件原告之訴與原判決，訴之聲明、訴訟標的皆不同，非同一事件，不為原判決之實質確定力所及，不應依行政訴訟法第一○七條第一項第九款規定，以裁定駁回之。

⒎兼營稅額計算辦法第九條第三項規定（命令）違背中央法規標準法第十八條及稅捐稽徵法第一條之一關於就實體從新從優原則之規定意旨，依法應屬無效；財政部函釋、本件遞次訴願決定及原處分引以為論駁之依據，顯有違誤。其理由已詳述於原告起訴狀壹，茲再補充理由如下：

①本件係屬稅捐法第一條之一前段規定之據以申請之案件，聲請人於民國八十年申請營業稅適用直接扣抵法，財政部因聲請人之申請，以財政部八十一年八月二十五日台財稅第八一一六七五六七九號函令發布直接扣抵法，依稅捐法第一一前段規定，直接對原告於民國八十年申請直接扣抵法之案件發生效力。原告八十年及八十一年營業稅，自得適用「直接扣抵法」，計算溢付稅額並留抵應納稅額。準此，兼營稅額計算辦法第九條第三項規定自八十一年九月一日起施行直接扣抵法，雖有營業稅法第十九條第三項之授權但與稅捐稽徵法第一條之一規定牴觸。依稅捐稽徵法第一條前段之規定，稅捐之稽徵，依本法之規定。故稅捐稽徵法優先於營業稅法及其法規命令，本件應不適用兼營稅額計算辦法第九條第三項規定。稅捐稽徵法第一條之一前段規定之「對據以聲請之案件發生效力」與前揭營業稅法第三十九條第二項規定結合，就是人民於公法上之請求權。

②本件於八十年申請適用直接扣抵法，係屬中央法規標準法第十八條規定之人民聲請許可案件，稅捐稽徵機關遲至民國八十六年始否准申請，因此在處理程序終結前，據以准許之兼營稅額計算辦法已於八十一年變更，故原告八十年及八十一年營業稅，應適用條正之兼營稅額計算辦法第八一至第八條之三之規定，以直接扣抵法計算溢付稅額並予留抵，兼營稅額計算辦法第九條第三項之規定，與中央法規標準法第十八條牴觸。依中央法規標準法第一條規定，中央法規之施行及適用，依本法規定。故中央法規標準法優先於營業稅法，本案應不適用兼營稅額計算辦法第九條第三項規定。中央法規標準法第十八條前段本文、稅捐稽徵法第一條之一前段規定與前揭營業稅法第三十九第二項規定結合，就是人民於公法上之請求權，亦即本件之訴訟標的。

⒏綜上論結，依中央法規標準法第十八條前段規定、稅捐稽徵法第一條之一前段規定及營業稅法第三十九條第二項之規定，系爭營業稅應可用直接扣抵法計算溢付稅額，並予以留抵應納稅額。本件再訴願決定、訴願定及原處分予以否准駁回，顯屬違法，應予撤銷。

㈡被告答辯之理由：

⒈按營業稅法第十九條第三項規定：「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務：：其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」，同法第四十一條第二項規定：「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅比例及報繳辦法，由財政部定之。」，兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定：「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。」，財政部八十六年九月四日台財稅第八六一九一五一一五號函釋規定：「說明：：：：查有關兼營營業人營業稅額之計算方法，自八十一年九月一日兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一修正施行後，始有直接扣抵法之適用，故財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額。上開函釋既已明示八十一年九月一日起之案件始可申請適用直接扣抵法計算應納稅額，本件請依該函釋意旨辦理。」，八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋規定：「八十一年九月一日兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用比例扣抵法計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按直接扣抵法計算稅額而經稽徵機關否准，於財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用直接扣抵法計算應納稅額。」，八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋規定：「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定選擇採用直接扣抵法，而採比例扣抵法計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額。」，司法院釋字第三九七號解釋：「財政部中華民國七十五年二月二十日臺財稅第0000000號令發布之兼營營業人營業稅額計算辦法係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。又財政部七十七年七月八日臺財稅第七六一一五三九一九號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。」。

⒉本件原告起訴理由略謂：「：：：兼營稅額計算辦法第九條第三項規定（命令）違背中央法規標準法第十八條及稅捐稽徵法第一條之一關於就實體從新從優原則之規定意旨，依法應屬無效；財政部函釋、本案遞次決定及原處分引以為論駁之依據，顯有違誤。：：：本件系爭營業稅計課確有因不合理而致溢繳；雖經行政法院判決而成形式上之確定，惟依法仍可申請更正並退還溢繳稅款：：：」等語。

⒊查原告於八十六年九月二十六日向被告所屬士林分處申請八十年度及八十一年度按直接扣抵法申報營業稅，經該分處以八十六年十一月二十二日北市稽士林（創）字第九○四四六二號函復略以：「請參照財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋辦理。」，原處分於法洵屬有據。至原告訴稱其係兼營銷售免稅貨物之營業人，於八十六年九月二十六日主張其於八十年六月十四日向財政部申請修正兼營營業人營業稅額計算辦法改採直接扣抵法，財政部基於其之申請，而發布修正該辦法，依稅捐稽徵法第一條之一前段規定依法應可追溯至八十年度及八十一年度營業稅之申報，又倘財政部能於原告八十年六月十四日申請時，迅速核准並據以修正兼營營業人營業稅額計算辦法兼採直接扣抵法，其八十年度及八十一年度營業稅不致於負擔過鉅；又兼營營業人營業稅額計算辦法第九條第三項規定違背中央法規標準法第十八條及稅捐稽徵法第一條之一關於實體從新從優原則之規定意旨，依法應屬無效等語，經查兼營營業人營業稅額計算辦法係依營業稅法第十九條第三項規定授權訂定之中央法規，該辦法未廢止前，仍屬有效之法令，況該辦法並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸，亦經前揭司法院釋字第三九七號解釋在案。財政部雖於八十一年八月二十五日修正上開辦法，規定自八十一年九月一日起，兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物或勞務之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額，使兼營營業人有所選擇，其係在增訂兼營營業人得選擇適用比例扣抵法或直接扣抵法，而非刪除比例扣抵法；惟不能因而認財政部修訂前開辦法，兼採直接扣抵法，即謂原本所採之比例扣抵法為違法，且依該辦法第九條第三項規定：「本辦法第八條之一：：：修正條文自中華民國八十一年九月一日施行。」，是兼營營業人營業稅額計算辦法既已明定自八十一年九月一日適用，自無溯及適用之餘地。故縱如原告所訴，其曾函財政部建議修正該辦法，亦無可溯及適用於八十一年八月以前之案件。況且八十一年八月以前應申報之案件，修正前之計算辦法並無選擇適用直接扣抵法之規定，自應一概適用比例扣抵法始符稅捐公平原則。至財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋規定尚未核課確定之案件，得採用直接扣抵法計算應納稅額，係限於上開辦法八十一年九月修正後得採用直接扣抵法而未採用者，使仍得申請採用直接扣抵法，並非擴及於上開辦法修正前之年度亦可適用，故被告否准其改按直接扣抵法計算其八十年及八十一年度之營業稅，揆諸首揭法條規定及財政部函釋規定並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持亦無不當，應續予維持。

⒋另查原告前訴請求退還原按行為時兼營營業人營業稅額計算辦法所定比例扣抵方式計算之（當時該辦法並無直接扣抵法規定）七十九、八十年度及八十一年一月至八月份溢繳營業稅款事件，提起行政救濟結果，業經行政法院分別於八十四年四月二十八日八十四年度判字第一○○七號及八十六年五月八日八十六年度判字第一一○六號判決：「原告之訴駁回。」而告確定在案，併予陳明。

⒌原告訴稱：「：：：本件（八十年度及八十一年度營業稅申報事件）依稅捐稽徵法第一條之一前段規定，應可適用直接扣抵法：：：。退一步而言，依財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函及稅捐稽徵法第一條之一但書規定，本件應可適用直接扣抵法申報營業稅：：：」等語，惟查原告於八十六年九月二十六日向答辯機關所屬士林分處申請八十年度及八十一年度按直接扣抵法申報營業稅，經該分處以八十六年十一月二十二日北市稽士林（創）字第九○四四六二號函復略以：「請參照財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋辦理」，原處分於法洵屬有據。至原告主張係兼營銷售免稅貨物之營業人，於八十六年九月二十六日主張其曾於八十年六月十四日向財政部建議修正兼營營業人營業稅額計算辦法，財政部係基於其之申請，而修正該辦法，依稅捐稽徵法第一條之一前段規定依法應可追溯至該辦法修正前之八十年度及八十一年度營業稅之申報案件，以及兼營營業人營業稅額計算辦法第九條第三項規定違背中央法規標準法第十八條及稅捐稽徵法第一條之一關於實體從新從優原則之規定意旨，依法應屬無效等語，經查財政部七十五年二月二十日台財稅字第0000000號令發布之兼營營業人營業稅額計算辦法，係基於營業稅法第十九條第三項之授權而訂定，其所採之比例扣抵法，旨在便利徵納雙方徵繳作業，並未逾越授權之目的及範圍，符合營業稅法意旨，與憲法第十九條所定非經法律規定不得徵收租稅之租稅法律主義尚無牴觸，業經司法院釋字第三九七號解釋有案。嗣財政部於八十一年八月二十五日以台財稅第八一一六七五六六○號函修正該辦法部分條文，已明定自八十一年九月一日起，兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，始可選擇向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，即兼營營業人可自行衡酌其經營情況，選擇採用比例扣抵法或直接法計算其應納稅額。亦足見前揭增訂直接扣抵法，係採申請核准制，並非所有兼營營業人皆可適用。此項補充規定，應屬例外規定。復經該部以八十四年九月十六日台財稅第八四一六四九八二六號函補充闡釋在案。故該辦法之修正係為使兼營營業人有所選擇，乃因應營業稅制之發展，兼顧實情所為之規定，自不得以財政部修正兼採直接扣抵法，即可主張原本所採現仍兼採之比例扣抵法為違法，參諸司法院釋字第三九七號解釋理由書自明。次查，前行政法院八十二年度判字第一五○二號判決雖持不同見解，然其屬個案判決，且非判例，無拘束本案效力，且司法院釋字第一八五號解釋，自司法院釋字第三九七號解釋後，應不再援用，尚不發生相同案件應相同處理之行政平等原則問題。又被告八十二年九月十六日北市稽法乙字第一六六六六號復查決定，依前開說明，亦與本件無涉。有卷附司法院八十五年二月十六日釋字第三九七號解釋文發布後同類案件之前行政法院判決可稽。故原告系爭八十年至八十一年八月份申報營業稅部分，依規定行為時之兼營營業人營業稅額計算辦法規定係按比例扣抵法方式計算其應納稅額，當時尚無直接扣抵法規定；原告一再主張應准其追溯適用直接扣抵法乙節，顯欠法據。

⒍又本件原告八十一年九月份以後部分之應納營業稅係已核課確定並已繳納稅額完畢，亦無稅捐稽徵法第一條之一及前述財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋所指自兼營營業人營業稅額計算辦法修正施行之日（即八十一年九月一日）起，其屬尚未確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額之適用。又原告既主張其八十一年度營業稅行政救濟係八十六年五月八日經行政法院判決駁回確定，又訴稱其於八十六年一月十八日前提起行政救濟且於八十六年一月十八日尚未核課確定依財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋規定及稅捐稽徵法第一條之一但書規定，亦可適用直接扣抵法乙節，惟按行政法院八十六年五月八日八十六年度判字第一一○六號判決係就原告前主張其適用比例扣抵法有溢繳營業稅而申請退稅事件所為駁回判決，並非申請適用直接扣抵法遭駁回之爭訴案件應無財政部八十六年八月九日函釋之適用。該判決理由載明：「：：：本件原告屬兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，其計算不得扣抵之進項稅額，即應依該辦法第三條、第四條之規定辦理，亦有前開財政部函示可資參照。原告謂其無該辦法第四條計算公式之適用，不無誤會。次查財政部八十一年八月二十五日台財稅第八一一六七五六六○號函修正『兼營營業人營業稅計算辦法』，係增訂第八條之一、之二、之三，各規定，亦即增訂直接扣抵法，且採申請核准制，並非所有兼營營業人皆可適用。於本件原告未經申報採直接扣抵法之情形，該辦法之修訂，於本案之認定不生影響。：：：」，復按中央法規標準法第十八條前段規定，固係規定從新從優原則，惟僅限於各機關受理人民聲請許可案件始有適用，本件係有關營業稅課徵事項尚非聲請許可案件。況本件已核課確定，自不得適用從新從優原則。原告所訴，應不足採。故被告否准其適用系爭辦法修正前規定且已確定之應納八十年及八十一年度營業稅，改按修正後之規定重新計算營業稅，揆諸首揭法條規定及財政部函釋規定並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持亦無不當，應續予維持。

理由

一、按訴訟標的為確定判決或和解之效力所及者，行政法院應以裁定駁回之，為行政訴訟法第一百零七條第一項第九款所明定。

二、本件原告請求將八十年度及八十一年度營業稅之課徵改按「直接扣抵法」方式計算應納營業稅。惟查原告前就其八十年度營業稅，以依營業稅法第十九條第三項及兼營營業人營業稅額計算辦法規定，向被告申請退還溢繳之營業稅事件，經行政法院（八十九年七月一日改制為最高行政法院）八十四年四月二十八日八十四年度判字第一○○七號判決駁回確定在案；而其就八十一年度營業稅，以因適用兼營營業人營業稅額計算辦法規定，向被告申請退還八十一年一月至八月份未扣抵之進項稅額事件，亦經行政法院八十六年五月八日八十六年度判字第一一○六號判決駁回確定在案，有各該判決正本影本各一份附卷可稽，並為兩造所不爭。而本件與上開二確定判決，其訴訟當事人相同，且起訴對象為同一年度即八十年度及八十一年度之營業稅，其訴訟標的均為當年度課稅之違法性，是本件自應為前二開確定判決效力所及，揆之首揭法條規定，原告之訴顯有違反一事不再理原則，自應予以裁定駁回。又本件被告予以核駁原告請求，而訴願、再訴願機關不察，亦就實體予以認定而為駁回決定，其理由雖有不同，惟結論並無二致，本院自無撤銷原處分及一再訴願決定之必要；至原告所稱系爭案件仍有爭執一節，應另循再審程序救濟，併此敘明。

據上論結，依行政訴訟法第一百零七條第一項第九款、第一百零四條、民事訴訟法第九十五條、第七十八條，裁定如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官鄭 忠 仁