臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四九二八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四九二八號

原告

甲○○○○○○

訴訟代理人

羅森（會計師）

訴訟代理人

戊○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

　　　　　　　　己○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月二日台財訴字第○

九○○○六一三四一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告經營有女性陪侍之特種飲食業、舞場、ＫＴＶ業務，民國八十六年一月至八月間申報銷售額與稅額時，未按銷售總額依行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第二十二條規定稅率計算繳納營業稅，致短繳營業稅額新臺幣（以下同）五四五、一四三元，案經被告查獲，審理違章成立，遂核定追繳營業稅五

四五、一四三元外，按所漏稅額處三倍罰鍰一、六三五、四○○元，原告不服，申請復查結果，經重核改按所漏稅額○、五倍罰鍰計二七二、五○○元，業經被告八十九年三月一日桃稅法字第八八○七五八八一號復查決定在案。並於八十九年四月二日確定在案。嗣原告以本案因查獲違章時適用法令或計算錯誤致其溢繳營業稅七二○、○七○元，於九十年四月六日及十三日向被告申請依稅捐稽徵法第二十八條規定退稅。案經被告九十年五月四日九○桃稅工字第九○○七六○六一號函復，否准所請。原告不服，逕提訴願遭駁回。原告仍有不甘，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：⑴原處分及訴願決定均撤銷。

⑵被告應退還原告不當補繳八十六年一月至八月營業稅及罰鍰溢繳八

二五、六一四元，及自九十年五月四日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，按日計利息一併退還。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠依照行政程序法第三十六條明定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束、對當事人有利及不利事項一律注意」。準此，「行政官署對於人民之處分應依證據事實，倘不能確實證明其違法之事實為真實，則其處罰即不能認為合法」；「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」；又「行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」（見行政法院三十九年判字第二號、六十年判字第七十號、六十二年判字第四○二號判決著有判例）。倘原查不依法行政，其違章認定依據之證據事實，僅憑片面推斷臆測，違反證據法則及租稅法律主義原則。

⒈本案為原處分機關桃園縣稅捐稽徵處八十八年三月二十九日八八桃稅法字第八八○八七九一號處分書因適用法令及計算錯誤不當核定補稅，原告於九十年四月六日依稅捐稽徵法第二十八條規定向桃園縣稅捐稽徵處申請退還溢繳稅款，惟遭該處九十年五月四日九○桃稅工字第九○○九六○六一號函否准。依行政程序法第九十八條第三項規定，處分機關未告知救濟期間者，如自處分書送達一年內釐請不服時視為法定期間內所為，提出訴願。

⒉原告於八十六年元月二十四日經桃園縣稅捐稽徵處八六桃稅工字第八六○○一九四八號函核准設立登記，核定依營業稅法第四章第一節規定自動報繳營業稅，並同意使用收銀機開立二聯式統一發票。原告即依實際營收金額以內含營業稅定期申報營業稅，於法並無不合。另原告於八十六年九月起始因改變經營型態經營特種餐飲業，隨即向稅捐處核備並改用特種發票婢營業稅法第二十二條規定申報營業稅。

⒊被告機關八十七年六月十五日八七桃稅工字第八七○一八三八七號函，以調查「受理信用卡消費開立發票」為由通知查核帳證，事經送帳核對後消費刷卡金額原告均依規定開立發票。惟稽核員以為一─八月份期間亦應以特種行業核稅（即營收總額需外加營業稅報稅），故簽報裁定原告短漏報營業額三、二五三、六一○元，漏繳營業稅五五三、一一四元。復於八十八年三月二十九日八八桃稅法字第八八○○八七九一號函處分書，以違反營業稅法裁罰三倍；事後經原告申復，被告機關遂於八十九年三月一日八八桃稅法字第八八一三七五八八一號復查決定罰鍰改為○．五倍即二七二、五○○元。

⒋本案係因營業稅應外加或內含於營業收入之爭：前被告機關既已派員實地勘察原告八十六年一至八月確實經營一般餐飲並無女性陪伴核發使用二聯式收銀機發票及核定依營業稅法第四章第一節規定自動報繳營業稅，原告即依規定申報營業稅並無不當。又被告如認為原告於一─八月營業稅申報不當亦應於申報時即予以糾正，為何遲至八十八年一月並未查證即片面推測臆斷追溯補徵並裁罰；違反法律不溯既往原則。被告機關八十八年三月二十九日八八桃稅法字第八八○○八七九一號前處分書即有違法不當，責任完全歸咎於原告，更有不妥。次查：「中央或地方政府對於人民之處分，應依證據證明之事實，倘無法證明其事實為真實，則其處分即非適法，違章證據不得推測臆斷」為最高行政法院三十九年判字第二號、六十年判字第七十號、六十二年判字第四○二號判決著有判例。

㈡原處分機關於八十七年六月十五日為查核「受理信用卡消費開立發票」因適用法令不當及計算錯誤，以八十八年三月二十九日八八桃稅法字第八八○○八七九一號處分書核定追溯補徵營業稅五四五、一四三元，並按所漏稅額處三倍罰鍰一、

六三五、四○○元，嗣再以八十九年三月一日桃稅法字第八八○七五八八一號復查決定罰鍰改為○．五倍，即二七二、五○○元致使原告溢繳稅款八一七、六四三元整，嗣依稅捐稽徵法第二十八條規定於九十年四月六日及十三日申請退還，應屬行政訴訟法第五條要求應作為之另一依法申請之案件，原處分及訴願決定以：「訴願人雖主張其係八十六年九月起始改變經營型態為特種餐飲業，並非原處分機關核定之八十六年一月至八月，惟訴願人對該事實既未於申請復查時主張，嗣原處分機關復查決定後又未依規定提起訴願而確定，自難持非原處分機關核定之事實，主張有適用法令或計算錯誤請求退還稅款及罰鍰之情事。」而程序駁回，頗值爭議。

㈢蓋稅捐稽徵法第二十八條因適用法令或計算錯誤致溢繳稅款，得自繳納之日起五年內申請退還之立法意旨及財政部（四七）台財參字第八三二六號令釋：原處分若有違法不當，雖告確定具有形式上及實體上之效力，但經查明對人民之權利或利益受有損害者，原處分機關或其上級監督機關仍得本於職權更正或糾正，非不得變更之意涵，勢必先就前原處分書內容、證據實體先審究是否違法不當，豈可以將錯誤之原處分業已確定或原告已繳納，即認原告縱無納稅義務而溢繳之稅款亦不得依法申請退還之理？因此，訴請大院依行政訴訟法第五條、第八條、第一百三十三條、第一百三十四條及第一百九十五條審酌原告之起訴為有理由而判決如訴之聲明。

乙、被告主張：

㈠查原告經營有女性陪侍之特種飲食業、舞場、ＫＴＶ業務，八十六年一月至八月間申報銷售額與稅額時，未按銷售總額依營業稅法第二十二條規定稅率計算繳納營業稅，致短繳營業稅五四五、一四三元，經桃園縣稅捐稽徵處查得審理違章成立，除核定補徵稅款外，並依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處三倍之罰鍰一、六三五、四○○元，原告不服，申請復查結果，經該處重核改按所漏稅額處○、五倍罰鍰二七二、五○○元。原告未依法於規定期間內提起訴願，是以本案已於八十九年四月二日確定在案。嗣原告就桃園縣稅捐稽徵處八十八年三月二十九日桃稅法字第八八○○八七九一號違章處分書內所載漏稅額及罰鍰計算方式因查得違章時適用法令及計算錯誤致原告溢繳營業稅七二○、○七○元為由，於九十年四月六日及十三日申請依稅捐稽徵法第二十八條規定退稅。

㈡又查原告八十五年十二月申請營業設立登記，原登記營業項目為餐飲、舞場、視聽歌唱，該處核准自八十六年一月按營業稅法第四章第一節規定申報繳納營業稅。原告自行申報有娛樂節目之舞場、ＫＴＶ業務，並經查獲經營有女性陪侍之特種飲食業，實際上為營業稅法第四章第二節計算稅額之營業人，核與營業稅法施行細則第三十二之一規定不符，應依營業稅法第二十二條規定：就其銷售額按第十二條規定之稅率計算營業稅額。原告八十六年一月至八月應申報銷售額為二四、八九七、四六七元，而原告僅申報銷售額為二一、六九○、七三五元，致短漏報銷售額三、二○六、七三二元，其中稅率為百分之十五之銷售額二、五六五、三八六元，稅率為百分之二十五之銷售額六四一、三四六元，非原告所主張已於當期申報百分之十五繳納，僅應就稅率百分之二十五與百分之十五之差額補徵六

五、○七三元情形，既為短漏報銷售額該部分即無已繳納稅款，故原處分補徵與裁罰並無重複和錯誤。又桃園縣稅捐稽徵處八十九年三月一日桃稅法字第八八○七五八八一號復查決定書中所稱申報營業稅所檢附之統一發票明細表並無錯誤，係指明細表內發票填載之銷售金額無誤，而原告於申報營業人銷售額與稅額申報書時未依營業稅法第二十二條規定就其銷售額計算營業稅額，遂於九十年五月四日以九○桃稅工字第九○○七六○六一號函復，否准所請。

㈢第查納稅義務人對於因適用法令或計算錯誤溢繳稅款，始得申請退還溢繳稅款，為稅捐稽徵法明文規定。本件原告八十六年一月至八月間申報銷售額與稅額時，因計算錯誤致短報營業稅額，案經桃園縣稅捐稽徵處查得並取具原告說明書附案佐證。桃園縣稅捐稽徵處初查核定補徵營業稅五五三、一一四元，並處五五三、一一四元三倍之罰鍰計一、六三五、四○○元，原告不服，申請復查，經桃園縣稅捐稽徵處維持補徵稅款，並變更罰鍰為二七二、五○○元。並於八十九年四月二日確定在案，經核並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事。原告雖主張其係八十六年九月起改變經營型態為特種餐飲業，並非桃園縣稅捐稽徵處核定之八十六年一月至八月。惟原告對該事實既未於申請復查時主張，又未依規定提訴願而確定。綜上桃園縣稅捐稽徵處核定之事實至為明顯，原告主張有適用法令錯誤或計算錯誤請求退還稅款及罰鍰之情事，核無足採，原處分應予維持。

㈣綜上論述：原核定及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由桃園縣稅捐稽徵處承辦，嗣改由財政部臺灣省北區國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還…」、「滯納金…及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。…」分別為稅捐稽徵法第二十八條及四十九條所規定。次按「特種飲食業之營業稅稅率如左：一、夜總會、有娛樂節目之餐飲店之營業稅稅率為百分之十五。二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為百分之二十五。」、「第十二條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營業稅額。…」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額。…」、「依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰…三、申報書短報、漏報銷售額，致短報、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短漏載者，按所漏稅額處○、五倍之罰鍰。」分別為營業稅法第十二條、第二十二條、第五十一條第三款及稅務違章案件減免處罰標準第十四條第二項第三款所明定。

三、本件係原告經營有女性陪侍之特種飲食業、舞場、ＫＴＶ業務，八十六年一月至八月間申報銷售額與稅額時，未按銷售總額依營業稅法第二十二條規定稅率計算繳納營業稅，致短繳營業稅五四五、一四三元，案經被告機關查獲，審理違章成立，除核定補徵稅款外，並依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處三倍之罰鍰一、六三五、四○○元，原告不服，申請復查結果，重核改按所漏稅額處○、五倍罰鍰二七二、五○○元，惟原告未依法於規定期間內提起訴願，是以本案已於八十九年四月二日確定。原告則主張其於八十六年元月二十四日經原處分機關核推設立登記，即依實際營收金額以內含營業稅定期申報營業稅；另原告於八十六年九月起因改變經營型態經營特種餐飲業，隨即向稅捐處核備並改用特種發票按營業稅法第十二條規定申報營業稅。本案係因營業稅應外加或內含於營業收入之爭，今稅捐處暨已核發使用二聯式收銀機發票及核定依營業稅法第四章第一節規定自動報繳營業稅，營業人即依規定申報營業稅，原處分機關如認為原告於一─八月營業稅申報不當亦應於申報時即予糾正，為何遲至才追溯補罰，且責任完全歸咎於營業人，即顯有不當，原處分機關於查核「受理信用卡消費開立發票」時，因適用法令及計算錯誤致使納稅人溢繳稅款八一七、六四三元，應依稅捐稽徵法第二十八條規定退還云云，資為爭議。

四、經查原告於八十七年十二月三十日交付與原處分機關說明書謂：「本店八十六年一月至八月因使用二聯式統一發票於申報營業稅時，按統一發票使用辦法，將稅額以內含計算申報，致使營業額虛減三、二五三、六一○元，今經查覺並由貴處輔導後，擬將前項差額（三、二五三、六一○元）補繳營業稅五五三、一一四，並予以補報（詳如附表）。本店從事特種飲食業之經營，雖然適用稅率為百分之十五及百分之二十五，但營業時均依實際交易誠實開立發票並按時繳納稅款，為優良之納稅義務人。有關前項作業疏失，純屬營業人及工作人員對稅法無知之所致，絕故意逃漏之行為。今按規定自動補報補繳，‧‧。」等語，有說明書影本一紙在卷足憑；且原告並立有八十六年度營業稅申報書統計表附說明書為證。查原告於八十五年十二月申請營業設立登記，原登記營業項目為餐飲、舞場、視聽歌唱，雖被告並未能舉證證明原告所經營之舞場、ＫＴＶ業務，有經營有女性陪侍之特種飲食業，惟原告於上開說明書業己自承所適用稅率為百分之十五及百分之二十五，且有關前項作業疏失，純屬營業人及工作人員對稅法無知之所致等語，從而原處分認原告於八十六年一月至八月間，實際上為營業稅法第四章第二節計算稅額之營業人，應依營業稅法第二十二條規定，就其銷售額按第十二條規定之稅率計算營業稅額，依法自無不合。

五、本件原告主張其係八十六年九月起改變經營型態為特種餐飲業，並非被告機關核定之八十六年一月至八月等語；惟原告對該事實既未於申請復查時主張，嗣被告機關復查決定後又未依規定提起訴願而確定；況原告於八十七年十二月三十日交付與原處分機關說明書，亦未否認其於八十六年一月至八月間有經營型態為特種餐飲業之情事；從而原告以本件有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，而請求退還已繳納之稅款及罰鍰，尚非有理。

六、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告聲請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應退還原告不當補繳八十六年一月至八月營業稅及罰鍰溢繳八二五、六一四元，及自九十年五月四日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，按日計利息；為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭　小　康

法院書記官　王琍瑩