臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第六七六三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六七六三號

原告

甲○○○

原告

己○○

原告

乙○○

原告

戊○○

原告兼右四人

訴訟代理人

丙○○兼送達

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

庚○○

　　　　　　　　辛○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月十二日台財訴字第

○九○○○五○○八八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣李秀隆之子即原告乙○○為購買坐落台北縣淡水鎮○○○段六二—四地號土地，及李秀隆之姪李連福為購買坐落同地段六二—三地號土地（下稱系爭二筆土地），於民國（下同）八十二年五月七日分別向李秀隆借款新台幣（下同）二四、○○○、○○○元及一二、○○○、○○○元，嗣李秀隆於八十二年七月七日死亡，被告以乙○○及李連福二人無法提供償債能力及資金能力證明資料，遂認李秀隆涉有行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定情事，乃核定李秀隆贈與總額為三六、○○○、○○○元，贈與淨額為三五、五五○、○○○元，應納贈與稅額為一二、四六八、七五○元，並因贈與人李秀隆已死亡而改以其繼承人即原告等為納稅義務人發單課徵。原告等不服，申請復查結果，未獲變更，遂向財政部提起訴願，嗣以財政部逾期未作成訴願決定為由，逕向行政院提起再訴願，案經行政院以財政部未依法檢卷答辯致本案事證未明，乃以八十九年五月三日台八十九訴字第一二四○○號再訴願決定，將原處分撤銷，責由被告另為適法之處分。其後，財政部以八十九年五月五日台財訴第0000000000號訴願決定駁回渠等訴願，並經行政院以八十九年八月七日台八十九訴字第二三三六一號再訴願決定撤銷上開訴願決定。被告依行政院八十九年五月三日台八十九訴字第一二四○○號再訴願決定意旨，重為復查決定結果，仍未變更，原告等遂向財政部提起訴願，嗣以財政部逾期未作成訴願決定為由，逕向本院提起行政訴訟，並於財政部以九十一年七月十二日台財訴字第○九○○○五○○八八號訴願決定駁回其訴願後，改以不服財政部上開訴願決定提起本件行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：

甲、原告方面：

一、聲明：求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。

二、陳述：

１、參照財政部八十年十一月一日台財稅第000000000號函釋規定，所謂核課期間內發單係指於核課期間內將稅單合法送達者而言，原告等主張本件贈與稅單並未合法送達原告等，且視同贈與之核課期間為五年，本案核定贈與日為八十二年五月七日，申報義務為八十二年六月六日，核課期間末日為八十七日六月六日，惟本案課徵遺產稅之稅單遲至八十七年七月始送達，已逾核課期間，依稅捐稽徵法第二十一條規定，即屬無效之處分。又視同贈與核課贈與稅，被告應於發單課稅前履行通知義務，本件被告雖於八十二年八月間通知原告至被告所屬淡水稽徵所洽談遺產稅申報繳納事宜，惟參照談話筆錄內容，僅提及納稅義務人應將系爭三六、○○○、○○○元納入遺產申報遺產稅，並未提及原告等應申報繳納贈與稅事宜，故視同贈與部分，難謂被告已履行通知義務。再者，原告丁○○雖曾在稅捐單位任職，惟並未接觸遺產及贈與稅相關業務，對於相關法令亦不熟悉，故不清楚本件應申報繳納贈與稅。

２、被告以原告乙○○及訴外人李連福無償債能力，以訴外人李秀隆借款三六、○○○、○○○元予渠等二人之借貸關係轉認係「為他人購置財產」之視同贈與關係，惟原告乙○○非因無償債能力而免除其債務，乃基於民法第三百四十四條之混同而消滅，被告以原告乙○○無償債能力，推定債之關係消滅，認事用法顯有違誤；而訴外人李秀隆未有無償免除訴外人李連福債務之意思表示，亦未有無償為李連福購置財產之意思表示，無法構成遺產及贈與稅法第五條第三款規定視同贈與之情事。

３、贈與人李聰賢及李秀隆於八十二年五月七日購買淡水鎮○○○段六二—三及六二—四地號二筆土地（分割前為六二—三及七一—二地號），分別登記於各人之子（李連福、原告乙○○）名下，此可參照不動產買賣契約書（私契）記載其立契約書之買方為李聰賢，並於「其他特約事項」註明：本件土地與李秀隆共同承購，由乙方（訴外人莊秋澤）負責分割後移轉個別名義，有上開契約當事人莊秋澤及代書洪年榮可資證明。有關支付土地款部分，李聰賢共支付五○、二八五、七○二元，李秀隆共支付九九、八九九、七八七元，與系爭二筆土地買賣所有權移轉契約書（公契）之面積比例（六八八六之三四四四平方公尺）及價額比例（00000000之00000000元）相當。故本件應按實際出資人即李聰賢及李秀隆分別課徵贈與稅。

４、本件事實為贈與人李秀隆及李聰賢購買系爭二筆土地贈與各人之子，並無被告所稱之贈與現金事實，故依遺產及贈與稅法第十條：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．本條修正而發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日（八十四年一月十五日）尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項規定所稱時價者，土地以公告現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」之規定，係屬八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法明文規定溯及既往者，是被告於八十七年七月核定本件應納贈與稅額，即應適用上開八十四年一月十三日修正後之規定，按土地公告現值核課贈與稅額。

５、被告僅憑原告乙○○、訴外人李連福於八十二年六月四日出具之說明書及同年五月七日之款項借用證明作為課稅之唯一依據，惟租稅之課徵不能僅憑納稅義務人書立之說明書即可定案，被告無法提出原告乙○○及訴外人李連福確係由李秀隆處借得三六、○○○、○○○元之資金流程，本件顯欠缺事實根據：

⑴被告以訴外人李連福及原告乙○○無力購買系爭二筆土地，核課贈與人李秀隆贈與稅，而當事人為規避稅負，由建議之代書洪年榮書立上開說明書及借用證明，乃屬情理中事。被告未查證李秀隆與李連福、原告乙○○二人之帳戶有無一二、○○○、○○○元及二四、○○○、○○○元之資金借貸事實，亦未查證渠等二人與賣主莊秋澤間有無支付土地價款之資金流程，率予核課贈與稅，顯有違誤。況倘上開書立之款項借用證明係記載一、○○○、○○○元，被告是否即按該項金額核課贈與稅？亦即，被告係以上開「款項借用證」作為本件核課贈與稅之唯一依據，惟該「款項借用證」係承辦代書為規避稅捐機關核課贈與稅所書立與事實不符之證明。蓋借貸雙方並無金錢收付，且未如該「款項借用證」所載向淡水一信貸款償還，是真正出資及實際洽購之人為買買契約書（私契）所戴之李聰賢及李秀隆，鈞院可傳訊該契約賣主莊秋澤（住台北縣淡水鎮○○街六十四號五樓）及代書洪年榮（住台北縣淡水鎮○○路九十六號），即可明瞭整個購地始末。

⑵有關原告八十八年三月一日所提回復被告八十八年一月二十六日北區國稅法第八八○○四○五五號函之說明書，其所附不動產買賣契約書已詳載各次收付日期、金額；另契約書所載土地坐落與原附公契不同，係因土地合併分割之故，亦有土地登記簿謄本可參。蓋私契所載承購面積共計一○、三三○平方公尺（六二—三地號為六十八平方公尺；七一—二地號為一○、二六二平方公尺），與分割後之公契面積相符（六二—三地號為三、四四四平方公尺；六二—四地號為六、八八六平方公尺），被告均未採納，逕以原告等未提供或提供之土地坐落與面積不同，不予採信，顯有違誤。

⑶被告於八十二年八月二十三日通知李秀隆之繼承人前往其所屬淡水稽徵所洽談，明示上開三六、○○○、○○○元之贈與價額應併入遺產申報，此有該所之談話筆錄可稽。而因申報期限屆至，繼承人等（即原告等）尚未對系爭二筆土地贈與實情詳查，並未考量遺產稅利害關係，亦不知日後（八十四年）遺贈及贈與稅法之修正，遂於八十二年十二月三十一日申報遺產稅時逕予列入，復於八十三年三月函復被告，主張有關土地買賣全由被繼承人李秀隆處理，並依被告指示將上開款項併入遺產申報。嗣經被告於八十七年七月核定贈與稅額及遺產稅，方於八十七年十月申請復查時，請求被告更正，實因被繼承人李秀隆驟逝，繼承人即原告等為釐清事實真相，須較長時間所致。況倘訴外人李連福係為自己購買土地，無須向三等親之叔父借貸，被告稱借貸關係非僅存於最近親屬間，惟倘無任何特殊原因，何以捨近求遠，有違一般經驗法則。

６、按「認定事實，須憑證據，．．受理行政救濟之機關，自應就他方所提出而與待證事實具有關聯性之證據資料加以調查，並就調查之結果，本於一般經驗法則，予以認定事實，若未經調查，即率予核駁，自難謂為非違法。此為探求訟爭真相所必須依循之證據法則。」行政法院（現改制為最高行政法院，下同）七十四年度判字第一二○四號判決可資參照。本件事證至為明確，贈與人李聰賢及李秀隆出資購買系爭二筆土地，分別登記於各人之子名下，並非被告所認之李秀隆贈與現金予訴外人李連福及原告乙○○二人，再由渠等二人向賣方購買農地。另參照行政法院七十三年度判字第一六八○號判決：「原告（納稅義務人）對自己主張之事實，已盡證明之責任，被告（稅捐稽徵機關）如主張其抗辯不實，並提出反對之主張者，該稽徵機關就該反對事實負舉證責任。」之意旨，被告一面以原告乙○○及訴外人李連福二人片面出具之說明書作為課稅依據；一面否定原告等所提出之買賣契約書（私契）上買賣雙方及第三人（證明人即代書）支付土地款之數額及各種特約記載，前後顯係矛盾，可見被告僅考量稅收，罔顧人民權益。

７、原告等於八十二年十二月申報遺產稅，因被告遲至八十七年七月始核定該筆贈與稅，核稅期間長達四年七個月（除套用一筆計稅公式外，被告並未調查任何相關課稅資料），原告等於上述被告核稅期間既未受任何損害權利或法律上利益之行政處分，當無法提起行政救濟，是原告於八十七年十月法定申請復查期間，主張應按實際贈與人及土地公告現值課稅，八十八年三月提出購地契約（私契）、同年六月提起訴願時，提出土地分割資料，且因訴外人李聰賢未於法定期間申報贈與稅，其核課期間長達七年（至八十九年七月屆滿，現行法修正為五年），是被告尚有將近二年時間可對訴外人李聰賢發單課稅，故原告等並無拖延訴訟之嫌，更無隱瞞證據之處。

乙、被告方面：

一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

二、陳述：

１、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金．．。」行為時遺產及贈與稅法第五條第三款定有明文。次按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。．．」八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第五條第三款復有明文。再按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院三十六年判字第十六號判例可資參照。

２、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「．．贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款、遺產及贈與稅法第二十四條定有明文。另按「稽徵機關查知被繼承人生前有移轉財產之事實，應以贈與論而未曾報繳贈與稅者，其應補繳之贈與稅，應以本部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函規定，向繼承人通知限期補報。如該財產屬死亡前三年（現行法修正為二年）內之贈與，應併入遺產課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅。」、「遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，納稅義務人如已於收到稽徵機關通知後十日內申報者，其核課期間為五年，並自同法第二十四條所定申報期限屆滿之翌日起算。說明：二、以贈與論課徵贈與稅之案件，依本部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函規定，稽徵機關應先通知納稅人於收到通知後十日內申報，納稅人如已在該期限內申報者，其核課期間應適用稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款五年之規定，惟因已逾遺產及贈與稅法第二十四條規定之三十日申報期間，其核課期間應自該條規定之申報期間屆滿之翌日起算。」財政部七十七年四月八日台財稅第000000000號及八十年十一月一日台財稅第000000000號分別函釋在案。

３、李秀隆之子乙○○為購買坐落台北縣淡水鎮○○○段六二—四地號土地（公契買賣價款總金額為二三、四一二、四○○元），以及其姪（三等親）李連福為購買坐落同地段六二—三地號土地（公契買賣價款總金額為一一、七○九、六○○元），經兩人書立字據承認於八十二年五月七日分別向訴外人李秀隆借貸二四、○○○、○○○元及一二、○○○、○○○元，被告以原告乙○○及訴外人李連福二人無法提供償債能力及資金能力證明資料，依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，核定贈與人李秀隆贈與金額計三六、○○○、○○○元。嗣因贈與人李秀隆於八十二年七月七日死亡，改以其繼承人即原告等為納稅義務人，發單補徵贈與稅。亦即，被告查核原告乙○○及訴外人李連福承購系爭二筆土地之資金來源及償債能力，二人提出渠等向贈與人李秀隆分別借貸二四、○○○、○○○元及一

二、○○○、○○○元之「款項借用證」以為證明，並言明於產權登記完畢再向淡水一信貸款償還，因系爭二筆土地交易金額龐大，被告函請渠等二人提示償債能力及資金流程，惟未能提供償還借款之事證，嗣因李秀隆死亡，原告等亦同意將上開三六、○○○、○○○元資金以贈與款項列為李秀隆之遺產申報遺產稅。

４、有關財政部七十七年四月八日台財稅第000000000號及八十年十一月一日台財稅第000000000號函釋規定，係財政部針對以贈與論課徵贈與稅之案件，要求稽徵機關應先通知納稅人申報，其解釋意旨在於依遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論課徵之案件，係屬一種視同贈與課稅情形，並非同法第四條規定之實質贈與，為有所區隔並避免納稅人因未申報贈與稅或遺產稅，而遭依遺產及贈與稅法第四十四條及第四十五條規定以其未申報或漏報贈與或遺產行為，致加處所漏稅額一倍罰鍰之不利益，其目的乃給予納稅人免遭裁處罰鍰一次補救機會。有關本件贈與金額，原告等於被告告知應申報贈與稅後，並未履行申報贈與稅之義務，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間應為七年無誤。

５、本件贈與稅案件自八十二年六月間發函受贈人乙○○（原告之一）及訴外人李連福開始調查，調查函內並表明受贈人等倘無法提示出資具體證明文件，將依遺產及贈與稅法第五條第三款規定核課贈與人李秀隆之贈與稅。嗣因被告得知贈與人李秀隆於八十二年七月七日死亡，遂以八十二年八月十七日北區國稅淡水審第八二○○一七九五號函請原告乙○○至被告處洽談，文內並敘明：「．．涉及遺產及贈與稅法第五條第三款之贈與行為，因李秀隆先生已於八十二年七月七日死亡，為輔導台端正確申報遺產稅（包括死亡前三年內贈與之財產），請台端於八十二年八月二十三日上午九時前來本所洽談，以免因申報遺漏受罰。」，於八十二年八月二十三日當日，另名繼承人丙○○（原告之一）依囑前來被告處洽談，依被告製作之談話筆錄所載，當時承辦人曾告知原告丙○○此項贈與行為「本應先申報贈與稅，惟死亡前三年內贈與之財產仍應併入遺產總額申報，既然李秀隆先生已過世，本件借款行為敬請台端申報遺產稅時一併申報。」，故被告已盡告知本件納稅義務人應履行申報贈與稅之義務。另查原告丁○○曾在稅捐單位任職，對於相關稅捐法令應知之甚詳，原告等既已將系爭三六、○○○、○○○元納入遺產申報遺產稅，對於應申報繳納贈與稅事宜自難諉稱毫不知情。然原告等嗣後僅申報李秀隆遺產稅，未申報本件贈與稅，而被告所為原查簽報告曾指明本件因贈與人李秀隆已死亡，漏報贈與稅乙事不移罰，則原告等既未申報贈與稅，其核課期間依規定應為七年，故被告所為核課處分並無違誤，原告等稱本件核課期間為五年云云，容有誤解。

６、原告等於八十七年十月三十一日申請復查，改稱系爭二筆土地買賣係由贈與人李秀隆與其兄李聰賢共同出資購買，登記於原告乙○○及訴外人李連福名下，並於八十八年三月一日提示私契乙份，主張贈與人應係李聰賢與李秀隆二人。惟：

⑴本件贈與之行為時間，依原告等後續所提供之土地登記簿謄本及土地交易付款明細表所示，贈與最末日期於八十二年六月間，則本件依遺產及贈與稅法第五條第三款規定之核課期間，係於八十七年七月間屆滿。惟本件自被告於八十二年六月十七日開始發函向原告乙○○及訴外人李連福調查，渠等二人於調查之始即承認因購地曾向李秀隆借款共計三六、○○○、○○○元，並因無法提出還款證明且李秀隆於八十二年七月七日死亡，而將上開三六、○○○、○○○元資金以受贈款項列屬李秀隆之遺產申報遺產稅。故被告依原告等之申報書及上開說明書、款項借用證等資料，核定本件贈與金額為三六、○○○、○○○元。

⑵本件至八十七年十月底，原告等方主張贈與人有二人，且陸續於八十八年三月提出購地契約（該私契並無列明各次收付之日期）及於本件行政訴訟提出購地資金交易付款明細表、土地分割資料。依上開資料所載，系爭二筆土地交易價格為一

四九、九九一、六○○元，據原告等之主張，其中五○、二八五、七○二元由訴外人李連福之父李聰賢支付，李連福所購土地之贈與人應為李聰賢，其餘九九、七○五、八九八元由原告乙○○之父李秀隆支付云云。倘依其主張，則本件就改課贈與人部分，訴外人李聰賢為子購地資金雖達五○、二八五、七○二元（超過原核課之一二、○○○、○○○元甚多），惟因該項贈與行為已逾核課期間而不得再行課徵。是原告等至本件逾核課期間，方提出購地資金流程資料，顯有拖延訴訟之嫌。按稅捐稽徵法第三十條規定，原告等應負提供完整而真實陳述有關課稅重要事實，並提出其所知悉證據方法之租稅協力義務，原告等顯有隱瞞證據及未盡租稅協力義務。

７、原告等稱李秀隆與原告乙○○及訴外人李連福二人之帳戶內並無二四、○○○、○○○元及一二、○○○、○○○元之資金借貸事實，原告乙○○及訴外人李連福與賣主莊秋澤間亦無支付土地價款之資金流程，焉能認定係原告乙○○及訴外人李連福二人為購買土地而與李秀隆有借貸關係云云。惟原告乙○○及訴外人李連福二人為購買土地而向李秀隆借用價款，已有渠等二人於八十二年六月四日出具之說明書及八十二年五月七日書立之「款項借用證」影本可稽。即便依原告於本件行政訴訟所提之購地資金流程，得知非由渠等二人直接支付價款，惟此係購地資金之支付，與渠等二人自承由李秀隆處各借得二四、○○○、○○○元及一

二、○○○、○○○元之間，不見得有直接關連。且依原告等提出之購地資金資料，購地資金共達一四九、九九一、六○○元，顯與所承認之借款三六、○○○、○○○元有鉅額差距，或屬李秀隆另交予渠等二人是項資金，故被告依渠等二人自承向李秀隆借得金額，核課贈與金額三六、○○○、○○○元，即屬有據。

８、原告等於本件起訴時所附系爭二筆土地之土地交易付款明細表及訴外人李聰賢支付土地款明細之兩紙內容，尚有諸點存疑之處：

⑴依原告等所提本件不動產買賣契約書記明系爭二筆土地面積共計一○、三三○平方公尺，每坪價金為四八、○○○元，則其土地買賣成交價金共計一四九、九九

一、六○○元（48,000×10,330㎡×0.3025＝149,991,600），因受贈人即原告乙○○取得淡水鎮○○○段六二—四地號土地面積為六、八八六平方公尺，其應分攤價金為九九、九八四、七二○元（48,000×6,886㎡×0.3025＝99,984,720）；另受贈人李連福取得淡水鎮○○○段六二—三地號土地面積為三、四四四平方公尺，其應分攤價金為五○、○○六、八八○元（48,000×3,444㎡×0.3025＝50,006,880）。惟依原告等所提訴外人李聰賢支付土地款明細，其應付價金為五○、二八五、七○二元，與上開應分攤數不符，可見所舉四筆金額一○、○○○、○○○元、二三、五二一、八三五元、一○、○○○、○○○元、六、七六

三、八六七元價金，係就訴外人李聰賢及其配偶李鄭秀子帳戶轉帳資金拼湊而來，非真實用於購地之價金。

⑵原告等主張之土地交易付款日期與訴外人李聰賢支付土地款日期並不吻合，舉凡訴外人李聰賢所交付第二筆價金二三、五二一、八三五元，其日期為八十二年四月二十九日，惟直至八十二年六月十四日方支付價款三九、九九一、六○○元予賣主（八十二年五月二十八日所支付價金一○、○○○、○○○元，依原告等之主張，與本筆資金無關），中間相差一個半月，不合經驗法則。另訴外人李聰賢所交付第四筆價金六、七六三、八六七元日期為八十二年六月十五日，該日期係於本件價金最後付款日期八十二年六月十四日之後，亦有矛盾之處。又原告等稱訴外人李聰賢所交付四筆土地價金各為一○、○○○、○○○元、二三、五二一、八三五元、一○、○○○、○○○元及六、七六三、八六七元，有兩筆金額計算至元為止，究係如何分算得出？為何係交付該等四筆數字？

⑶訴外人李聰賢支付土地款明細中八十二年四月二十九日、同年五月二十八日、同年六月十五日由訴外人李鄭秀子或李聰賢帳戶轉入原告丙○○帳戶支付土地款，為何不由李鄭秀子或李聰賢直接匯款予賣方？且於八十二年四月二十九日前後，均無支付價款予賣方之相關資料，而八十二年六月十五日為買賣契約書支付價款日期之後，是否確為支付系爭二筆土地買賣價款，均尚待斟酌。況訴外人李聰賢倘有實際支付購地價金，何不自行將所籌得價金支付予系爭二筆土地之出賣人，而須透過他人帳戶或由他人再向金融機構開立支票交付？

⑷原告等於本件訴訟提出之土地交易付款明細表，其內容記載付款期間由八十二年三月八日起迄八十二年六月十四日止，共交付價款五次，買賣總價一四九、九九

一、六○○元。經核對原告等所檢附之憑證，其第一、二、四次共三次付款四○、二○○、○○○元（20,200,000＋10,000,000＋10,000,000），係採以淡水一信所開立支票共五張支付（票號為ＡＣ0000000、ＡＣ0000000、ＡＣ0000000、ＡＤ0000000、ＡＤ0000000），票據上並無法顯示實際付款資金來源，不知何人為實際付款人？第三次付款六九、九九三、八八九元，原告等主張係由李秀隆之子丙○○（原告之一）帳戶所支付，惟該筆資金查得係於八十二年三月十八日付款當日電匯入原告丙○○帳戶之四筆共七

七、七四一、八六○元資金（17,741,860＋20,000,000＋20,000,000＋20,000,000元）所支付，則屬何人資金猶待舉證；第五次付款三九、九九一、六○○元，原告等僅檢附乙張賣方存款憑條，亦無法知悉由何人出資，故原告等稱本件土地之付款係由李秀隆與其兄李聰賢共同出資云云，尚乏可供勾稽之資金流程。

９、按借貸關係非僅存於直系親屬間，近親間之借貸行為亦尋常得見，原告等稱訴外人李連福倘係為「自己」購買土地，為何捨近求遠，不逕向其雙親借貸，而向叔父借貸，與一般經驗法則不合云云，尚待斟酌。另原告等於八十七年十月三十一日申請復查時，方稱本件係屬共同出資購地，惟距本件最初於八十二年六月間由被告所屬淡水稽徵所通知查核本件贈與時間已歷經五年多，拖延如此久之時間，應非原告等所主張係因被繼承人驟逝，繼承人等為釐清事實真相，須較長時間所致可資主張。又本件核定贈與標的為「現金」並非「土地」，無從依遺產及贈與稅法第十條規定，按土地公告現值核課贈與稅。且原告等所引述之遺產及贈與稅法第五條第三款規定，係八十四年一月十三日修正，該修正條文並無如同法第十條第二項訂有溯及既往適用之明文，本件仍應適用行為時之規定據以核課，故原處分及訴願決定均無違誤。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。．．」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款所明定。

二、本案係因台北縣稅捐稽徵處淡水分處以八十二年六月五日八二北縣稅淡二字第二九七六—二號函送原告乙○○及訴外人李連福承購系爭二筆土地之資金來源資料（原告乙○○及訴外人李連福於八十二年五月七日出具之款項借用證暨同年六月四日出具之說明書、印花稅繳款書、土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書）供被告所屬淡水稽徵所查核運用。被告基於原告乙○○及訴外人李連福自認渠等於八十二年五月七日分別向李秀隆借款二四、○○○、○○○元及一二、○○○、○○○元，且其無法提供償債能力及資金能力證明資料，爰認李秀隆涉有行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定情事，嗣李秀隆於八十二年七月七日死亡，被告遂以李秀隆贈與總額三六、○○○、○○○元，對李秀隆之繼承人即原告等核課贈與稅。查被告所為本件贈與金額之認定，乃是依據原告乙○○及訴外人李連福以書面自認之金額為之，其後，原告等之起訴狀，及原告丙○○、丁○○、己○○於九十一年十二月四日本院行準備程序時，並均自承「本件係李聰賢出資五○、二八五、七○二元為李連福購買坐落台北縣淡水鎮○○○段六二—三地號土地，李秀隆出資九九、八九九、七八七元為原告乙○○購買坐落台北縣淡水鎮○○○段六二—四地號土地」等語，則原告等自認之李秀隆贈與金額，顯較被告核定之贈與總額為高，亦即，本件被告核定之贈與總額，較諸原告等之主張，對原告等更為有利。嗣原告丙○○、丁○○（兼原告甲○○○、己○○、乙○○、戊○○之共同訴訟代理人）於本院九十一年十二月二十六日行言詞辯論程序時，表示對於被告核定本件贈與總額為三六、○○○、○○○元，不再爭執，惟主張本件應適用八十四年一月十三日修正後之遺產及贈與稅法第五條第三款但書（但該財產為不動產者，其不動產）及同法第十條（遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準）之規定，按土地公告現值核課贈與稅額，並主張視同贈與案件，被告應於發單課稅前履行通知申報義務，又本件贈與稅單並未合法送達原告等，且系爭贈與稅單遲至八十七年七月間送達，已逾視同贈與之五年核課期間云云。但查：

１、按行政法係以不溯及既往為原則，而以溯及既往為例外，該原則是源自法治國家內涵之信賴保護思想，故行政法規不溯及既往原則不僅是適用法規，且是立法原則。準此，除立法機關於制定法律之際，因衡量公益之維護與利益之保護之結果，明定行政法規得例外地溯及既往（如中央法規標準法第十八條、刑法第二條第二項等是）外，其他國家機關於適用行政法規時，應遵守該原則，不得任意擴張例外規定之解釋，而使行政法規之效力溯及於該法規生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律生活之安定，否則將違反行政法規不溯及既往原則，進而牴觸法治國家思想，此業經司法院釋字第五十四號解釋在案。經查，遺產及贈與稅法於八十四年一月十三日經總統令修正公布第四、五、十、十一、十三、十六至

二十、二十二、三十、四十一及五十一條條文，並增訂第三條之一、第十二條之

一、第四十一條之一條文；其中除修正條文第十條第二項（遺產及贈與財產價值之估價原則）、第三十條第四項（遺產稅及贈與稅延期或分期繳納之案件）有溯及既往之規定外，其餘則未有溯及既往之明文。本件依行為時遺產及贈與稅法第五條第三項規定，以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，自應以該贈與之資金計算贈與稅，雖該法其後修正增訂但書規定（但該財產為不動產者，其不動產以贈與論），惟其未有溯及既往之明文，而本件贈與原因乃發生於八十二年，依法律適用原則係採實體從舊、程序從新之原則，本件贈與稅之核課，仍應適用贈與行為當時之遺產及贈與稅法之規定辦理，不得引據修正後新法之規定主張以系爭二筆土地之土地公告現值核課贈與稅，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效前發生贈與之案件，皆能為相同之適用，不因納稅義務人申報之先後或不同案件核定或行政救濟時程長短之差異，而有不同之結果（參照行政法院八十五年度判字第一一八八號判決），是原告此部分之主張，並無可採。

２、原告等主張視同贈與案件，稅捐稽徵機關應於發單課稅前履行通知申報義務乙節，無乃援引財政部八十年十一月一日台財稅第000000000號函釋為據。然而，遍觀遺產及贈與稅法條文，並無稽徵機關應通知納稅義務人申報贈與稅之義務規定【遺產及贈與稅法第二十八條第一項固規定：「稽徵機關於查悉死亡事實或接獲死亡報告後，應於一個月內填發申報通知書，檢附遺產稅申報書表，送達納稅義務人，通知依限申報，並於限期屆滿前十日填具催報通知書，提示逾期申報之責任，加以催促。」，惟同法條第二項亦規定：「納稅義務人不得以稽徵機關未發前項通知書，而免除本法規定之申報義務。」，可資參照】，且依遺產及贈與稅法第二十四條第一項：「除第二十條（不計入贈與總額者）所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」之規定，贈與人應於超過免稅額之贈與行為發生後負有申報贈與稅之義務，從而，原告等自不得以稽徵機關未發通知書，據而主張免除其依法應負之申報義務或主張核課期間因之而縮短為五年。

３、另原告等主張本件贈與稅單未合法送達渠等乙節。查原告等業於訴狀中表明渠等已於八十七年七月間收受送達本件贈與稅單，並有原告甲○○○蓋章簽收之掛號函件收據影本附卷可證，且由原告丁○○得於八十七年十一月二日向被告申請復查，而其餘原告均得適時提起行政救濟，且原告等申報被繼承人李秀隆之遺產稅時復將李秀隆死亡前三年內贈與其子即原告乙○○之系爭三六、○○○、○○○元資金併入其遺產總額（行為時遺產及贈與稅法第十五條規定）等情，足知原告等或已收受或已知悉系爭贈與稅課稅處分之內容，況原告等業於法定期間內提起行政救濟，則原告所訴，對於原告之權益並不生何不利之影響（五十七年判字第二○五號及五十五年判字第三一六號判例意旨參照）。

４、查稅捐稽徵法第二十一條第一項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」，被告所屬淡水稽徵所於收到台北縣稅捐稽徵處淡水分處八十二年六月五日八二北縣稅淡二字第二九七六—二號函送原告乙○○及訴外人李連福承購系爭二筆土地之資金來源資料後，於八十二年六月十七日以北區國稅淡水審第八二一六三九五號函原告乙○○及訴外人李連福略以：「台端等二人向莊秋澤先生購置淡水鎮○○○段六二—三、六二—四兩筆地號土地，其資金來源申稱係向李秀隆先生（父子、叔姪關係）借款共三、六○○萬元，於產權登記完畢再向淡水第一信用合作社辦抵押借款償還，請於文到一星期內向本行提出向淡水一信借款三、六○○萬元後每月償還貸款之資金來源與支付能力之具體證明文件，逾期則依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以贈與論核課李秀隆先生贈與稅，請查照。」等語。原告乙○○及訴外人李連福於收到上開函文後，即於八十二年六月二十八日（被告所屬淡水稽徵所收文日期）向被告所屬淡水稽徵所申請准予展延提出支付能力等證明文件。被告所屬淡水稽徵所並於八十二年七月十四日函復原告乙○○及訴外人李連福准其展延至八十二年七月三十日前提供證明，逾期則依遺產及贈與稅法第五條第三款規定辦理。其後，因李秀隆死亡，被告所屬淡水稽徵所乃以八十二年八月十七日北區國稅淡水審第八二○○一七九五號函請原告乙○○至被告處洽談，文內敘明：「台端與李連福先生向三親等親屬（父親）李秀隆先生借款共三、六○○萬元購買淡水鎮○○○段六二—三、六二—四兩筆地號土地，『經查未能提出借款償債能力，涉及遺產及贈與稅法第五條第三款之贈與行為』，因李秀隆先生已於八十二年七月七日死亡，為輔導台端正確申報遺產稅（包括死亡前三年內贈與之財產），請台端於八十二年八月二十三日上午九時前來本所洽談，以免因申報遺漏受罰。」等語。八十二年八月二十三日當日，另名繼承人即原告丙○○依囑前去被告處洽談，被告製作之談話筆錄係載以：「．．上項三、六○○萬元借款既未提示借款及償債能力，『本』應先申報贈與稅，惟死亡前三年內贈與之財產『仍』應併入遺產總額申報，既然李秀隆先生已過世，本件借款行為敬請台端申報遺產稅時一併申報。．．」等語。綜觀上情，均足知被告已告知納稅義務人應履行其申報贈與稅之義務。查本件視為贈與之時間為八十二年間，惟原告等未於遺產及贈與稅法第二十四條第一項之規定期間內申報贈與稅，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，是原告等於八十七年七月間收受送達本件贈與稅單，顯未逾越核課期間，原告等訴稱本件核課期間為五年云云，不無誤會。

三、綜上所述，被告核定李秀隆贈與總額為三六、○○○、○○○元，贈與淨額為三

五、五五○、○○○元，應納贈與稅額為一二、四六八、七五○元，徵諸首揭規定，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告猶執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，應依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段規定，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 法 官　林樹埔