臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第五○六四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第五○六四號

原告

甲○○

原告

乙○○

共同訴訟代理人

戊○○

共同訴訟代理人

李文中律師

右　一　人

複代理人　　葉繼升律師

被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局

代　表　人　許虞哲（局長）

訴訟代理人　丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十一日台財訴字第

○九一○○一三二○九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告之父藍仁聰於民國（以下同）八十四年九月六日死亡，由原告等共同繼承，並由繼承人甲○○代表於八十五年六月三日辦理申報遺產稅（本案核准延期申報至八十五年六月五日），原經核定遺產總額為新臺幣（以下同）二八六、三四

七、七一○元，遺產淨額二二六、八一一、二五二元，應納遺產稅額九八、二九

九、八七六元，嗣查得漏報被繼承人所有坐落桃園縣大溪鎮○○段一一四三、一一四三之二、一一四四、一一四四之一四筆土地（價值一、一一八、○○○元）、銀行存款（二、二○七元）及死亡前三年內贈與（五、○○○、○○○元）等計六、一二○、二○七元。乃更正核定遺產總額二八六、三四七、七○九元，遺產淨額一九六、二二八、七二七元，應納遺產稅額八三、○○八、六一三元，漏報遺產稅額二、三八八、八五三元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰二、三八八、八五三元。原告等不服，就（一）坐落臺北縣二重埔段頂田心子小段一八、一九之

一、一九之二地號三筆土地（下稱系爭土地）（二）生前債務六○○萬元（三）漏報坐落桃園縣大溪鎮○○段一一四三、一一四三之二、一一四四、一一四四之一四筆土地，申請復查，獲准追減死亡前三年內贈與遺產五、○○○、○○○元，變更核定遺產總額為二八一、三四七、七○九元，遺產淨額為一九一、二二八、七二七元，並變更裁處罰鍰為四八七、六○三元，其餘維持原核定。原告等猶表不服，提起訴願，經訴願決定機關財政部為：「原處分（復查決定）關於未償債務部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」之訴願決定，原告就對其不利部分仍不服，遂向本院提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）除未償債務部分及有關追減被繼承人死亡前三年內之贈與五佰萬元外，均撤銷。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：

（一）系爭土地是否係屬農業用地，依法得免徵遺產稅？

（二）本案原裁處之罰鍰，是否亦應隨之變更？原告主張：

壹、查原告之被繼承人藍仁聰君八十四年九月六日逝世後，由原告甲○○、原告乙○○以及藍月桂等三人共同繼承藍仁聰之遺產，依遺產及贈與稅法第六條第一項第二款之規定，原告甲○○、原告乙○○及藍月桂等三人為系爭遺產稅案件之納稅義務人。嗣藍月桂於九十一年七月廿三日死亡，原告甲○○、原告乙○○為藍月桂之第一順位繼承人，故由原告甲○○、原告乙○○二人就本件基於系爭遺產稅課徵事件之納稅義務人地位，就財政部台灣省北區國稅局九十一年一月二日北區國稅法第00000000號復查決定提起行政訴訟，合先陳明。

貳、本案土地係屬農業用地，依法免徵遺產稅，原處分遽為相反之認定顯有未洽：

一、按被繼承人藍仁聰君於民國八十四年九月六日逝世時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」

二、經查本案土地係由原告之被繼承人藍仁聰君依耕者有其田條例所領得之耕地、本案土地長期以來均係課徵田賦、原告曾經以本案土地取得自耕能力證明書、本案土地之地目至今仍為「田」，且經三重市公所會勘認定為做農業使用等情，業據原告提出放領耕地繳清地價證明書、土地稅課稅明細表、自耕能力證明書、土地謄本、三重市公所函文等證據在卷足憑，足證本案三筆土地確係農業用地，被告執詞否認，殊無足採。

參、本案土地使用分區雖歷經多次變更，但仍無礙於認定本案土地為農業用地：

一、經查原處分、訴願處分及被告機關認定本案三筆土地並非農業用地，其理由不外乎：依照財政部七十五年元月廿三日台財稅第七五二０五六二號函、八十三年十一月廿九日台財稅第八三０六二五六八二號函以及八十四年六月十九日台財稅第八四０三三０二九一號函釋，得自遺產總額中扣除之農業用地，不包括於繼承或贈與當時已依法變更編定為非農業使用者在內，因前開三筆土地於八十一年十一月九日依「三重都市計畫 (第一次通盤檢討)」分區變更為「住宅區」、「住宅區○○○道路未分割」前，其土地使用分區為「洪水平原一級管制區」，不屬農業用地之範疇，故不得適用財政部八十三年十一月廿九日台財稅第八三０六二五六八二號函，亦不得自遺產總額中扣除。足證本件處分中，不准就前開三筆土地免徵遺產稅，其最主要之依據，即係七十三年九月七日修正公佈之農業發展條例施行細則第廿一條後段有關「所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，本案土地不得認定為農業用地，自無從適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定免徵遺產稅云云。惟查：

二、經查本案土地原為原告之被繼承人藍仁聰依耕者有其田條例領得之耕地，已如前述；且四十四年十月三十日公告之三重都市計畫亦將本案土地劃入「農業區」範圍之內一節，復經台北縣政府住宅及城鄉發展局九十二年十二月廿五日北城開字第０九二０七六八三五五號函 (參照被告機關答辯狀所附附件一)所認定，足證本案土地確係農業用地，自應適用遺產及贈與稅法有關農業用地免徵遺產稅之規定，合先陳明。

三、次查四十七年一月一日公告之三重都市計畫雖將本案土地劃歸「混合區」範圍內，惟查：原告前委託他人發函向台北縣政府住宅及城鄉發展局查詢本案土地於劃歸「混合區」期間得否作為農業使用一事，經台北縣政府住宅及城鄉發展局以九十三年五月廿一日，北城開字第０九三０三七九五六六號函 (證十五)覆函略謂：「有關『混合區』是否禁止農業使用乙節，查本局現無前開四十七年公告施行之三重都市計畫書檔案資料，且經調閱四十四、六十四年早期之三重都市計畫書皆無混合區之相關資料，亦無混合區不得為農業使用之相關規範；復查案內土地於四十四年時坐落於「農業區」範圍內，依現行都市計畫土地使用管制精神 (不合分區使用規定之土地及建築物得繼續為原來之使用)，爰案內土地如於變更為混合區前即為農業使用，其自得繼續為原來之使用；另查都市計畫法台灣省施行細則自六十五年二月十六日始訂定發布，始有都市土地使用管制之明確執行規範，爰混合區尚非不得為農業使用」等語。準此，本案土地於四十七年公告施行之三重都市計畫劃歸「混合區」，既對於本案土地繼續合法作為農業使用並不生任何影響，且混合區依土地法第八十三條規定仍得繼續為從來之農業使用，本案土地於劃歸「混合區」期間自屬仍得繼續為從來農業用地之使用無疑，被告機關執詞否認，殊無可採。

四、另被告機關雖辯稱：本案土地原本係劃分於「混合區」，並非劃分於「農業區」、「保護區」範圍之內，依照農業發展條例之規定，本案土地無從認定為農業用地而適用農業發展條例有關農業用地免徵遺產稅之規定云云。惟查：本件被繼承人藍仁聰係於「八十四年九月六日」因病逝世，而農業發展條例曾於「七十五年一月六日」（藍仁聰死亡前）以及「八十九年一月廿六日」（藍仁聰死亡後）分別修正；經查藍仁聰死亡當時有效之農業發展條例（亦即七十五年一月六日修正公佈之農業發展條例條文；詳附件十二）第三條第十款前段，就「農業用地」之定義係規定為「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜農舍、倉儲設備、曬場、及貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，並未限制須以劃分為「農業區」或「保護區」之土地為限。其後農業發展條例八十九年一月廿六日修正公佈之條文（附件十三）第三條第一項第十款雖將「農業用地」之定義修正為「非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供農業使用之土地」，然因該條文係修正公佈於本件被繼承人藍仁聰死亡「之後」，即無從據以認定本件土地非屬農業用地，被告機關辯稱本件土地原屬「混合區」，無從適用農業發展條例之規定認定為農業用地云云，於法無據，顯無可採。

五、綜上所述，本案土地雖於六十四年公告之三重擴大都市計畫中分別劃歸「混合區」、「洪水平原一級管制區」，惟查：本案土地劃歸混合區並不影響本案土地作為農業用地之認定，已如前述；而依行政院八十五年三月廿七日台財稅字第八五０一五三七九五號，以及行政院農業委員會九十年十月八日 (九０)農企字第九００一五三二０四號函釋所揭櫫「原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，其於移轉或繼承時，准予仍有土地稅法第三十九之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用」、「有關原為農業用地經都市計畫變更為行水區、河川區或洪水平原一級管制區之土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍做農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，適用農業發展條例第卅七條及第卅八條之規定，得申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅」之意旨，藍仁聰以及原告既「從未」因違反水利法規而遭處罰，則本案土地劃歸洪水平原一級管制區之事實，亦對認定本案土地為農業用地不生任何影響，併予敘明。

六、再按「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別(或用地別)管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用」、「關於行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示之『如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別 (或用地別)管制而視為農業用地』，其中之管制性質執行疑義一案，請依內政部八十四年五月三日邀集有關機關會商結論 ( 一)辦理。請　查照。．．說明：二、本案經內政部於八十四年五月三日邀集有關機關會商，獲致結論 (一)如次：行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別 (或用地別)管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際」，行政院八十三年十一月廿八日 (八三)台財字第四四五三三號、財政部八十三年十一月廿九日台財稅字第八三０六二五六八二號、八十四年六月十九日台財稅字第八四０三三０二九一號分別著有解釋在案。經查本案土地雖於八十年公告之三重都市計畫(第一次通盤檢討)以及九十二年公告之三重都市計畫 (二重疏洪道兩側附近地區)細部計畫中劃分為「住宅區」、「部分住宅區○○道路用地」，惟依前開三重都市計畫以及細部計畫之規定，本案土地應以市地重劃方式進行開發，而因該市地重劃並未完成法定程序而無法依變更後用途使用，則依前揭函釋，本案土地仍應依都市計畫修正公告前之情形認定其用途 (即函釋中所謂「從來之使用」)，併為陳明。

七、綜上所述，被告機關雖主張：本案土地前後歷經多次使用分區變更 (農業區↓混合區↓混合區及洪水平原一級管制區↓住宅區及部分住宅區○○道路用地)，其最後變更前之用途並非農業用地，不得適用行政院前揭函釋云云；惟查：依前引各項主管機關函釋，本案土地原為農業區，嗣後雖劃分為「混合區」，惟法令並無任何有關混合區不得為農業使用之規定，本案土地既然繼續作為農業使用，自應認係「農業用地」。至於本案土地之一部於六十四年間變更為「洪水平原一級管制區」，惟本案土地繼續作為農業使用而未違反水利法規，亦應認定為農業用地。另八十年、九十二年間先後公告之三重都市計畫以及細部計畫雖將本案土地劃歸住宅區○道路用地，但因前開都市計畫及細部計畫規定本案土地應以市地重劃方式開發，且市地重劃迄今尚未完成法定程序，原告繼續以本案土地作為從來之農業使用，並主張本案土地係屬農業用地，於法並無不合，被告執詞否認，並無理由。

肆、大法官會議做成釋字五六六號解釋後，被告機關之主張業已失其法律依據：

一、原處分係依據七十三年九月七日修正公佈之農業發展條例施行細則第廿一條後段規定所作成：查原處分 (即財政部北區國稅局北區國稅法字第00000000號復查決定，以下同)有關農地扣除遺產稅額之部分，駁回原告於該復查案件中所為，將坐落台北縣三重市○○○段頂田心子小段一八、一九－一、一九－二地號等三筆土地自被繼承人藍仁聰之遺產總額中扣除之申請，其理由略以：依照財政部七十五年元月廿三日台財稅第七五二０五六二號函、八十三年十一月廿九日台財稅第八三０六二五六八二號函以及八十四年六月十九日台財稅第八四０三三０二九一號函釋，得自遺產總額中扣除之農業用地，不包括於繼承或贈與當時已依法變更編定為非農業使用者在內，因前開三筆土地於八十一年十一月九日依「三重都市計畫 (第一次通盤檢討)」分區變更為「住宅區」、「住宅區○○○道路未分割」前，其土地使用分區為「洪水平原一級管制區」，不屬農業用地之範疇，故不得適用財政部八十三年十一月廿九日台財稅第八三０六二五六八二號函，亦不得自遺產總額中扣除。足證本件處分中，不准就前開三筆土地免徵遺產稅，其最主要之依據，即係七十三年九月七日修正公佈之農業發展條例施行細則第廿一條後段有關「所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，合先陳明。

二、農業發展條例施行細則前開條文業經大法官會議宣告不再適用在案：

（一）按「中華民國七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。七十三年九月七日修正發布之同條例施行細則第二十一條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部七十三年十一月八日臺財稅第六二七一七號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第二十一條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用」，大法官會議釋字第五六六號解釋(詳前呈附件八)著有明文。

（二）依前揭大法官會議解釋意旨，因農業發展條例以及土地法內，對於適用免徵贈與稅以及遺產稅之農業用地，均未設有「需於繼承或贈與之事實發生時，並未依法編定為非農業使用」之條件限制，七十三年九月七日修正發布之農業發展條例施行細則第廿一條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部依據前開農業發展條例施行細則條文規定，所作成之七十三年十一月八日台財稅第六二七一七號函釋，俱因增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義之規定，而解釋該條文及函釋均不再適用。

（三）再按「．．七十三年九月七日修正發布之農業發展條例施行細則第二十一條後段規定，應自九十二年九月二十六日司法院釋字第五六六號解釋作成之日起不再適用，故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於九十二年九月二十六日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定．．」，財政部九十二年十二月廿六日台財稅字第０九二０四五七七一七號函釋著有明文；另「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，稅捐稽徵法第一之一條亦有明定。依財政部前開函釋觀之，財政部業已明確表示：因七十三年九月七日修正發布之農業發展條例施行細則第二十一條後段規定業經司法院大法官會議釋字第五六六號解釋不再適用在案，而本件迄今尚未核課確定，故本件於大法官釋字第五六六號解釋作成後，亦不得再適用前開農業發展條例施行細則第廿一條後段之規定；原處分以及訴願決定遽依修正前農業發展條例施行細則第廿一條後段之規定，否准原告之請求，於法未合，應予撤銷。

伍、罰鍰部分：

一、按遺產及贈與稅法第四十五條之規定，納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。

二、本案被繼承人藍仁聰生前積欠徐正宗之六００萬元未償債務部分，業經財政部九十一年十月十一日台財訴字第０九一００一三二０九號訴願決定撤銷原復查處分，並由被告機關另為適法處分，則就因該六００萬元未償債務未予扣除，以致增加逃漏遺產稅額，並依扣除六００萬元未償債務前之逃漏遺產稅額所裁處之罰鍰亦應隨之核減。

三、另原告主張本案三筆土地之價額應自遺產總額中扣除，如屬適法，則扣除系爭三筆土地價額後，本案逃漏遺產稅額亦應隨之減少，則被告機關依逃漏遺產稅額之一倍所裁處之罰鍰自亦應隨之變更。

被告主張：

壹、關於農地扣除部分﹕

一、按「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定。復按「．．在解釋『農業用地』時，無論是農業發展條例上所稱之農業用地或遺產及贈與稅法上所稱之農業用地，均屬一致，故而七十三年九月七日修正公布之農業發展條例施行細則第二十一條後段乃明文規定『所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。』則遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款（按﹕行為時已修正為第六款）有關農業用地減免遺產稅之規定，無論係減半課稅或全數免稅，因適用之首要條件均須為遺產中之『農業用地』，故該農業用地亦應符合農業發展條例施行細則第二十一條規定，且稅法之所以規定遺產中之農業用地由繼承人繼續經營農業生產者，．．故所繼承之土地自以編定為農業使用為限…」「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別﹙或用地別﹚管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」「有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別﹙或用地別﹚管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」分別經財政部七十五年元月二十三日台財稅第七五二○五六二號函、八十三年十一月二十九日台財稅第000 000000號及八十四年六月十九日台財稅第八四○三三○二九一號函所釋示。

二、惟參照司法院大法官釋字第五六六號解釋「中華民國七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。七十三年九月七日修正發布之同條例施行細則第二十一條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部七十三年十一月八日臺財稅第六二七一七號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第二十一條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用」

三、查系爭地號三筆土地，其土地使用分區，一八、一九-一地號為住宅區○○○道路尚未分割，一九-二地號為住宅區，被告機關原處分已據台北縣三重地政事務所八十六年十一月十三日八六北縣重地二字第一二三四○號函，查其中一八地號計劃道路約佔千分之五，餘為住宅區；一九-一地號計劃道路約佔百分之二十四，餘為住宅區，已就上開屬計劃道路之二筆土地，准依都市計畫法第五十條之一規定，扣除全數土地價值免徵遺產稅，其餘住宅區部分則未准扣除，合先敘明。是原告以系爭土地尚未完成細部計畫，有財政部八三台財稅第八三○六二五六八二號函釋視為農業用地扣除之適用云云，僅就其餘未准部分論明。

四、系爭地號土地，依前揭台北縣政府住宅集城鄉發展局九十二年十二月二十五日北城開字第○九二○七六八三五五號函復，（一）民國四十四年十月三十一日北府德建三字第一四五○一號函公告之三重都市計畫，旨揭地號土地坐落「農業區」範圍內，（二）民國四十七年一月一日公告之三重變更都市計畫圖，旨揭地號土地座「混合區」範圍內，（三）民國六十四年十二月三十一日北府建五字第二七八五九○號函公告之三重擴大都市計畫，旨揭地號土地分別坐落於「混合區」、「洪水平原一級管制區」（依「淡水河洪水平原管制辦法」劃設）範圍內；復查其土地及建築物使用管制，前開都市計畫書並未規定，爰「洪水平原一級管制區」之使用應回歸前開管制辦法相關規定管制之。（四）民國八十年十一月九日北府工都字第三四○六七五號函公告之三重都市計畫（第一次通盤檢討），旨揭地號上地分別坐落「住宅區」、「部分住宅區○○道路用地（尚未辦理地籍分割）」範圍內，該都市計畫書並規定其應另擬訂細部計畫以市地重劃方式整體開發。是本案原告之父藍仁聰君八十四年九月六日死亡時，系爭地號土地三重都市計畫（第一次通盤檢討）細部計畫尚未完成。

五、九十二年二月十日北府城規字第○九二○○五三五四四號函公告之三重都市計畫（二重疏洪道兩側附近地區）細部計畫：旨揭地號上地分別坐落「住宅區」、「部分住宅區○○道路用地」（尚未辦理地籍分割），其應以市地重劃方式開發，惟該都市計畫樁位、市地重劃作業尚未完成法定程序，爰無法依變更後用途使用。」

六、系爭三筆土地依登記簿謄本所載，其地目均為田，惟其都市計畫土地使用分區則均為住宅區，為原告所不爭。惟其都市計畫土地使用分區為住宅區，於都市計畫發布施行前，得否可認屬農業用地，適用財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號「在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別﹙或用地別﹚管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用」，亦經台北縣政府九十年九月三日以九十北府農務字第二八四九二六號函依行政院農業委員會九十年八月二十八日（九○）農企字第九○○一四三二八四號函釋示查復被告機關（如附件二）：

（一）、查農業發展條例施行細則第二條第一項第三款「依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地」所稱「暫未編定之田、旱地目土地」係指「依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內」之暫未編定用地，而非獨立於前開分區外之任何暫未編定用地，不宜斷章取義，合先敘明。

（二）、有關農業發展條例施行細則第二條第二項「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用或分區別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」換言之，所稱「前項農業用地」之認定，應以「經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成」前之土地使用分區，是否符合同條第一項第四款「依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。」為認定之依據，而非遠推至都市計畫公布實施前之土地使用分區。

（三）旨揭土地於民國八十年十一月九日依「三重都市計畫（第一次通盤檢討）」分區變更為「住宅區」、「住宅及計畫道路未分割」前，其土地使用分區為都市計畫「洪水平原一級管制區」，並不符合前開農業用地之範疇。六、既查系爭土地於民國八十年十一月九日依「三重都市計畫（第一次通盤檢討）」分區變更為「住宅區」、「住宅區○○○道路未分割」前，其土地使用分區為都市計畫「洪水平原一級管制區」（另台北縣政府住宅集城鄉發展局九十二年十二月二十五日北城開字第○九二○七六八三五五號函查復分別坐落於「混合區」、「洪水平原一級管制區」範圍內），並不屬農業用地之範疇。既非農業用地，本不具免稅資格，故嗣後發布之都市計畫至繼承發生時，雖細部計畫未完成法定程序，其亦未因此喪失農地免稅之權利，自應無財政部八十三年十一月○九日台財稅第000000000號號函釋規定之適用。原復查、訴願決定駁回其申請，應無不合，原告主張應不足採信。

七、次查系爭三筆土地原坐落「混合區」範圍內，可否供農業乙事，經被告機關九十三年五月五日北區國稅法二字第○九三○○一三九六五號函請台北縣政府以九十三年五月十九日北府農務字第○九三○三七○三一三號函復（如附件影本）：「說明：、、、二、查本府城鄉局現無該都市計畫書之檔案資料，且經調閱四十四、六十四年早期之三重都市計畫書皆無混合區之相關資料，亦無混合區不得為農業使用之相關規範：復查案內土地於四十四年時坐落於「農業區」範圍內，依現行都市計畫土地使用管制精神（不合分區使用規定之土地及建築物得繼續為原來之使用），爰案內土地如於為混合區前即為農業使用，其自得繼續為原來之使用；另查都市計畫法臺灣省施行細則自六十五年二月十六日始訂定發布，始有都市土地使用管制之明確執行規範，爰混合區尚非不得為農業使用。三、依農業發展條例施行細則第二條第一項第四款規定，農業用地在都市計畫範圍內係指依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地，爰都市計畫混合區非屬農業用地範疇。」

八、按「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條（註：現行法第三十八條）規定之適用（註：適用89/01/27以前發生繼承之案件）」。又該函釋附行政院83/11/28台83財字第44533號函：「主旨：所報關於農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫未完成法定程序前，仍依原來之土地使用分區別（或用地別）管制者，其於移轉或繼承時，是否免徵土地增值稅、遺產稅及贈與稅一案，請照核復事項辦理。核復事項：農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條（同前註）規定之適用。」為財政部八十三年十一月二十九日台財稅第830625682號函釋規定。

九、另參照財政部八十八年十一月九日台財稅第000000000號函釋：「二、、、準此，系爭土地，於變更為住宅區之前，本非農業用地。三、查行政院83台83 財字第44533號函，旨在考量農業用地因都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫完成前，所有權人無法按變更後用途使用，於繼承發生時又喪失免稅權利，因此乃規定此類土地如仍依原來之土地使用分區別管制而視為農業用地時，可依農業發展條例第三十一條（編者註：現行法為第三十八條）規定辦理，其適用範圍，應以因都市計畫發布（至繼承發生時該都市計畫之細部計畫未完成）而喪失農業用地資格之土地為限。本案系爭土地，根據內政部前開函復意見，原為行水區土地，既非農業用地，本不具免稅資格，故嗣後發布之都市計畫至繼承發生時雖細部計畫未完成法定程序，其亦未因此喪失農地免稅之權利，自無上開函之適用。」，本案系爭土地原都市計畫屬「農業區」，四十七年十月三十一日變更為「混合區」，六十四年十二月三十一日變更為「混合區」及「洪水平原一級管制區」，八十年十一月九日變更為「住宅區」及「部分住宅區○○道路用地」（尚未辦理地籍分割）；原坐落都市計畫「混合區」土地既經主管機關查復非屬都市計畫農業用地範疇，本不具免稅資格，故嗣後都市計畫變更為「混合區」、「洪水平原一級管制區」或「部分住宅區」，發布之都市計畫至繼承發生時，雖細部計畫未完成法定程序，其亦未因此喪失農地免稅之權利，自應無財政部八十八年十一月九日台財稅第八八一九五五五九八號函釋規定之適用。原復查、訴願決定否准免徵遺產稅應無不合。

貳、就系爭三筆土地有無司法院大法官會議釋字第五六六號解釋之適用部分：

一、司法院大法官會議釋字第五六六號解釋文：按七十三年九月七日修正發布農業發展條例施行細則第二十一條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或遺贈時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，使依法編為非農業使用之土地，於其所訂之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。業經司法院釋字第五六六號解釋在案。系爭土地有無上開解釋之適用，被告機關自應予審酌。

二、查系爭地號土地其都市計畫土地使用分區，依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，業經上開法律主管機關認定，並不符合前開農業用地之範疇。雖嗣後發布之都市計畫至繼承發生時，細部計畫未完成法定程序，惟既非農業用地，本不具免稅資格，被告機關前揭已述應無財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號號函釋規定之適用。原復查、訴願決定駁回其申請，徵諸司法院上述解釋意旨，並非全無依據。是原告主張依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定減免遺產稅應無理由，請予駁回原告之訴。

參、關於罰鍰部分﹕

一、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所規定。

二、本件原告於八十五年六月三日辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人遺產坐落桃園縣大溪鎮○○段一一四三、一一四三之二、一一四四、一一四四之一地號四筆土地﹙價值一、一一八、○○○元﹚、銀行存款﹙二、二○七元﹚及死亡前三年內贈與﹙五、○○○、○○○元﹚等計六、一二○、二○七元，故原核依漏報遺產稅額二、三八八、八五三元，依法裁處漏稅額一倍之罰鍰二、三八八、八五三元。原告復查時主張其漏報坐落桃園縣大溪鎮○○段一一四三、一一四三-二、一一四四、一一四四-一地號之四筆土地，早於八十八年十二月初即向被告機關補報，是否應列入核定前補報免罰云云，經被告機關復查決定以查系爭四筆土地早經被告機關於八十五年六月二十六日及七月十二日分別查獲，有被告機關八十五年六月二十六日北區國稅二第00000000號及八十五年七月十二日北區國稅二第八五○二八七○五號函附卷可稽，其漏報事證明確。至所稱已於八十八年十二月補報，並不足以否定漏報之事實，況所稱事實，係於本案移送裁罰審理中之申請更正行為，亦與補報有別，其主張洵無可採。

三、惟前開漏報死亡前三年內贈與五、○○○、○○○元（受贈人﹕甲○○），因已另案課徵贈與稅，原告於申請復查後，業經被告機關九十年三月二十二日北區國稅法第00000000號復查決定准予註銷，故本案亦應准註銷漏報死亡前三年內贈與五、○○○、○○○元（原自遺產稅扣扺之贈與稅五九八、七五○元亦不得再行扣抵），短漏報遺產總額應變更為一、一二○、二○七元，漏報遺產稅額應更為四八七、六○三元，故變更裁處罰鍰為四八七、六三元。原復查、訴願決定並無違誤。

四、原告主張因農地扣除及未償債務如獲追認，其裁罰金額亦可隨之更正等語，對原復查爭議漏報項目並未再爭執，所主張農地扣除及未償債務如獲追認，被告機關無待其主張，當依稅捐稽徵法施行細則第十五條第二項規定，本於職權更正。

肆、行政救濟加計利息三、四九五、一七一元部分﹕查此部分被告機關業依財政部八十八年六月二十八日台財稅第八八一九二三九二○號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」紀錄貳、討論提案一之會商結論，於九十一年二月二十日以北區國稅法第○九一○○○三七七○號函原告，告知其對本稅部分續提行政救濟，該加計利息部分之處分，不生效力，謹此陳明。

理由

一、被繼承人藍仁聰於八十四年九月六日死亡後，原告甲○○、乙○○、藍月桂為共同繼承人，嗣藍月桂於九十一年七月廿三日死亡，原告甲○○、乙○○又為其共同繼承人，故由原告二人就被告所核定應納藍仁聰之遺產稅提起本件訴訟，有繼承系統表，戶籍登記簿謄本附卷可稽，核無不合，原告等為適格之當事人。

二、本件原告之父藍仁聰於八十四年九月六日死亡，由原告等共同繼承，並由繼承人甲○○代表於八十五年六月三日辦理申報遺產稅（本案核准延期申報至八十五年六月五日），原經核定遺產總額為二八六、三四七、七一○元，遺產淨額二二六、八一一、二五二元，應納遺產稅額九八、二九九、八七六元，嗣查得漏報被繼承人所有坐落桃園縣大溪鎮○○段一一四三、一一四三之二、一一四四、一一四四之一四筆土地（價值一、一一八、○○○元）、銀行存款（二、二○七元）及死亡前三年內贈與（五、○○○、○○○元）等計六、一二○、二○七元。乃更正核定遺產總額二八六、三四七、七○九元，遺產淨額一九六、二二八、七二七元，應納遺產稅額八三、○○八、六一三元，漏報遺產稅額二、三八八、八五三元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰二、三八八、八五三元。原告等不服，申請復查，經被告變更核定遺產總額為二八一、三四七、七○九元，遺產淨額為一九一、

二二八、七二七元，並變更裁處罰鍰為四八七、六○三元，其餘維持原核定。原告等猶表不服，再提起訴願，經訴願決定機關財政部為：「原處分（復查決定）關於未償債務部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」之訴願決定，原告仍不服，主張如事實欄所載。本件審理之對象為系爭土地是否屬行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定之農業用地，得自遺產中扣除及罰鍰金額應否變更？

三、農地扣除額部分：

（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」、「本法第十七條第一項第五款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地，但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」行為時遺產及贈與稅法施行細則第十一條」亦有明定；又按「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉排水及其他農用之土地。」、「本條例第三十一條所稱由繼承人一人繼承或承受，指民法第一千一百三十八條規定之共同繼承人有二人以上時，協議由繼承人一人繼承或承受。所稱家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段所明定。行為時農業發展條例第三條第十款，同法施行細則第二十一條亦分別定有明文。再按「中華民國七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。七十三年九月七日修正發布之同條例施行細則第二十一條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部七十三年十一月八日臺財稅第六二七一七號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第二十一條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」大法官會議著有釋字第五六六號解釋號解釋可參。本件行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定及同法施行細則第十一條後段規定相當於上開農業發展條例第三十一條前段及同條例施行細則第二十一條後段規定，是本件亦有該五六六號解釋之適用，合先敘明。

（二）系爭地號土地，依前揭台北縣政府住宅及城鄉發展局九十二年十二月二十五日北城開字第○九二○七六八三五五號函復，其土地使用分區變更情形為：（一）民國四十四年十月三十一日北府德建三字第一四五○一號函公告之三重都市計畫，旨揭地號土地坐落「農業區」範圍內，（二）民國四十七年一月一日公告之三重變更都市計畫圖，旨揭地號土地座「混合區」範圍內，（三）民國六十四年十二月三十一日北府建五字第二七八五九○號函公告之三重擴大都市計畫，旨揭地號土地分別坐落於「混合區」、「洪水平原一級管制區」（依「淡水河洪水平原管制辦法」劃設）範圍內；復查其土地及建築物使用管制，前開都市計畫書並未規定，爰「洪水平原一級管制區」之使用應回歸前開管制辦法相關規定管制之。（四）民國八十年十一月九日北府工都字第三四○六七五號函公告之三重都市計畫（第一次通盤檢討），旨揭地號上地分別坐落「住宅區」、「部分住宅區○○道路用地（尚未辦理地籍分割）」範圍內，該都市計畫書並規定其應另擬訂細部計畫以市地重劃方式整體開發。

（三）被告雖以有關農業發展條例施行細則第二條第二項「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用或分區別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」，所稱「前項農業用地」之認定，應以「經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成」前之土地使用分區，是否符合同條第一項第四款「依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。」為認定之依據，而非遠推至都市計畫公布實施前之土地使用分區一節，被告係以現行農業發展條例施行細則規定所為論述，已有未合，本件系爭土地是否為農業用地，應以是否符合行為時農業發展條例第三條第十款「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉排水及其他農用之土地。」為斷。

（四）經查系爭土地：１四十四年十月三十一日北府德建三字第一四五○一號函公告之三重都市計畫，旨揭地號土地坐落「農業區」範圍內，可供農作使用，要無疑問。２四十七年一月一日公告之三重變更都市計畫圖，旨揭地號土地座「混合區」範圍內，經被告以九十三年五月五日北區國稅法二字第○九三○○一三九六五號函請台北縣政府以九十三年五月十九日北府農務字第○九三○三七○三一三號函復：「說明：．．二、查本府城鄉局現無該都市計畫書之檔案資料，且經調閱四十四、六十四年早期之三重都市計畫書皆無混合區之相關資料，亦無混合區不得為農業使用之相關規範：復查案內土地於四十四年時座落於「農業區」範圍內，依現行都市計畫土地使用管制精神（不合分區使用規定之土地及建築物得繼續為原來之使用），爰案內土地如於為混合區前即為農業使用，其自得繼續為原來之使用；另查都市計畫法臺灣省施行細則自六十五年二月十六日始訂定發布，始有都市土地使用管制之明確執行規範，爰混合區尚非不得為農業使用。」，是混合區得為農業使用，亦無足疑。雖該復函內說明三載有「依農業發展條例施行細則第二條第一項第四款規定，農業用地在都市計畫範圍內係指依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地，爰都市計畫混合區非屬農業用地範疇。」之敘述，惟查，其所稱農業發展條例施行細則第二條第一項第四款規定，係八十九年六月七日修正後之現行法規定，並非本件應適用之行為時法，該項說明，要無適用餘地。３六十四年十二月三十一日北府建五字第二七八五九○號函公告之三重擴大都市計畫，旨揭地號土地分別坐落於「混合區」、「洪水平原一級管制區」（依「淡水河洪水平原管制辦法」劃設）範圍內；復查其土地及建築物使用管制，前開都市計畫書並未規定，爰「洪水平原一級管制區」之使用應回歸前開管制辦法相關規定管制之，為被告所自承，而依行為時淡水河洪水平原管制辦法（八十八年十一月九日廢止）第三條「一級管制區包括堤防預定地、疏洪道用地及天然洩洪區。．．」，第四條「一級管制區內應嚴格限制建築，不得種植多年生植物或設置足以妨礙水流之建造物外，並禁止變更地形或地目。」，由此規定觀之，一級管制區內得種植非多年生植物，亦即仍得合法供農作使用，僅其農作物種類有限制而已。參照財政部八十五年三月二十七日台財稅第000000000號「原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，其於移轉或繼承時，准予仍有土地稅法第三十九之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」函釋及行政院農業發展委員會九十年十月八日（九○）農企字第九讎一五三二○四號「有關原為農業用地經都市計畫變更為行水區、河川區或洪水平原一級管制區之土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用使用且未違反水利法規及都市計畫管制規者，適用農業發展條例第三十七條及三十八條之規定，得申請不課徵土地增值稅或遺產稅、贈與稅。」，準此，本件如經查明仍作農業使用使用且未違反水利法規及都市計畫管制規定，得免徵遺產稅。至於被告所提行政院農業發展委員會九十年八月二十八日（九○）農企字第九○○一四三二八四號及臺北縣政府九十年九月三日九十北府農務字第二八四九二六號略以：「洪水平原一級管制區」非為農業用地範疇意旨之復函，均係同以八十九年六月七日修正後之農業發展條例施行細則第二條第一項第三款、第四款及第二項規定及以使用分區為農業區或保護區為必要所為函復，非屬本件應適用之行為時法或已與五六六號號解釋意旨相悖，自亦均為無可採。４八十年十一月九日北府工都字第三四○六七五號函公告之三重都市計畫（第一次通盤檢討），旨揭地號上地分別坐落「住宅區」、「部分住宅區○○道路用地（尚未辦理地籍分割）」範圍內，該都市計畫書並規定其應另擬訂細部計畫以市地重劃方式整體開發。本案原告之父藍仁聰八十四年九月六日死亡時，系爭地號土地三重都市計畫（第一次通盤檢討）細部計畫尚未完成。又系爭地號土地其都市計畫土地使用分區，八十年十一月九日公告之三重都市計畫（第一次通盤檢討）坐落「住宅區」、「部分住宅區○○道路用地（尚未辦理地籍分割）範圍內，該都市計畫書並規定其應另擬訂細部計畫以市地重劃方式整體開發，九十二年公告之細部計畫‧‧‧應以市地重劃方式開發‧‧‧尚未完成法定程序，無法依變更後之用地使用等情，有台北縣政府住宅集城鄉發展局九十二年十二月二十五日北城開字第○九二○七六八三五五號函附卷可稽；是系爭土地於被繼承人死亡時，雖分別坐落「住宅區」、「部分住宅區○○道路用地（尚未辦理地籍分割）」，但無法依變更後之用地使用，依首開釋字第五六六號解釋，於其所定之使用期限前，如合法繼續為從來之農業使用者，仍得適用行為時農業發展條例第三十一條免徵遺產稅。就此，亦有財政部相同意旨之八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」及八十四年六月十九日台財稅第八四○三三○二九一號函釋「有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」可參。至於被告另主張系爭土地亦不符合行為時農業發展條例施行細則第十四條規定一節，姑不論該條是否應與行為時施行細則第二十一條規定之農業用地範圍應同受第五六六號解釋之適用，固非無研求餘地，惟該施行細則第十四條規定亦係指該條例第二十七條「免徵土地增值稅案件始有適用，本件係遺產稅案件，並無其適用，併此敘明。

（五）依上所述，系爭土地，於被繼承人死亡時，為可供農作用之土地，可為農業用地甚明。是本件次需審究者，於本件繼承發生時，有無作農業使用？原告主張本案土地係由原告之被繼承人藍仁聰依耕者有其田條例所領得之耕地、本案土地長期以來均係課徵田賦、原告曾經以本案土地取得自耕能力證明書、本案土地之地目至今仍為「田」，且經三重市公所會勘認定為做農業使用等情，並提出放領耕地繳清地價證明書、土地稅課稅明細表、自耕能力證明書、土地謄本、三重市公所函文等證據在卷為憑，主張本案三筆土地確係農業用地等語。經查，系爭土地為放領耕地，地目迄仍為田，有原告提出之土地登記謄本及放領耕地繳清地價證明書影本附卷可參；又系爭土地使用情形「依三重市公所九十年十二月十八日九○北縣重建字第五七七○七號函送之會勘紀錄為：「首揭土地種植甘藷葉，中間鋪設八米私設巷道」及審查表內簽註農地中間設巷（六十六巷）、巷底工業區，並有水泥面八米寬，也作農路使用」亦有臺北縣政府九十一年四月十八日北府農務字第○九一○一七八一六二號函影本附卷可參，而被告於核定本件遺產稅時，僅以系爭土地使用分區非屬農業區或保護區，不符農業用地免稅條件，故未予查明認定系爭土地繼承時之使用狀況；查關於系爭土地在繼承時是否作農業使用，依原告提出之系爭土地九十二年地價稅課稅明細表所載，其中一八、一九－二地號，其稅種代號為「8」即為課徵田賦之一般土地，參照土地稅法第二十二條第一項但書規定，屬於經稅捐稽徵機關認定為仍作農業使用者，原告主張迄目前為止，係作農業使用，應屬可採，依前開說明，該二筆土地，即應准免徵遺產稅，被告所為課徵遺產稅之處分，即有違誤，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，均應由本院予以撤銷；又一九－一地號部分，依上述九十二年地價稅課稅明細表所載，其稅種代號為「1」即一般土地課徵地價稅者，原告於本件仍請求免徵遺產稅，應並由被告查明本件繼承發生時，是否作農業使用後，依本院上開見解，另為適法之處分。

四、罰鍰部分：本件關於未償債務部分，前經訴願決定撤銷命原處分機關另為處分在案；關於農業用地免稅部分，既經本院撤銷，應由被告另為處分，已如上述，則原處分關於罰鍰部分，應併予撤銷，由被告自行核算正確金額後，另為處分。

五、訴願決定不利於原告之部分，除上述爭議事件外，另有原告漏報桃園縣大溪鎮○○段一一四三等四筆土地部分，原告起訴，並未對該部分有所爭執，其聲明並請求撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭