臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第一九九五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一九九五號

原告

甲○○

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處（原臺北縣稅捐稽徵處）

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

己○○

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

丙○○

右　一　人

複 代 理人　戊○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服臺灣省政府八十九年九月二十二日八九府訴二字

第一二八五三二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

甲、經過事實摘要：

壹、行政處分之特定：

一、作成之機關：臺北縣稅捐稽徵處（中和分處）

二、作成之案號：八九北稅法字第五五二八七號復查決定

三、作成之時間：八十九年四月十四日

四、行政處分之內容：Ａ、認定之事實：

１、系爭四筆原告所有土地之使用狀況Ⅰ、台北縣中和市○○○段○路鹿寮小段八十四─三、八十七─一號土地（面積分別為九七平方公尺、一四五平方公尺）作墓地使用。原告主張此二筆土地因買賣過戶未收到土地所有權狀，而不知有此二筆土地存在，惟依土地登記謄本所載，原告自六十八年十月四日即已取得所有權，依據土地法施行細則第二十二條為本案之納稅義務人，並無違誤。Ⅱ、同段九十一─四號土地整宗土地共六九八三平方公尺，其中部分面積二三二八平方公尺，已墾為階梯狀，並與使用中之墓園相連接，顯已未供農業使用，依七十三年十一月五日財政部台財稅字第六二四七○號函釋，應改課地價稅。Ⅲ、九十一─四地號其餘四六五五平方公尺與同段九十一─二號土地仍課徵田賦。Ⅳ、本案課徵地價稅土地屬於春秋墓園之一部分，並未開放大眾埋葬，與八十七年十二月十九日台財稅第八七二六九四七二二號函釋情形不同，不適用免徵規定。

２、被告原核定八十八年地價稅八三、三一七元，並無不合。Ｂ、認定事實之證據：

１、臺北現稅捐稽徵處「課徵田賦」土地會勘記錄表（八十八年八月二十日會勘）Ⅰ、地號九十一─四１／３土石裸露（未種植）２３２８㎡２／３種植樹木 ４６５５㎡Ⅱ、地號八十四─三作墓地使用 ９７㎡Ⅲ、地號八十七─一作墓地使用 １４５㎡

２、８８年地價稅課稅明細表（八十八年十一月十九日）

３、土地登記謄本Ｃ、適用之法令：

１、（行為時）土地稅法第二十二條非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一　依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二　公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三　依法限制建築，仍作農業用地使用者。四　依法不能建築，仍作農業用地使用者。五　依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室、農產品批發市場等用地，仍徵收田賦。公有土地供公共使用及都市計畫公共設施保留地在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵田賦。

２、土地稅法施行細則第二十二條非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一　於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二　合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。

３、財政部台財稅字第六二四七○號（七十三年十一月五日）要旨：農地變更為墳場使用應改課地價稅全文內容：貴轄Ｘ縣Ｘ鄉私有山坡地，原屬符合土地稅法第二十二條規定課徵田賦之農業用地，既經查明為供埋葬之墳場使用，事實上已變更為非農業使用，自應依同法第十四條規定改課地價稅。

４、財政部台財稅字第八○○四二一四二一號（八十年十一月二十八日）要 旨：課田賦土地部分變為非農地使用應按比例課徵地價稅全文內容：原屬符合土地稅法第二十二條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅。

５、台財稅第八七二六九四七二二號函釋（八十七年十二月十九日）

貳、原告受侵犯之權利：財產權

乙、兩造聲明：

壹、原告訴之聲明：如主文所示。（註：原告起訴時之聲明，原為撤銷原複查處分及訴願決定全部。後於本院言詞辯論時，減縮訴之聲明，而僅要求撤銷其中有關台北縣中和市○○○段橫路鹿寮小段九十一─四地號面積二三二七‧六七平方公尺地價稅部分之核課處分及決定）

貳、被告訴之聲明：原告之訴駁回。

丙、原告指摘「行政處分具有違法性」部分，二造之主張：

壹、原告方面：

一、事實認定違法：Ａ、被告機關未會同有關單位、人員現場實施鑑界、測量與認定，即任意推斷土地使用情形與使用面積，已違反公務員應「依法行政」之要求。Ｂ、欠缺輔助證據證明系爭土地作墓地使用被告機關對其認定地號九十一─四２３２８㎡「土石裸露」、「作墓地使用」，地政機關於八十八年十二月二十一日會勘實際無法明確指定經界，被告機關即應提出佐證證明該土地確為墓地使用。Ｃ、違反舉證責任分配被告機關既無法確知作墓地使用之地號所在位置，如何認定已作墳墓使用，及作墓地使用的地號位置。被告機關要求原告逕向地政機關申請會勘，係違反舉證分責任分配法則。Ｄ、被告機關不採具公信且合法的鑑界與測量，卻以目測推斷，以致會勘結果無實質效用。Ｅ、被告機關之會勘欠缺記錄，且會勘結果之發布，亦無故稽延。

二、法律適用違背法令：Ａ、原復查決定自八十八年十一月十七日提起至被告機關於八十九年四月十四日作成決定，長達一百四十七天，較稅捐稽徵法所第三十五條所規定之兩個月法定期限多出八十七天，訴願機關應予以撤銷而未撤銷，明顯違法。Ｂ、又依財政部七十九年六月十八日台財稅字第七九０一三五二０二號函、八十一年七月三十日台財稅字第八一０二八六三八五號函、八十一年十一月二十五日台財稅字第八一０八七０六六四號函之函釋意旨所載，如果土地之現實使用情況有改變，導致相關土地稅目有改變，也應自實際變更使用之次年期改課。本案即使退一步言之，原告之土地使用現況有改變，但被告也無法證明原告系爭土地是在八十七年度改變，其對原告系爭土地之八十八年度土地稅項目，逕行由田賦改依地價稅課徵，亦屬違法。

貳、被告方面：就原告主張「事實認定違法」者

一、本件原告所有坐落台北縣中和市○○○段○路鹿寮小段九十一─四地號土地，原係課徵田賦，其後被告機關所屬中和分處職員於八十八年一月二十二日因為另案查勘他人鄰近土地之使用狀況，發覺原告系爭土地亦已變更使用。為求慎重計，乃經被告機關所屬中和分處於八十八年八月二十日派員會同台北縣中和市公所及台北縣中和地政事務所人員現場會勘查得上開九十一─四號土地部分面積二三二七‧六七平方公尺，土石祼露未種植已未作農業使用，被告機關乃據以自八十八年起改按一般用地稅率課徵地價稅，揆諸首揭規定，並無不合。

二、又本案業由被告機關所屬中和分處依查核程序於八十八年八月二十日派員會同台北縣中和地政事務所及臺北縣中和市公所等相關人員為系爭三筆土地之位置、範圍及實際使用情況認定在案，有會勘紀錄表（如附件）附卷可稽，從而被告機關依實際查得情形課徵地價稅八三三一七元，並無不合。

理由

一、按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，為行政程序法第四條所明定。故「依法行政」原則之「法」，並不侷限於成文法規範，更及於公法上一般法律原則，是以特定行政行為縱使未為成文法所規範，行政機關以及職司行政爭訟之行政法院，仍應檢視相關之法律原則於系爭案件是否適用。

二、又憲法保障人民平等權（憲法第七條參照），國家公權力行為對本質上相同之事物，應為相同之處理，對於本質上不同之事物，亦須為不同之處理。換言之，國家應平等的授與人民權利或課以人民義務及負擔，除非有正當之理由，亦即對於即將規制之權利義務關係具有本質上重要的差異，不得為恣意從事不同之處遇。行政程序法第六條要求「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，即將此平等原則之要求明文化。

三、行政自我拘束原則之涵義Ａ、平等原則在不同的國家行為範疇各有內涵不同的展現，於裁量性行政行為以及不需法律保留的行政活動（如授益性行為、特別身分關係中的管理關係），平等原則即具體化為「行政自我拘束」原則。因為在此類行政領域中，行政行為有相當的自由決定空間，或者無成文性規定可供遵循，行政機關原則上得依據個案實際情況、財政資源分配等因素，決定是否從事特定行政行為以及該行政活動之內容，人民並無主觀的公權利以請求公權力機關做成特定內容的行政行為。Ｂ、惟行政機關亦非完全不受拘束，基於前述平等原則的要求，行政行為必須受案件事實相同之「行政先例」所拘束，如過去曾經就相同之案件事實所做之決定，如欠缺正當理由，必須依循之前的先例，做出相同之行政決定。然而，行政權原有之自由決定空間亦非完全被剝奪，行政機關如能合理說明當下的案件事實與過去之先例有何不同，而必須從事差別待遇（即行政機關就此負有舉證之責），仍得作出與先例不同之決定。

四、本案爭點之限縮與集中：Ａ、本案原處分所課徵地價稅之土地，除了上述之九十一─四號之土地外，尚有台北縣中和市○○○段○路鹿寮小段八十四─三號土地全部面積九七平方公尺及八十七－一號土地全部面積一四五平方公尺，但此二筆土地之稅目爭執，已因原告於本院審理中撤回，故不須再加論列。Ｂ、故本案應與審究之焦點應集中於同地段九十一─四號部分之土地性質，亦即原復查決定及訴願決定就此部分有無違法。

五、行政自我拘束原則於本案之適用：Ａ、根據被告機關於準備程序時提供之解釋令函，包括：七十九年六月十八日財政台財稅字第七九○一三五二○二號發文日期、八十一年七月三十日財政部台財稅字第八一○二八六三八五號、八十一年十一月二十五日財政部台財稅字第八一○八七○六六四號，其意旨皆為「課徵田賦之農業用地，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅」。Ｂ、由於土地稅法以及同法施行細則並沒有規定土地變更使用目的時，應自何期不再課徵田賦改課地價稅，故依據前述關於行政自我拘束原則之說明，上開解釋函令應視為稅捐稽徵機關於之行政先例，基於行政自我拘束原則，被告機關除非能提出本案事實不同於前揭函釋內容，否則不得牴觸該先例之決定。Ｃ、系爭原告所有台北縣中和市○○○段○路鹿寮小段九十一─四號土地（面積六九八三平方公尺），原係課徵田賦，被告主張其所屬中和分處職員於八十八年一月二十二日另案查勘時發覺該土地之一部分使用現況有變更，乃於同年八月二十日會同台北縣中和市公所及台北縣中和地政事務所人員現場會勘查得而九十一─四地號土地部分面積二三二七‧六七平方公尺，土石祼露未作農地使用，原處分機關乃據以自八十八年起改按一般用地稅率課徵地價稅七六、一二三元（元以下四捨五入）。Ｄ、系爭九十一─四號土地部分面積二三二七‧六七平方公尺部分，最早亦應於八十八年一月二十二日以後才經被告機關發覺非做農業使用。Ｅ、被告主張其依八十八年一月二十二日勘查之現場推定系爭土地變更使用之起點應在八十七年間，惟被告機關卻未能提出任何證據來證明其事。因此其所為推論該部分土地於八十七年時即已非做農地使用乙節，應非可採。故依據前揭函釋的意旨，系爭部分土地地變更為非農地後，被告機關應自實際變更使用之次年期改課地價稅，亦即應自八十九年起使得就該部分土地改徵地價稅。Ｅ、職此之故，被告機關逕自於勘查認定系爭部分土地作為非農業使用之當年，核課原告地價稅，即已牴觸前揭函釋的意旨，亦違反行政自我拘束原則以及平等原則，故屬違法，而應予撤銷。

六、綜上所述，本件原處分關於上開九十一─四號土地中面積二三二七．六七平方公尺之八十八年度地價稅課徵部分尚有未當，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關另為適法之處分。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭