臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第二五五七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二五五七號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丁○○

原告

丙○○○

原告

戊○○○

原告

己○○

原告

庚○○

右七人共同

訴訟代理人　盧慶南律師

被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局

代　表　人　林吉昌（局長）

訴訟代理人　辛○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月四日台財訴字第○

八九○○○七三二二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告等七人之父盧金旗於民國（以下同）八十一年七月二十二日死亡，由原告等人於八十二年一月二十一日向被告機關辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額為新台幣（以下同）一一二、二三六、一五八元，遺產淨額為七○、三三六、一五八元，又因漏報被繼承人遺產三五、九九三、八三八元，乃依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額一四、○三六、五九七元，裁處一倍罰鍰計一四、○三六、五九七元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部台財訴第000000000號訴願決定以訴願之提起已逾法定不變期間，程序不合，應不予受理為由，遂駁回其等訴願。原告猶未甘服，循序訴經行政院八十六年十月二日台八十六年訴字第三七七一三號再訴願決定：「原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定。」經財政部八十七年九月二十九日台財訴第000000000號訴願決定將關於遺產稅課徵本稅部分及系爭裁處罰鍰部分併予撤銷，由被告機關另為處分。嗣經被告機關重為復查決定結果，准予追認扣除額三二、二七九、六五○元，變更遺產淨額為三八、○五六、五○八元，罰鍰為九、二八一、八○三元，原告仍表不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回，原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠被繼承人死亡前贈與之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，是否依死亡前二年內或三年內為準？

㈡本件有無符合新市鎮開發條例第十一條規定免徵遺產稅之適用？

甲、原告主張：

㈠按遺產及贈與稅法第十五條於八十七年六月二十四日修正公布第一項規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅。」及第二項規定：「八十七年六月二十二日以後至前項公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」經查原告之父盧金旗於八十一年七月二十二日死亡，而原告於八十二年一月二十一日向被告機關辦理遺產稅申報，繼承因被繼承人死亡而開始（民法第一千一百四十七條參照），故本件繼承案件於八十一年七月二十二日死亡即發生，揆之上開遺產及贈與稅法第十五條規定，系爭土地二七一地號係被繼承人於七十八年十一月二十日贈與甲○○，而二七五｜一、二七五｜三等地號土地係於七十九年一月二十二日贈與甲○○及乙○○等二人，均已逾越其死亡前二年，職是，自不得視為被繼承人盧金旗之遺產，進而併入其遺產總額徵稅。被告及財政部疏未查明，率引舊法，自有可議。

㈡次查被繼承人盧金旗於八十一年七月二十二日死亡，又於七十八、七十九年間贈與土地予原告及乙○○，依修正前之遺產及贈與稅法第十五條規定：「被繼承人死亡前，三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅。」惟查政府開發淡海新市區徵收案，六成土地由政府徵收，發放與地主四成，抵償地面臨地主因贈與或死亡，仍需依法繳納遺產稅，百姓不勝負擔，實際所得可能不到二成，迭經抗爭，此有八十五年十一月六日報紙可稽；政府同意於「新市鎮開發條例」尚未立法通過前，暫緩繳納遺產稅。本件原告前經向蔡友土立法委員陳情，並經向財政部賦稅署轉達，業蒙財政部賦稅署侯伯烈署長八十三年二月二十八日以台稅三發第八三一五八五八六二號函覆：「『新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，自都市計畫發布實施之日起依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地五年內，因繼承．．．而移轉者，免徵遺產稅．．．。前項規定於本條例施行前，亦適用之。』已有免徵遺產稅暨溯及既往之規定，俟該條例完成立法程序，本問題應即可解決。」因之，系爭土地課徵遺產稅問題，俟新市鎮開發條例立法通過，應予免徵，殆無疑義。

㈢再查新市鎮開發條例於八十六年五月二十一日公布第十一條規定：「新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，所有權人於新市鎮範圍核定前已持有，且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地五年內，因繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」「前項規定於本條例公布施行前，亦適用之。」而淡海新市鎮特定區計畫係於八十年一月七日發布實施，亦有內政部營建署覆函可證。詎財政部卻以：「系爭土地因原所有權人盧金旗業於七十八年、七十九年間分別贈與原告甲○○及乙○○等人。而於行政院八十年一月七日核定應實施區段徵收日，並未繼續持有，核無新市鎮開發條例第十一條免徵遺產稅之適用，因而駁回原告之訴願」云云；惟查新市鎮開發條例第十一條規定：「．．．所有權人於新市鎮範圍核定前已持有．．．因繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」而新市鎮範圍係於八十年一月七日經行政院核定，該條款係指「八十年一月七日前已持有」，並非指稱「八十年一月七日仍持有」，條文記載甚明。經查：被繼承人盧金旗於七十八年、七十九年仍持有系爭土地，嗣後贈與原告，惟其在八十年一月七日前已持有徵收土地，至為明確，且因贈與土地而移轉，依上開條例規定，應免徵遺產稅。詎財政部擴張解釋認定：需於行政院八十年一月七日核定實施區段徵收日，仍繼續持有，始有免徵遺產稅之適用，核與新市鎮開發條例第十一條規定不符，財政部訴願決定，容有違誤。

㈣甚且被繼承人盧金旗於八十一年七月二十二日死亡，依舊法之遺產及贈與稅法第十五條規定，其於七十八年及七十九年間贈與原告及乙○○之系爭土地，需課徵遺產稅，亦即視為其遺產，既係認定為被繼承人盧金旗財產，則亦符合新市鎮開發條例第十一條所規定：「所有權人於八十年一月七日新市鎮範圍核定前已持有」（按盧金旗係在八十年一月七日新市鎮範圍核定前持有，嗣後於八十一年七月二十二日死亡）「免徵遺產稅或贈與稅」。

乙、被告主張：

㈠被繼承人盧金旗於八十一年七月二十二日死亡，生前於七十八年十一月二十日將所有坐落台北縣淡水鎮○○段二七一地號土地贈與其子即原告甲○○，七十九年一月二十二日復將同段二七五︱一、二七五︱三地號土地贈與原告甲○○及原告乙○○並核課完納贈與稅在案，嗣被繼承人八十一年七月二十二日死亡，原告等人依法申報遺產稅時，即自行將前述三筆死亡前三年贈與原告等之土地，依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定併入遺產稅申報，另亦漏報被繼承人存款、債權等遺產三五、九九三、八三八元，案經被告機關初查時依法核定遺產總額為一一

二、二三六、一五八元，淨額為七○、三三六、一五八元，並就漏報稅額部分裁處一倍罰鍰計一四、○三六、五九七元；原告不服，就前述坐落臺北縣淡水鎮○○段二七一二七五︱一、二七五︱三地號三筆土地，主張該三筆土地編訂地目為「田」，於台北縣政府規劃為淡海新市鎮區徵收前，原從事農業使用，應准依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定扣除其價值之半數，迭經復查、訴願決定撤銷被告機關之處分，業經被告機關於八十八年十月十二日北區國稅法第00000000號重核復查決定，准予追認該三筆土地價值之半數即三二，二七九、六五○元，變更核定遺產淨值為三八、○五六、五○八元，罰鍰為

九、二八一、八○三元；其應無不合，請予維持。

㈡次查系爭三筆土地早於七十八年及七十九年間即已移轉至其子甲○○及乙○○所有，此為原告所不爭，可證系爭土地自被繼承人七十八、七十九年間贈予原告至該三筆土地經行政院發布核定為淡海新市鎮特定區計畫範圍之八十年一月七日止，其間被繼承人已非該三筆土地之所有權人已明；而依前揭新市鎮開發條例第十一條規定之內容觀之，新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，得於核定為新市鎮特定區計畫日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地五年內，因繼承或配偶、直系血親間贈與而移轉者，其免徵遺產稅或贈與稅之要件，在於新市鎮特定區計畫範圍內徵收土地之所有權人須於新市鎮範圍核定前已持有，而本件在系爭土地經發布為淡海新市鎮特定區計畫之日即八十年一月七日時，該三筆土地之所有權人核非被繼承人，此有卷附土地登記部謄本可稽，因此本件即無前揭新市鎮開發條例第十一條之適用，原告主張依新市鎮開發條例第十一條意旨，係指八十年一月七日前已持有並非指八十年一月七日仍持有，顯然誤解該條之文義。

㈢復查法治國家法律之適用，以不溯既往為原則，此在於維護法安定性及信賴保護原則，其意義在於對於已經發生終結的事實，除非法律有明文規定外，原則上不得適用新法，以改變其原有之法律評價或法律效果，本件被繼承人於八十一年七月二十二日死亡，有關死亡時遺產稅之核課，自應適用死亡時之遺產稅法，而被繼承人死亡時，遺產及贈與稅法第十五條第一項係明定，被繼承人死亡前三年贈與被繼承人配偶或民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，核課遺產稅；就系爭三筆土地分別於七十八年十一月二十日及七十九年一月二十二日即贈與原告等二人，而被繼承人係於八十一年七月二十二日死亡，土地之贈與在被繼承人死亡前三年內，被告機關依行為時遺產及贈與稅法規定加以併課，殊無不合，原告主張適用八十七年六月二十四日修正公佈之遺產及贈與稅法第十五條規定，顯無理由。

㈣另原告主張本件系爭三筆土地，既依舊法之遺產及贈與稅法第十五條規定，其於七十八及七十九年間贈與原告等應課徵遺產稅，亦即視為其遺產，既係認定為被繼承人財產，則亦符合新市鎮開發條例第十一條所規定之所有權人於八十年一月七日新市鎮範圍核定前已持有一節。按遺產及贈與稅法第十五條規定乃為防杜納稅義務人取巧，藉死亡前三年內將被繼承人之財產贈與，而達到減少遺產稅核課之目的，因此乃立法規定被繼承人死亡前贈與特定人之財產，應視同為被繼承人之財產予以併課遺產稅，同時基於租稅公平之考量，亦准將已繳納之贈與稅核定之遺產稅中扣除，因此視同遺產，並非真正之遺產，其在於租稅核課公平性及維護租稅正義所為之法令規定，所有納稅人均應遵守，本件被繼承人所遺之遺產土地自以死亡時在被繼承人名下者為其遺產，原告主張顯然曲解稅法規定之意旨，自不足採。

理由

一、本件有關遺產稅案件，原由原告之一甲○○提起本件訴訟；嗣於本院審理中追加被繼承人盧金旗之其餘繼承人乙○○、丁○○、丙○○○、戊○○○、己○○及庚○○等人為原告，與行政訴訟法第一百十一條第三項第一款之規定相符，應予准許，核先敘明。

二、按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、‧‧‧二、被繼承人依民法一千一百三十八條及一千一百四十條規定之各順序繼承人。‧‧‧」為行為時遺產及贈與稅法第十五條所明定。復按「新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，所有權人於新市鎮範圍核定前已持有，且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地五年內，因繼承或配偶、直系血親之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅，前項規定於本條公佈施行前，亦適用之。」為新市鎮開發條例第十一條所明定。

三、本件原告之父盧金旗於八十一年七月二十二日死亡，由原告等七人於八十二年一月二十一日向被告機關辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額為一一二、二

三六、一五八元，遺產淨額為七○、三三六、一五八元，又因漏報被繼承人遺產

三五、九九三、八三八元，乃依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額一

四、○三六、五九七元，裁處一倍罰鍰計一四、○三六、五九七元；嗣經被告機關重核復查決定以，准依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定扣除農業用地價值之半數計三二、二七九、六五○元，變更遺產淨額為三八、○五六、五○八元，罰鍰為九、二八一、八○三元。原告則主張原告之父盧金旗於八十一年七月二十二日死亡，依修正遺產及贈與稅法第十五條規定，系爭土地二七一地號係被繼承人於七十八年十一月二十日贈與甲○○，而二七五｜一、二七五｜三等地號土地係於七十九年一月二十二日贈與甲○○及乙○○等二人，均已逾越其死亡前二年，職是，自不得視為被繼承人盧金旗之遺產，進而併入其遺產總額徵稅；另依據中央新市鎮開發條例施行細則第十九條立法說明輔助條文中已有明確說經行政院於八十年一月七日發布實施，並非復查決定書所述台北縣政府八十二年二月二日細部計劃發布為核定日，本件應以新市鎮開發條例規定予本件遺產稅免徵遺產稅辦理等語云云，資為抗辯。

四、經查：

㈠對於撤銷訴訟，法院所應審究者厥為行政機關於核定當事人應繳納之稅金，是否依行為時之法令為據；且法律之適用，以不溯及既往為原則，其目的係在於維護法安定性及信賴保護原則，除非法律有明文規定「得以溯及既往」外，原則上應適用行為時之法律。查本件被繼承人盧金旗係於八十一年七月二十二日死亡，有戶籍謄本影本一份在卷足憑，揆諸上開說明，有關死亡時遺產稅之核課，自應適用死亡時之遺產稅法；查被繼承人死亡時，遺產及贈與稅法第十五條第一項係明定，被繼承人死亡前三年贈與被繼承人配偶或民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，核課遺產稅；本件系爭三筆土地分別於七十八年十一月二十日及七十九年一月二十二日即贈與原告等二人，而被繼承人係於八十一年七月二十二日死亡，上開土地之贈與均在被繼承人死亡前三年內，被告機關依行為時遺產及贈與稅法規定加以併課，自無不合；原告主張應適用八十七年六月二十四日修正公佈之遺產及贈與稅法第十五條規定以二年為依據，均已逾越其死亡前二年，自不得視為被繼承人盧金旗之遺產，而併入其遺產總額徵稅等語，原告對於上開法律之適用，容有誤解，尚非可採。

㈡按「‧‧‧關於被繼承人死亡前三年內將農地乙筆贈與其子，其於死亡時，依遺產及贈與稅法第十五條規定，將該贈與土地併入遺產總額課稅時，有關遺產稅之核課及已繳贈與稅扣抵疑義乙案，核復如說明。說明：三、至該被繼承人生前贈與其子之農地，於依遺產及贈與稅法第十五條規定併入遺產總額課稅時，如該農地係由繼承人繼續自耕者，自可依同法第十七條第一項第三款：『遺產中之土地為繼承人或受遺贈人繼續自耕者，扣除其土地價值之半數』之規定辦理‧‧‧。」「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」分別經財政部六十九年十月二十八日台財稅第三八八七九號函及八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函釋在案；該二函釋乃係主管機關就所屬機關因執行遺產及贈與稅法第十五條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，核與立法意旨相符，本院自得予以援用。查依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定及上開財政部二號函釋意旨，系爭三筆土地既位於淡海新市鎮第一期發展區，且經台北縣政府於八十二年二月二日以八二北府工都字第三○七三四號函發布該發展區之細部計劃，又系爭三筆農地前已於八十三年十月經台北縣政府區段徵收並准予發給抵價證明，雖於繼承日當時農地耕作情形已無從查證，惟尚無具體反證足資證明其未繼續經營農作，被告機關准依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定扣除農業用地價值之半數計三二、二七九、六五○元，變更遺產淨額為

三八、○五六、五○八元，罰鍰為九、二八一、八○三元，原處分依法自無不合。

㈢揆諸上開新市鎮開發條例第十一條規定之意旨，新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，得於核定為新市鎮特定區計畫日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地五年內，因繼承或配偶、直系血親間贈與而移轉者，其免徵遺產稅或贈與稅之要件，在於新市鎮特定區計畫範圍內徵收土地之所有權人須於新市鎮範圍核定前已持有；另依新市鎮開發條例施行細則第十八條規定：「本條例第十一條第一項所稱新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，指新市鎮特定區可行性規劃報告確定應實施區段徵收之土地；所稱於新市鎮範圍核定前已持有，指新市鎮特定區可行性規劃報告確定之日前已持有‧‧‧。」，查本件系爭土地台北縣淡水鎮○○段二七一地號土地，係被繼承人於生前七十八年十一月二十日贈與甲○○，另於七十九年一月二十二日復將同段二七五｜一、二七五｜三號土地贈與其子甲○○及乙○○，上開三筆土地原所有權人既於七十八、七十九年分別贈與甲○○及乙○○，是以該三筆土地經行政院發布核定為淡海新市鎮特定區計畫範圍之八十年一月七日止，其間被繼承人已非該三筆土地之所有權人已明；而本件在系爭土地經發布為淡海新市鎮特定區計畫之日即八十年一月七日時，該三筆土地之所有權人核非被繼承人，此有卷附土地登記簿謄本可稽，因此本件即無前揭新市鎮開發條例第十一條之適用，原告主張依新市鎮開發條例第十一條意旨，係指八十年一月七日前已持有並非指八十年一月七日仍持有，其見解或有誤會；從而原告主張本件應以新市鎮開發條例規定予本件遺產稅免徵遺產稅辦理等語，亦非可採。

五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭 小 康