臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第四二八九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第四二八九號

原告

建章營造有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

戊○○

被告

花蓮縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月十日台財訴字第○九

○一三五一一五○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告於民國（下同）八十年七月間涉嫌無進貨事實，取得非實際交易對象嘉璟工程企業有限公司（下稱嘉璟公司）開立字軌第ＬＮ00000000號及第ＬＮ00000000號統一發票二紙，銷售額共計新台幣（下同）一、八○○、二○○元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經被告查獲，核定原告虛報進項稅額逃漏營業稅計九○、○一○元，除發單補徵所漏稅款外（原告已於八十五年六月八日補繳），並按所漏稅額處八倍罰鍰計七二○、○○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經台灣省政府以八十六年十月十七日八六府訴三字第一六九六五七號訴願決定以原告雖有上開違章事實，然於處分核定前已補報補繳並具承諾書在案，故宜改按財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關規定處五倍罰鍰，而將原處分撤銷，責由被告另為處分。被告乃依上開訴願決定意旨重為核定，改處五倍罰鍰計四五○、○○○元（計至百元止）。原告仍未甘服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：

甲、原告方面：

一、聲明：求為判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。

二、陳述：

１、依行政法院（現改制為最高行政法院，下同）八十六年度判字第二○四八號判決意旨，有關企業取得虛設行號發票，僅須該等虛設行號已確實申報繳納營業稅（可調閱稅捐機關申報資料即知），則企業取得虛設行號發票行為並未構成漏稅，稅捐機關即不得以漏稅名義對企業處以罰鍰。上該判決見解係認即使法院已判決該等行號為虛設行號，惟該行號仍可能有交易事實，而就其所開立發票報繳營業稅，是稅捐機關須查明是否已繳納，始得對營業人處罰。

２、原告於八十年二月間承包基隆市○○○○○道路改善工程」與台灣省政府住宅及都市發展局「員山鄉道路改善工程」，前開合約書所載工程估價單、結算明細表、單項材料耗量明細表、直接材料明細表，均需砂石材料，被告稱無進貨事實，顯與事實有違。蓋原告確於兩項工程施工期間先行向嘉璟公司訂購砂石，按工程進度所需數量陸續分批進料使用，俟整個工程完工結算驗收，再將上項工程全部進料砂石數量結算。嘉璟公司於八十年七月將兩項工程所出售砂石開立發票兩紙向原告請款，原告則以現金支付貨款及營業稅（現金交付乃營造業之交易習慣，且中華工程公司購買砂石，亦以原料進貨至一定程度始開立發票付款，此為一般商業習慣），而由嘉璟公司經理董惠雄於發票背面簽收，嘉璟公司並已按期申報銷售額及繳納營業稅，此可調閱稅捐機關申報資料即知。嘉璟公司尚未經法院判決認定為虛設行號，倘稅捐機關僅因企業取得虛設行號發票，即對企業補稅，並不合法。原告取得嘉璟公司所開立二張發票合計銷售額一、八○○、二○○元、稅額九○、○一○元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法並無不合。

３、依財政部八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四○三八號函釋意旨，關於營業人有進項事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，尚依營業稅法第十九條第一項第一款規定就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追繳稅款，不再處漏稅罰。復參照行政法院八十五年度判字第一六七○號判決意旨，廠商不慎取得虛設行號發票扣抵者，若廠商確有進貨事實，且當初交易時不知所取得發票為虛設行號發票，則廠商不致構成虛報違章行為，稅捐機關自不能據此認定企業有漏稅事實而處以罰鍰。本件原告與嘉璟公司確有交易，一切交易過程均合乎稅法規定，並不知該公司為虛設行號。又本案追繳稅款部分，原告已於八十五年六月八日補繳，是原告確有支付稅額予嘉璟公司。況嘉璟公司已獲台南地方法院檢察署八十四年度偵字第一一六九六號不起訴處分，該公司並非虛設行號，且嘉璟公司已依規定按期申報進銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納。故原告尚不致構成稅法上所指虛報違章行為，被告自不能據此認定原告有漏稅事實而處漏稅罰及補徵營業稅。另有關罰鍰部分，原告主張處罰倍數過高，請求酌予減輕。

４、原告於申請復查及提起訴願時，已提示台灣銀行存款明細表影本所載八十年七月十七日收入二、五○○、○○○元及支出二、五○○、○○○元，可證現金支出傳票所載日期八十年七月三十一日，係支付向嘉璟公司購買砂石一、八○○、五一八元及進項稅額九○、○二六元，合計一、八九○、五四四元，領款人為嘉璟公司經理董惠雄。另被告認嘉璟公司經台灣台南地方法院檢察署八十四年度偵字第一一六九六號不起訴處分，乃案外人王允中因身分證遺失遭冒用充當嘉璟公司負責人為由而予不起訴處分，嘉璟公司既無進貨，自無銷貨予原告，顯係嘉璟公司開立不實發票予原告，使之虛報進項稅額扣抵銷項稅額云云。惟嘉璟公司出售砂石並非無進貨，因嘉璟公司係於台北縣新店溪自行採取砂石出售，被告誤為嘉璟公司無進貨自無銷貨予原告，顯與事實相違。況原告前負責人於八十五年十二月二十日於被告處所之談話筆錄，確實回答向嘉璟公司購買砂石，而此等交易事實，乃原告前任負責人林建章擔任代表人時所發生，請傳訊林建章到庭陳述，以明事實。至於違章承諾書，乃原告於查核階段不知情下所簽署，顯遭被告誘導所致。

乙、被告方面：被告未於言詞辯論期日到場，據其提出書狀，聲明、陳述如左：

一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

二、陳述：

１、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款之外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．五、虛報進項稅額者。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十五條第一項、第五十一條第五款、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款分別定有明文。另按「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．」財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。

２、原告於八十年七月間無進貨事實取得嘉璟公司開立字軌第ＬＮ00000000號及第ＬＮ00000000號之統一發票二張，銷售額共計一、八○○、二○元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，逃漏營業稅九○、○一○元，違反營業稅法第十九條規定，案經被告查獲，此有專案申請調檔統一發票查核清單、八十五年五至六月營業人銷售額與稅額申報書、繳款書影本及違章承諾書等相關資料可稽，違章事證明確，被告乃依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額九○、○一○元（原告已於八十五年六月八日補繳稅款），處八倍罰鍰計七二○、○○○元（計至百元止）。原告訴經台灣省政府八十六年十月十七日八六府訴三字第一六九六五七號訴願決定以其雖有上開違章事實，然其於處分核定前業已補報補繳並具承諾書在案，故宜改按財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」處五倍罰鍰，爰撤銷原處分，由被告另為處分。被告乃依訴願決定意旨重為核定，改處五倍罰鍰計四五○、○○○元（計至百元止），揆諸營業稅法第十五條第一項、第五十一條第五款、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款規定，並無不合，且一再訴願決定遞予維持原處分。

３、依原告提示合約書所載，原告係於八十年二月七日與基隆市政府訂定承包七安道路改善工程，且據營繕工程結算驗收證明書所載，該工程完工日期為八十年六月十日，而上開二紙發票係於八十年七月（即完工日後）取得。據此，原告稱係為承作上開工程向嘉璟公司購買砂石材料而取得二紙發票，顯與事實不符。

４、原告稱以現金支付嘉璟公司董惠雄，並經董惠雄於發票背面簽收云云。惟依原告所提示台灣銀行存款明細表影本，八十年七月十七日有收入二、五○○、○○○元及支出二、五○○、○○○元，與現金支出傳票所載日期八十年七月三十一日相隔半個月之久。另現金支出傳票金額為一、八九○、五四四元，與二紙發票總額（含稅）一、八九○、二一○元及存摺所載支出金額二、五○○、○○○元，均不相符，且鉅額款項以現金支付，卻無領款人於付款憑單簽收之證明。從而，本案既無嘉璟公司收訖貨款之事證，僅憑董惠雄於發票背面簽名，實難證明上開款項即為砂石款，且該款項原告稱均係領現，卻無從認定確已給付嘉璟公司，故原告出具之付款證明，不足斟酌，又證人林建章所述以現金一次支付貨款，亦與交易常情不合。

５、再者，依原告八十年度營利事業所得稅申報資料，該年度成本率為百分之九六點六三，已較同業標準為高，如排除取得嘉璟公司開立之發票，其成本率為百分之九二點○九，仍較財政部頒同業標準百分之七九為高，顯示原告無交易之事實至明。另依台南地方法院檢察署八十四年度偵字第一一六九六號不起訴處分書，其內容係以案外人王允中因身分證遺失被冒用充當嘉璟公司負責人為由予以不起訴處分，惟並未否定嘉璟公司無進、銷貨之事實，而取得虛設行號開具之不實發票扣抵營業稅及虛開不實發票幫助他人逃漏稅等情。嘉璟公司既無進貨，自無銷貨予原告，原告無進貨事實，取得嘉璟公司開立不實發票，虛報進項稅額扣抵銷項稅額，其違章行為洵堪認定。

理由

一、本件被告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，因依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．」為行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款所規定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。．．．」亦為裁處時之加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款定有明文。次按「．．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」復經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案，核與相關稅法規定並無違背，自得予以援用。

三、本件原告於八十年七月間取得嘉璟公司開立之二紙統一發票，金額合計一、八○○、二○○元（不含稅），營業稅額九○、○一○元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，被告以嘉璟公司為虛設行號，非原告之實際交易對象，乃審理核定補徵原告營業稅九○、○一○元，並按其所漏稅額處五倍罰鍰計四五○、○○○元（計至百元止）。查本案爭點，厥為嘉璟公司是否為原告之實際交易對象。原告主張嘉璟公司未經法院判決認定為虛設行號，而其確係按工程進度所需砂石數量陸續分批進料使用，俟工程完工結算驗收，再結算所進砂石數量，由嘉璟公司開立發票請款，原告則以現金支付貨款及營業稅，而由嘉璟公司經理董惠雄於發票背面簽收及申報繳納營業稅云云，並提出台灣銀行存款明細表影本資為爭議，且於九十一年一月十六日本院行準備程序時，攜同原告公司前負責人林建章到庭作證。經查，依據原告公司前負責人林建章於八十五年十二月二十日在被告所屬工商稅課之談話筆錄，及九十一年一月十六日於本院行準備程序時之證述，均自陳係八十年二月一日承包基隆市○○○○○道路改善工程」需用砂石材料時所進貨，惟依原處分卷附上開工程之「營繕工程結算驗收證明書」所載，該工程完工日期為八十年六月十日，而系爭二紙發票係於該工程完工日後之八十年七月間取得，從而，原告稱係為承作上開工程向嘉璟公司購買砂石材料而取得二紙發票云云，委無足採。至原告稱以現金支付嘉璟公司董惠雄，並由董惠雄於發票背面簽收乙節，依原告提示之台灣銀行存款明細表影本所載，其八十年七月十七日係存入

二、五○○、○○○元，同日並領出二、五○○、○○○元，核與原告之現金支出傳票所載日期八十年七月三十一日，相隔半個月之久，而現金支出傳票金額為

一、八九○、五四四元，與二紙發票總額一、八九○、二一○元（含稅）及台灣銀行存款明細表影本所載支出金額二、五○○、○○○元，均不相符，是原告之主張，尚難憑採。矧被告答辯指出，原告申報八十年度營利事業所得稅之成本率為百分之九六點六三，已較同業標準為高，如排除取得嘉璟公司開立之發票，其成本率為百分之九二點○九，仍較財政部頒同業標準百分之七九為高，對此原告亦不否認，是被告主張原告與嘉璟公司間並無交易事實乙節，堪以採信。

四、按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段分別予以課稅，是各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人，是為統一發票均須依法按實開立予買受人，以期符合自動勾稽之精神，依行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款之規定，營業人須持合法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額，而本件原告並未依規定向實際銷售人取得合法進項憑證，卻持非交易對象嘉璟公司虛開之統一發票二紙，充當進項憑證，並持之扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，其作為已使政府未能收到應收之稅款，構成逃漏稅額之結果，自應依法補稅處罰。被告既於核課期間內查獲原告未依規定取得合法進項憑證以扣抵銷項稅額之事實，當可追補其因虛報進項稅額致短漏繳營業稅之應納稅額，並按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。本件原告未能說明其實際交易對象為何，並提示支付進貨款項、稅額等具體事證及資金流程以供查核，尚難認定原告確有支付進項稅額之情事。

五、有關本案罰鍰部分，被告以原告雖有上開違章事實，惟其於處分核定前業已補報補繳並具承諾書在案，故依財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」處五倍罰鍰計四五○、○○○元（計至百元止），其處分於法有據，洵無不合，是原告主張處罰倍數過高，請求酌予減輕乙節，委無可採。

六、嘉璟公司既無銷貨之事實，原告卻以其統一發票申報扣抵稅款，即構成虛報進項稅額逃漏營業稅，應依法補稅並處罰。從而，被告對其追補營業稅九○、○一○元，並按其所漏稅額處五倍罰鍰計四五○、○○○元（計至百元止），徵諸首揭規定，洵屬有據，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告猶執前詞聲明撤銷，難認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 法 官　林樹埔