臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三七○四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三七○四號

原告

財團法人亞洲土地改革與農村發展中心

代表人

甲○

訴訟代理人

林財生律師

被告

財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十五日台財訴字

第○九一一三五四六九九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告受託辦理武陵遊樂區污水處理工程，違反公平交易法，業經行政院公平交易委員會決議處分，其中接受政府委辦業務之收入，係屬銷售勞務行為，惟未依規定報繳營業稅，經被告將案關資料函移原台北市稅捐稽徵處審理違章成立，核定逃漏營業稅，應補徵七年稅額計新台幣（以下同）四、七○三、三四四元（訴願人已於八十八年四月七日繳納）外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一四、一一○、○○○元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠營業稅法所定處罰規定，以有「漏稅」為前提，如無漏稅之事由，自無「按所漏稅額處罰」之可言。按營業稅法第五十一條所定，以營業人有逃漏稅捐為前提，而本件原告就原台北市稅捐稽徵處之補稅處分，認適用法律顯有未當，已於法定期間內提起訴願暨行政訴訟在案，原告既無漏稅之意圖，何來「按所漏稅額處三倍罰鍰」之可言？

㈡營業稅法第三條第二項但書所指不課徵營業稅者應包括法人提供專業性勞務而取得代價者；該施行細則第六條後段概括性規定之「其他以技藝自力營生者」，並無排除原告所從事業務屬該細則所定執行業務之範疇：⑴按依營業稅法第三條第二項前段規定意旨觀之，所稱銷售勞務者，並無限指自然人，亦無明文排除法人，而依民法所謂人者，兼指自然人及法人觀之，該營業稅法第三條第二項所定，自應包含法人，而非僅限自然人，此徵諸該施行細則第六條所指「著作人」，依著作權法第十一條第十二條規定，非僅限於自然人，法人亦得為著作可証。⑵次按關於何謂「執行業務」，該營業稅法施行細則第六條固予列舉律師、會計師、建築師、技師、著作人等所從事之本業為執行業務，然惟恐掛一漏萬，仍以「其他以技藝自力營生」為概括規定，而查上揭律師、會計師、建築師、技師、著作人、引水人等業務，並無任何共通性，足徵該細則所列舉僅為例示性規定而已，並無排除其他提供專業性勞務以收取對價者亦為本法第三條第二項但書所示之執行業務至明，此自該細則仍定有「及其他以技藝自力營生者」亦為執行業務可証。⑶查原告原係東方公共行政組織下設立四個學術性研究中心之一：組織為國際性之民間學術團體，設總部於馬尼拉。原告係依照該東方公共行政組織執行委員會於一九六五年十月第九屆大會決議成立，設執行理事三人，分別由東方公共行政組織，中華民國內政部及中國土地改革協會代表擔任。嗣於一九六七年六月二十七日，該執行委員會第一次會議於台北市舉行，會中公選中國土地改革協會理事長蕭博士兼任理事會主席。旋經蕭理事主席邀請各有關單位商討如何展開原告工作，咸認原告為國際組織之單位，我國自應積極進行有所表現，以配合國家外交政策，並籍以增進本國經濟發展。故經決定依照我國財團法人之規定改組為財團法人，以增力量，達成任務。經報奉內政部六五、四、二三台內地字第六七六五五六號函復同意，及於同年七月二十一日台內地字第六九○一三四號函核准許可成立，並已依法向台北地方法院申請財團法人登記，領有法人登記證書執業各在案。按依原告捐助章程第二條規定：「本中心以協助推行本國及亞洲地區各國土地改革與農村發展業務為宗旨」。第四條規定：「本中心受本國及各國政府或民間團體之委託，辦理土地改革、農村發展、環境保護之調查、研究、分析及其工程之規劃、設計、監造，以及土地測量、土地重劃、土地估價等技術服務」。而內政部八十八年二月二十五日台（八八）內地字第八八○二八二二號函示：查貴中心係依據報經本部六十八年九月十八日台內地字第二四八○七號函核准備案之捐助章程所設立之財團法人，依捐助章程第四條規定「．．．辦理土地改革、農村發展、環境保護之調查、研究、分析，及其工程之規劃、設計、監監造，以及土地測量、土地重劃、土地估價等技術服務。」觀之，貴中心接受上開業務事項，均應具備專業知識與技術始能提供，應可認定屬專業性勞務之提供範疇。是原告應屬該營業細則第六條所定之「其他以技藝自力營生者」。⑷末按原告之所以受託辦理屬原告專業範疇之業務，均係委託單位（如台北縣政府委辯蘆洲鄉南港子市地重劃等是）依据行政院頒各機關委託技術顧問機構承辦技術服務處理要點，委託原告辦理該等課稅處分所認定之業務，而查原告既依該要點受託為技術服務，自屬該要點所稱之「技術顧問機構」，且係就原告之專業性技術始得受託；再依該要點第二點規定所稱「本國技術顧問機構，係指政府推動以財團法人方式組設，不以營利為目的，受各該主管機關考核之技術顧問機構」，足証原告之組織雖為財團法人，然仍係屬「技術顧問機構」，則原告就該等專業技術範圍提供勞務服務以收取對價，寧非即「以技藝自力營生」乎？原處分機關認原告非屬該施行細則第六條所定執行業務之範疇云云，則該細則所謂「其他以技藝自力營生」究何所指？⑸綜右所陳，原告就該等課稅處分所認定「銷售勞務」之行為，應即屬營業稅法第三條第二項但書之執行業務者提供其專業性之勞務，此徵諸內政部前揭函件，原告之捐助章程及行政院頒「各機關委託技術顧問機構承辦技術服務處理要點」，彰明甚顯，是原告即屬營業稅法施行細則第六條所示「其他以技藝自力營生」之提供專業性勞務之執行業務者而不應課征營業稅。

㈢又查本件復查決定機關略以「本案經函准教育部、行政院國家科學委員會．．．經濟部函復財團法人亞洲土地改革與農村發展中心非屬教育部、行政院國家科學委員會或經濟部核准設立之學術、科技研究機構，尚無營業稅法第八條第一項第卅一款免稅規定之適用」云云，足徵該決定之疏漏，蓋原告之主管機關為內政部，核准設立機關亦為內政部、與教育部、國科會或經濟部並不相干，復查決定機關竟向該等不相干機關函查，並据為駁回復查決定之所依而未審酌原告並非主張係營業稅法第八條所定之學術科技研究機構並恝置原告所主張應適用營業稅法第三條第二項但書規定於不論，是該決定顯避重就輕不備理而不值維持，又訴願決定書以「卷查訴願人受託辦理．．．」，等短短五行文字為駁回訴願之依據，恐亦有不備理由之違法。

㈣原告本件受補征營業稅之「收入」，乃「執行業務所得」，應屬「執行業務者提供其專業性勞務」所取得之代價，依營業稅法第三條第二項但書規定，應免徵營業稅，是原告未申報繳交營業稅，自無短漏之問題而不應裁處罰鍰：⑴按本件原處分機關據以核課營業稅之客體，乃原告受台北縣政府委託辦理武陵遊樂區污水處理工程及台北縣蘆洲鄉南港子市地重劃業務所取得之勞務收入，而關於原告代辦市地重劃等工作之收入，其性質屬於「執行業務所得」，有民國七十一年間台北縣政府，台北縣稅捐稽征處及財政部台北市國稅局諸往來公文可稽。⑵按營業稅法所定「執行業務者」，依該法第三條第二項但書觀之，並未明定其種類範圍，而依該施行細則第六條觀之，原告所執行之業務，雖非該條文所「列舉」之行業，然應屬該施行細則所概括規之「其他以技藝自力營生者」，蓋該施行細則第六條所列舉之律師、會計師．．．著作人、表演人、引水人．．．等等職業間並無任何共通性，是該一列舉，實不足以作為排除原告有「其他以技藝自力營生者」之適用之理由，此徵諸原告之主管機關內政部就原告接受土地重劃業務之委託屬專業性勞務之提供範疇可稽。⑶再自該施行細則第六條所列之律師、會計師．．．著作人等分析之，其中著作人為法人者，多所常見，足徵該施行細則之規定，並無僅限適用於自然人之意，準此，其概括規定之其他以技藝自力營生者亦無僅限於自然人之理。⑷再查行政、稅捐機關已認定原告受託辦理市地重劃等業務之收入為「執行業務所得」，而所謂「執行業務所得」者，顧名思義，乃執行業務者因所執行業務所取得之對價之謂；原告之系爭收入，既已受認定其性質為執行業務所得，則被告機關否認原告為執行業務之人，豈不矛盾？⑸末按稅捐稽徵機關始終未針對原告所爭辯「其他以技藝自力營生者」究指何者為說明，徒一味、未具理由地空言否認原告為其他以技藝自力營生者，要難令人甘服。

㈤本件裁罰有違「信賴保護原則」：⑴按本件原告未申繳營業稅係因行政．稅捐機關（包括被告機關所屬松山稽徵所），於民國七十一年間，即認定原告受託辦理市地重劃相關業務之收入為「執行業務所得」，而「執行業務」之收入免徵營業稅復為營業稅法所明文，迭如前述，是原告信賴行政、稅捐機關對原告之該等收入之性質認定，應受有信賴原則之保護，原告依行政、稅捐機關所揭示認定之收入性質，依法報繳稅捐，縱有未妥之處（假設），依信賴保護原則，亦不當除追繳稅款外，猶另予裁罰，否則豈非行政、稅捐機關故以誤導納稅義務人觸法？

㈥本件裁罰違反比例原則：⑴按被告機關以原告「其中接受政府委辦業務之收入，係屬銷售勞務行為，未依規定報繳營業稅」為由而核定補稅並按所漏稅額處三倍罰鍰⑵查營業稅法第五十一條，就納稅義務人有特定短漏報稅者，規定按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰之處罰。⑶本件原告未申報營業稅之理由迭如前陳，且係基於信賴台北縣政府及財政部台北市國稅局松山稽徵所等行政、稅務機關對該等收入認定「定性」之結果，要非有何逃漏或短報稅捐之故意，是縱若無信賴保護原則之適用（假設）則該等短漏報行為，顯亦肇因於行政、稅務機關之誤導而情節至輕，且不具任何之惡性或可非難性，是被告機關遽處以三倍罰鍰，顯然情輕責重，違反比例原則；又「一倍至十倍罰鍰」，乃法律授權之裁量範圍，惟本件裁定「按所漏稅額三倍」之理由，始終未見說明，亦難令人甘服。

乙、被告主張：

㈠本件違反營業稅及罰鍰事件，被告原為台北市稅捐稽徵處，於九十二年一月一日起由財政部台北市國稅局自行稽徵，故本件由財政部台北市國稅局概括承受，合先敘明。

㈡原告主張其係受政府機關委託辦理地籍整理（測量）、市地重劃等專業性業務，依法應不課徵營業稅，且本稅業在訴願及訴訟等行政救濟程序未終結前，自無罰鍰之可言等各節，惟依財政部八十八年二月二日以台財稅第八八一八九八六八三號函釋規定：「主旨：財團法人亞洲土地改革與農村發展中心受託辦理污水處理工程及土地重劃業務所取得之勞務收入，尚無營業稅法第八條第一項第三十一款免徵營業稅規定之適用，……說明……二、本案經函准教育部……行政院國家科學委員會…及經濟部…函復，財團法人亞洲土地改革與農村發展中心非屬經教育部、行政院國家科學委員會或經濟部核准設立之學術、科技研究機構，尚無營業稅法第八條第一項第三十一款免稅規定之適用。」職是系爭收入既無免徵營業稅規定之適用，其未依規定申請營業登記而營業，顯已違反首揭營業稅法規定，自不能免罰。又按營業稅法第三條第二項但書規定，係指執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務之收入免徵營業稅，惟查原告營業性質非屬營業稅法施行細則第六條規定執行業務者之範疇，自無上開法條之適用，是原告主張各節核不足採。從而，答辯機關所屬松山分處並依營業稅法第五十一條第一款規定按原告所漏稅額處以三倍罰鍰，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無違誤，財政部訴願決定予以駁回，亦無不合，敬請大院明察並駁回原告之訴。

理由

一、有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由台北市稅捐稽徵處承辦，改由財政部台北市國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」、「左列貨物或勞務免徵營業稅……一、……三十一、經主管機關核准設立之學術、科技研究機構提供之研究勞務。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人除本法另法規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…一、…三、未辦妥營業登記，即行開始營業……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票………」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。」及「本法第三條第二項所稱執行業務者，係指律師、會計師、……及其他以技藝自力營生者。」分別為行為時營業稅法（簡稱營業稅法）第三條第二項、第八條第一項第三十一款、第二十八條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三、

四、五款及同法施行細則第六條所明定。

三、查本件原告受託辦理武陵遊樂區污水處理工程及台北縣蘆洲市南港子市地重劃業務，所取得之勞務收入，均未報繳營業稅，為原告所不爭執，堪信為真實。被告依財政部於八十八年二月二日曾就本案以台財稅第八八一八九八六八三號函釋：「財團法人亞洲土地改革與農村發展中心受託辦理污水處理工程及土地重劃業務所取得之勞務收入，尚無營業稅法第八條第一項第三十一款免徵營業稅規定之適用，‧‧‧說明：‧‧‧二、本案經函准教育部‧‧‧、行政院國家科學委員會‧‧‧及經濟部‧‧‧函復，財團法人亞洲土地改革與農村發展中心非屬經教育部、行政院國家科學委員會或經濟部核准設立之學術、科技研究機構，尚無營業稅法第八條第一項第三十一款免稅規定之適用。」等語，據以認定原告受託辦理污水處理工程及土地重劃業務所取得之勞務收入，並無營業稅法第八條第一項第三十一款免徵營業稅規定之適用，爰依營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰計一四、一一○、○○○元（計至百元止），其論事用法，固非無據。惟查：

㈠按行政程序法第八條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」，按信賴保護原則之適用攸關憲法上人民權利之保障，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，不使其遭受不可預計之損失；是以信賴保護原則之適用，須有⑴信賴基礎，即須有足以引起當事人信賴之國家行為。⑵信賴表現，即當事人因信賴國家行為而為具體信賴行為。

⑶信賴值得保護，即當事人無同法第一百十九條各款情形之一。

㈡原告財團法人亞洲土地改革與農村發展中心，係於六十九年三月二十一日設立登記，有登記簿第三九冊第二九三六頁第八四七號法人登記證書影本一紙在卷足憑；而前財政部臺北市國稅局松山稽徵所於七十一年十月九日以財北國稅松審字第一三九三六函復台北縣稅捐稽徵處謂：「本轄財團法人『亞洲土地改革與農村發展中心』合乎所得稅法第四條第十三款規定，其免稅所得包括執行業務所得在內，該組織核准免納時間係於七十一年四月七日向本所申請核准，復請查照。」等語；另台北縣政府於七十一年八月五日以七一北府主二字第一六八四八五號函副本通知原告謂：「本府委託財團法人『亞洲土地改革與農村發展中心』代辦本轄三峽、林口等社區市地重劃工作，其支付該中心之服務費內扣繳三筆計七四三、三三三，該中心既合乎所得稅法第四條第十三款免納所得稅之規定，請將以上扣繳稅款退還本府，請查照辦理。」等語，有上開二號函附卷可考；查稅捐稽徵機關於七十一年間，既認定原告受託辦理市地重劃相關業務之收入為「執行業務所得」，原告信賴行政、稅捐機關對原告之該等收入之性質認定，且並無行政程序法第一百十九條所規定信賴不值得保護情形，其未辦理營業登記及報繳營業稅，即應受有信賴原則之保護。另按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」觀之司法院釋字第二七五號解釋自明。所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者，為過失。本件原告基於信賴稅捐機關對原告之該等收入之性質認定，從而未辦理營業登記及報繳營業稅，即難認定原告有過失，原處分機關依營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額處三倍罰鍰計一

四、一一○、○○○元，並非有理，應予以駁回。

四、綜上所述，原告主張其未辦理營業登記及報繳營業稅，應受有信賴原則之保護，於法自屬有據。則原處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適。原告訴請撤銷，即屬有理。爰由本院對於訴願決定及原處分（含復查決定）予以撤銷。

五、本件事證已明，兩造其餘主張或防禦方法，已與本院判決結果無涉，毋庸一一論列。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭 小 康