臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第二九六六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二九六六號

原告

竹聯有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

徐裕明（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局（承受新竹市稅捐稽徵處業務）

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月二十七日台財訴字

第○九一一三五四一七七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告無進貨事實，卻於民國（以下同）八十四年至八十五年間取得和興加油站有限公司等九家加油站異常統一發票計一一九張，金額計新台幣（以下同）九、六七二、九一五元（含稅），充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅四六○、六一五元，案經原處分機關查獲，審理違章成立，原處分機關乃核定補徵稅款四六○、六一五元（原告已於八十八年三月二十四日補繳），並按所漏稅額處一倍之罰鍰計四六○、六○○元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分，關於罰鍰部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：本件原告主張原處分機關未盡檢查及偵防錯誤及舞弊之責，且自八十年起至八十六年六月止未曾接獲稅徵機關任何輔導或檢查帳證之通知，而予以處罰鍰，是否有理？

甲、原告主張：

㈠按司法院會議第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」本件之發生，被告所犯之過失不亞於原告，但其不探討「因」，而僅針對表面的「果」裁罰，造成形式上行政處分符合法令規定但事實上卻不符合比例原則。

㈡查原處分機關內部行政作業係以「華益會計事務所」代替「莊月美事務所」，使得原告誤以為莊月美事務所與一般會計師事務所無異，又八十年至八十六年間，原處分機關亦默許莊月美事務所充任原告之報稅代理人，復加前三年一切帳務與稅務皆相安無事更使原告相信該事務所具「專業性及合法性」。由於稅務事項繁瑣之特性，稅務業務多有專屬，原告與絕大多數中小企業皆將稅務申報工作委任「記帳業者」處理，此為多數社會常態，亦為原處分機關所熟知；又原告未必能瞭解營業稅申報書之用途何在，即便原告要求檢視繳款書亦遭該事務所造假應對，但原告每期應繳之營業稅款都會自行先概算並將其與該事務所計算之結果相互核對，只有在二者相同或接近時，原告方會開立支票委託其代為繳納申報，因此原告並非未盡注意之義務。孰料莊月美事務所利用法令設計之漏洞及原處分機關之怠忽職守，自八十四年起二年間，侵占原告等六十餘家營業人數千萬元之稅款，連原處分機關及財政部相關單位都無法識破，豈能要求原告透過監督注意之義務即可發現？且一來委任關係並沒有監督的責任，二來原告相信被告具有輔導、檢查及偵防錯誤及舞弊之能力、三來原告自八十年起至八十六年六月止未曾接獲稅徵機關任何輔導或檢查帳證之通知，試問，不肖記帳業者這種高明的技倆連原處分機關都未發現，又豈能要求門外漢之原告注意即可察覺？

㈢莊月美事務所利用財政部鼓勵營業人多加利用媒體方式申報進、銷項資料以節省稅務行政成本之政策，再搭配收銀機開立二聯式統一發票申報明細表管制之盲點，復加其洞悉被告疏於輔導檢查營利事業之帳證及稅務機關當時尚未有類似「大捕頭系統」之偵防軟體存在等機會遂行其偷稅之技倆。原告無法相信原處分機關將責任推由受害廠商承擔，除了補繳本稅外再科處一倍之罰鍰，無視法令制度缺陷及有關單位人員之行政疏失才是主兇，但卻球員兼裁判作出如此行政處分，豈是適法？依稽徵機關輔導檢查營利事業帳證作業要點第四項：「主管稽徵機關應於年度開始二個月內．．．擬定當年度帳證輔導檢查作業計劃。」及第五項第二款：「．．．所申報之進、銷項稅額、留抵稅額等有顯著異常者。」等規定觀之，原處分機關的過失責任才是造成本件之主因。

㈣對人民科處不利益，等於讓人民對自己行為負責，所以必須有歸責條件，按行政罰法草案第七條第一項規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」刑法第十三條及第十四條清楚載明故意與過失之認定要素，又依原處分機關八十七年二月廿五日八七新市稅消字第八七○○六一五二號函之說明，原告應無故意或過失之歸責條件故應不予處罰。

㈤在原處分機關過失方面，原處分機關於答辯狀自承媒體稅務申報制度防弊措施設計相對較少，囿限於人力尚難將所有的營業人皆列輔導之列等云云，對於前者制度之瑕疵應歸責於財政部，但原處分機關對六十四家營業人二至三年間（甚至更久）異常之稅務申報不聞不問之過失行為才是造成損害發生或擴大之主因。

㈥原處分機關之過失，其過失行為與結果間，在客觀上有相當因果關係。所謂相當因果關係，係指依經驗法則，綜合行為當時所存在之一切事實，為客觀之事後審查，認為在一般情形下，有此環境、有此行為之同一條件，均可發生同一之結果者，則該條件即為發生結果之相當條件，行為與結果即有相當之因果關係（參照七六台上一九二）。至行為人之過失，與被害人自己之過失，併合而為危害發生之原因時，雖不能阻卻其犯罪責任，但僅被害人之過失為發生危害之獨立原因者，則行為人縱有過失，與該項危害發生之因果關係，已失其聯絡，自難令負刑法上過失之責（參照二三上五二二三）。查被「偷稅」之廠商，部分廠商或有過失責任，但亦有廠商並無過失行為，惟結果均發生「偷稅」事件，足證明原處分機關事前稅務制度設計瑕疵及事後未依規定輔導檢查帳證才是發生之原因。

㈦綜上，原告基於委任關係對被偷稅之稅額已補繳完畢，對國庫言已無損失，原處分機關另裁處一倍罰鍰，依民法第二一七條賠償責任之相抵及與有過失之規定及前述判例，原處分顯不合公平原則，爰請判決如訴之聲明。

乙、被告主張：

㈠按大法官會議第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」次按行為時營業稅法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業，五、虛報進項稅額者。」再按稅捐稽徵法第四十八條之二規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為；其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」末按「‧‧‧

二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，應視情節分別依下列原則處理：二、取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。

㈡據原告八十六年十月十四日於新竹縣調查站製作筆錄供稱：「我於八十年始即委託莊月美之『華益會計事務所』代為申報有關本公司所有的記帳及報稅等業務。」，依民法第一○三條第一項代理規定，代客記帳業莊月美所為之虛報進項稅額雖非原告所親為，但原告委託莊月美處理帳務係原告所不爭之事實，故莊月美所為行為當直接對原告發生效力，由其承擔法律相關責任。至原告所訴向莊月美事務所要求檢視代繳繳款書亦遭其利用假造繳款書矇騙乙節，查原告除於八十六年十月十四日新竹縣調查站之製作筆錄坦承「交付營業稅款予莊女請其代繳後，並無稽查其繳稅收據或申報書」在案外，另於復查及訴願階段亦未對此有所爭執，卻於提起本行政訴訟方提示莊月美所假造之八十五年三至四月、五至六月期繳款書佐証，其有盡檢查、督導之責，顯為臨訟製作有利於己於事証，所訴自難採據。另原告稅款被莊月美所侵占，係屬侵權關係，應由其循司法途徑向莊月美求償，與本案租稅債權無涉，是原告就稅務事宜對受託人莊月美有重大過失並未善盡注意及監督之責，自難謂無過失，依司法院會議釋字第二七五解釋，自應受罰。

㈢又原告八十四年三｜四月至八十五年十一｜十二月期申報累積留抵稅額為零，亦即所虛報進項稅額四六○、六一五元，已全數扣抵銷項稅額，致發生虛報進項扣抵銷項營業稅四六○、六一五元之事實，依司法院會議第三三七號解釋及首揭財政部函釋自應依營業稅法第五十一條第五款規定裁處，除追繳稅款四六○、六一五元外，並酌情減輕處一倍罰鍰計四六０、六一五元，並無違誤。

㈣按商業會計法第五條第三項規定：「商業會計事務，得委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理之。」準此，原告自應依上開規定將商業會計事務，委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理。原告未依前述法條規定將商業會計事務，委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理，理應更加注意莊君代理是否有疏失。另按一般經驗法則，於日常生活中支付任何之稅款小如地價稅、房屋稅、水電費，焉有不取收據之理，且營業稅之繳款書係營業人是否繳稅之依據，更何況本案每期稅款高達數萬元至十餘萬元不等，原告卻未索取繳款書，亦未查對營業稅申報書填報狀況，僅憑其對莊月美之信任，即認定其有代為繳款，顯有一般人處理一般事務應注意而未注意之重大責任及過失，實難謂原告已善盡業務監督之責。

㈤又財政部鼓勵營業人採媒體申報，係因該制度旨在簡化營業稅申報程序以利營業人辦理報繳手續，乃一便民措施，依據營業人進、銷項媒體申報注意事項第參、柒及玖點規定，營業人於申報各期營業稅時，無需將各項進項資料送原處分機關審查，而係以各項代號存入磁帶或磁片代替進項資料併申報書送被告機關申報，原處分機關自無法於申報當時或近期內查獲，另媒體申報制度係為方便一般營業人申報所作之設計並非防弊措施，自然程序設計上會偏重快捷、便利，防弊措施設計相對較少，且本案原處分機關一切作為皆循相關作業規定辦理並無違誤。至原告主張原處分機關疏於輔導檢查營利事業之帳証乙節，查各稽徵機關在執行輔導營利事業之帳証，因囿限於人力，尚難將所有的營業人皆列輔導之列，為有效遏阻逃漏，會選擇當地較易逃漏之行業作為輔導、檢查對象，而在選查進、銷項稅額申報顯然異常案件，其選查條件一般設定在營業人進項金額占銷項金額比例超過百分之九十以上者，方會列入選案對象，而原告八十五年一至十二月營業稅申報年檔資料依進銷比皆在百分之六五至百分之七八之間，是原處分機關自難將原告列入輔導之列。承如前述，原告除未盡其業務監督之責，於委請稅務代理人時又未能徵信其德行，責任之歸屬不言可諭。

㈥依營業稅法第三十五條第一款規定，申報營業稅銷售額及報繳營業稅皆係納稅義務人之法定義務，原告委託會計事務所代為帳務處理及稅務報繳事宜，該會計事務所有無遵照相關規定辦理及有無報繳營業稅，事關原告權益，原告自應善盡注意及監督義務。換言之，會計事務所虛報進項稅額侵占稅款，原告尚難據為卸免行政罰責之事由，所訴自難採據，原告就稅務事宜委託事務所代辦並未善盡注意及監督之責，自難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋自難免予受罰，本處原核定依營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額裁處一倍罰鍰，應無違誤，陳請予以維持。

理由

一、有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由新竹市稅捐稽徵處承辦，改由財政部臺灣省北區國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第五十一條第五款所明定。次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理‧‧‧（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅第五十一條第五款規定補稅並處罰。‧‧‧」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。

三、本件原處分機關係以原告無進貨事實，卻於八十四年至八十五年間取得和興加油站有限公司等九家加油站異常統一發票計一一九張，金額計九、六七二、九一五元（含稅），充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅四六○、六一五元，原處分機關爰依行為時營業稅法第五十一條第五款規定除補徵營業稅四六○、六一五元（原告已於八十八年三月二十四日補繳）外，並按所漏稅額處一倍罰鍰計四六○、六○○元（計至百元止）。原告則主張本件原告所委託之「稅務會計記帳事務所」以加油站公司空白或作廢之發票充作原告進項憑證使應納稅額大幅減少，進而侵占原告之營業稅款，惟以國庫稅收觀之，此舉並無短收稅款；原告雖有意誠實納稅惟因稅務事項繁瑣之特性，稅務業務多有專屬，未必能由原告充分監督委任人，怳莊月美事務所利用法令設計之漏洞及原處分機關之怠忽職守，自八十四年起二年間，侵占原告等六十餘家營業人數千萬元之稅款，連原處分機關及財政部相關單位都無法識破，豈能要求原告透過監督注意之義務即可發現云云，資為抗辯。

四、經查原告八十六年十月十四日於新竹縣調查站陳稱略以：「從八十年開始即委託『華益會計事務所』負責人莊月美代我處理『竹聯有限公司』之記帳及報稅等業務。」「我每二個月均先就『竹聯公司』之進、銷項發票整理後並計算應繳之稅額，再將上述發票交予莊月美或是他公司小姐，由他們核算，並與我之前所計算的金額比對無訛後，開立我在新竹第五信用合作社之支票予莊月美，請其代繳稅款並支付記帳費用。」等語，有上開調查筆錄影本一份附原處分卷足憑。按民法第一百零三條第一項規定「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」；本件原告自八十年開始即委託莊月美處理原告公司記帳及報稅事宜，並非始於八十四年間，距事發業有四年之久；其於選任及監督代理人處理其業務時，即應負相當注意之責；且原告所委任莊月美處理報稅事宜，就其所作之報表亦應於申報時，予以相當之審核，才不致讓代理人任意為之。另按商業會計法第五條第三項規定：「商業會計事務，得委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理之。」，從而原告自應依上開規定將商業會計事務，委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理；惟原告卻未依上開法條規定委由會計師或依法取得代他人處理會計事務資格之人辦理，而委由尚未具備前述資格之莊月美為之，理應更盡監督之責，惟卻任由莊月美為之，難謂無過失；且揆諸一般經驗法則，於日常生活中支付任何之稅款如地價稅、房屋稅等，焉有不取收據之理；況營業稅之繳款書係營業人是否繳稅之依據，本件每期稅款高達數萬元至十餘萬元不等，原告卻未索取繳款書，亦未查對營業稅申報書填報狀況，僅憑其對莊月美之信任，即認定其有代為繳款，顯有一般人處理一般事務應注意而未注意之重大責任及過失，實難謂原告已善盡業務監督之責。原告主張其並無過失乙節，自難可採。

五、按民法第二百十七條規定「損害之發生或擴大，被害人與有過失，法院得減輕賠償金額或免除之。重大之損害原因，為債務人所不及知，而被害人不預促其注意或怠於避免或減少損害者，為與有過失。前二項之規定，於被害人之代理人或使用人與有過失者，準用之。」，本件原告主張原處分機關於答辯狀自承媒體稅務申報制度防弊措施設計相對較少，囿限於人力尚難將所有的營業人皆列輔導之列等云云，原處分機關對六十四家營業人二至三年間異常之稅務申報不聞不問之過失行為才是造成損害發生或擴大之主因乙節；查被告陳稱各稽徵機關在執行輔導營利事業之帳証，因囿限於人力，尚難將所有的營業人皆列輔導之列，為有效遏阻逃漏，會選擇當地較易逃漏之行業作為輔導、檢查對象，而在選查進、銷項稅額申報顯然異常案件，其選查條件一般設定在營業人進項金額占銷項金額比例超過百分之九十以上者，方會列入選案對象，而原告八十五年一至十二月營業稅申報年檔資料依進銷比皆在百分之六五至百分之七八之間，是原處分機關自難將原告列入輔導之列等語，惟莊月美事務所自八十四年起二年間，侵占原告等六十餘家營業人數千萬元之稅款，原處分機關及財政部相關單位都無法識破，自亦未盡輔導、檢查及偵防錯誤及舞弊之責，亦難謂無過失；惟原告對於選任及監督代理人及事後之審查，亦有過失，已如上述；是以本件之逃漏營業稅事件，兩造可謂均有過失，揆諸上開法條之規定，尚難據為原告免責之事由；至原告所受之損害，自可依侵權之法律關係向莊月美求償，自與本件無涉。

六、末依稅捐稽徵法第四十八條之二第二項規定：「前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」，查本件情節並未符合財政部發布施行之「稅務違章案件減免處罰標準」之各項減免規定，原處分機關自無從依該標準減免處罰，依法自無不合。況本件原處分機關業經審酌其案情特殊，按營業稅法第五十一條規定裁處最低倍數之罰鍰，亦已考量本件違章情節，所為最輕之裁罰，併此敘明。

七、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定關於罰鍰部分，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭 小 康