臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第五三六五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第五三六五號

原告

英商花旗萬寶通證券股份有限公司台北分公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

王乃民 律師

訴訟代理人

顧思敏 律師（兼送達代收人）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月七日台

財訴字第○九一一三五六五七○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、緣原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報：Ａ、全年度所得額為新台幣（下同）二、五一四、七三九元，其中：

１、一般應稅所得為一、０四七、八一六元。

２、證券交易免稅所得為一、四六六、九二三元。Ｂ、但因原告前五年有累積之虧損二、九六二、六九四元可供扣抵，扣抵結果，課稅所得額為零元（前五年累積虧損額扣抵當年度課稅所得額之餘額一、九

一四、四七八元，則可列在往後年度來扣抵）。

二、案經被告審查，重新核定如下：Ａ、全年度所得額仍為二、五一四、七三九元，但課稅及免稅所得項下之金額有調整，變更為：

１、一般應稅所得為九、七一九、０八九元（即就原告原申報在課稅所得項下之營業費用，剔除其中之八、六七一、二七三元）。

２、證券交易免稅所得為虧損七、二０四、三五０元（即就原告原申報在課稅所得項下營業費用中之八、六七一、二七三元，轉列在免稅所得項下認列）。Ｂ、但因原告前五年有累積之虧損二、九六二、六九四元可供扣抵，扣抵結果，課稅所得額為六、七五六、三九五元（前五年累積虧損額已全額扣抵完畢）。

三、而被告機關之所以會把原告原列報在課稅所得項下之八、六七一、二七三元營業費用，轉置於免稅所得項下認列，其理由如下：Ａ、原告列報時，其免稅所得項下之營業費用金額為六五、六０四、三九八元，計算公式如下：

１、可直接歸屬於自營部門之營業費用為三七、一七六、九０九元（其中包含按自營部門實際工作人數計算出來之交際費金額一、一六七、八九三元）。

２、不可直接歸屬於自營部門，而須依財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函釋意旨所揭示之攤提公式計算、分攤在自營部門下之營業費用為三一、九０二、一六七元（其中包含按管理部門實際工作人數計算、而依上開分攤公式分攤在自營部門項下之交際費金額五三三、八二五元）。

３、但是原告之自營部門也不完全從事有價證券之買賣，還有其他應稅項目之營業活動，因此以上二筆金額還要再按一定之攤提公式來計算，才能算出證券交易免稅所得項下之營業費用。ａ、原告認為應繼續依上開八十五年度函釋意旨來計算，而計算出來之攤提比例為百分之九四．九七（是以收入淨額來計算）。【註】：自營部門證券交易業務淨額71,698,846/(證券交易業務淨額71,698,846+其他業務收入3,797,272)=94.97%ｂ、因此其金額為六五、六０四、三九八元；計算式為：37,176,909*94.97%=35,306,91031,902,167*94.97%=30,297,48835,306,910+30,297,488=65,604,398Ｂ、被告機關查核時，則認定證券交易免稅所得項下之營業費用金額為七四、二

七五、六七一元，計算公式如下：

１、可直接歸屬於自營部門之營業費用為三六、００九、０一六元（即將原告申報金額中之原來按自營部門實際工作人數計算出來之交際費金額一、一

六七、八九三元予以剔除；即37,176,909-1,167,893=36,009,016）。

２、不可直接歸屬於自營部門，而須依財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函釋意旨所揭示之攤提公式計算、分攤在自營部門下之營業費用為三一、三六八、三四二元（即將原告申報之金額中，原來按管理部門實際工作人數計算、而依上開分攤公式分攤在自營部門項下之交際費金額五三三、八二五元予以剔除，即31,902,167-533,825=31,368,342）。

３、另外計算出來原告課稅所得部門（即經紀及承銷部門）可列報之全部交際費一、二六八、三八七元六、九０五、七四二元【其計算式為：（手續費收入153,680,206元＋承銷劃撥費收入31,959,459元＋其他營業收入4,758,115元）ｘ0.6%＋126,000＝1,268,387元】，再把全部交際費八、

一七四、一二九元減除應稅部門可列報之最高額度一、二六八、三八七元後，以其餘額六、九０五、七四二元列為證券交易免稅所得項下之交際費。

４、但是原告之自營部門也不完全從事有價證券之買賣，還有其他應稅項目之營業活動，因此以上二筆金額還要再按一定之攤提公式來計算，才能算出證券交易免稅所得項下之營業費用。ａ、而被告機關認為應依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨所揭示之公式計算，計算出來之攤提比例為百分之九九．九九（是以收入總額來計算）。【註】：自營部門證券交易業務總額62,324,729,509/(證券交易業務總額62,324,729,509+其他業務收入3,797,272)=99.99%ｂ、因此其金額為六五、六０四、三九八元；計算式為：(36,009,016+31,368,342+6,905,742)*99.99%=74,275,671

三、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造訴訟上之聲明：

一、原告部分：求為判決撤銷原處分及訴願決定。

二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之主張：

一、原告部分：Ａ、按原告為「綜合證券商」，其出售有價證券部分，應如何分攤營業費用，依規定應適用財政部八十五年函釋；而依財政部八十五年函釋規定，認定為出售有價證券之費用，其要件有二：一為可直接歸屬出售有價證券之費用應直接歸屬認定之；二為不可直接歸屬之費用，可分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用；亦即其適用對象各有依據，並不容改採財政部八十三年函釋或另創其他計算方式，計算有價證券出售之費用，十分明確。Ｂ、原告於八十六度營利事業所得稅申報，列報交際費八、一七四、一二九元，並未超過所得稅法第三十七條規定之限額，乃依財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋（下稱財政部八十五年函釋）規定，列報自營部門可直接歸屬交際費為一、一六七、八九三元，及分攤不可直接歸屬之交際費五三三、八二五元，合計一、七○一、七一八元，自為適法。Ｃ、被告擅創應、免稅收入限額為交際費用歸屬依據，明顯違法上開財政部八十五年函釋規定，自屬非法處分，訴願決定，遞予維持，亦有不合，分述如下：

１、按交際費為營業費用之一種，依財政部九十年二月十六日台訴字第○九○一三五○○○八號訴願決定書之見解，認「原處分機關逕以應稅業務收入計算之最高交際費限額，認定為應稅業務費用，而將其餘交際費歸屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，核與財政部八十五年函釋，顯有未洽」，並作成撤銷之決定。據此，原告既同為「綜合證券商」，並依財政部八十五年函釋規定作為交際費歸屬之依據，恰與財政部上開訴願決定相同，乃被告擅創應、免稅收入限額之基礎，為交際費歸屬之依據，自有不受上級機關訴願決定拘束之情，顯為非法處分。

２、次按被告在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第三十七條規定營利事業可認列之交際費限額，一律以該法條各款規定之總限額為準，並非以該法條之各款限額分別單獨計算，此一作業慣例為稅務實務所認知，並蔚成先例，則被告對本件交際費不依「行政先例」辦理，明顯違法。ａ、按稅捐稽徵機關之稽徵實務，對所得稅法第三十七條第一項規範之解釋，從不以各款規定限額單獨計算為準，而係以各款限額相加之最高限額內，其交際費均核實認定，此一慣例，證諸稽徵機關印製供營利事業申報稅捐，所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」，其交際費（一）（二）欄之「規定限額」小欄，按所得稅法第三十七條第一項各款事由分別畫格供填載，但「帳列金額具有合法憑證者」小欄及「超過限額自動調減金額」小欄，則是整欄供納稅義務人填載一筆金額，不再區分各款之金額即明。ｂ、次按稅捐稽徵機關向來之法律觀念，將交際費最高限額視為一個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費限額，交際費只要符合支出要件，又不超過總限額，一律承認。因此營利事業可能發生「因進貨而支出之交際費高於所得稅法第三十七條第一項第一款計算之業務範圍最高限額，但因為銷貨部分沒交際費之支出，而所得稅法第三十七條第一項第一、二款之交際費加總計算後，原來之交際費仍在總限額額度內」之情形，此等情形，稅捐稽徵主管機關一向接受納稅義務人全額列報。ｃ、關於被告機關在稅捐實務上，對營利事業可認列之交際費限額，一律以營利事業為單位計算其總限額為準乙節，證諸被告對原告八十五年度營利事業所得稅事件之核定內容，其中申報交際費部分，並非以部門別計算限額，而係採以整個公司為單位即明。再證諸被告機關八十五年四月二十三日（八五）財北國稅法字第八五○一六四八二號復查決定書，認原處分對綜合證券商之交際費，予以分部門計算限額，於法無據，並作成追認交際費用之決定，而依該復查決定理由二略以：「二、申請人列報交際費五、四八三、一六八元，原核定按部門別計算各部交際費限額，再與各部門實際列報數比較，剔除經紀部交際費超限數一、九二六、二三O元。申請人不服，申稱交際費限額之計算應以營利事業為基礎，而非以部門別為準等由，資為爭議。」及復查決定理由三：「查申請人係以買賣有價證券為專業之營利事業，依業務性質分設有經紀部、承銷部及自營部便利分部考核績效以發揮內部管理之功能，其本年度列報之交際費核未超限（限額為五二九、一三四、九九四元，其計算參原查報告第六頁）。原核定分部計算，於法無據，申請人所敘，核無不合，准追認交際費一、九二六、二三○元」。足見被告機關以往年度對綜合證券商之交際費歸屬係以營利事業總限額為準，並認分部門計算限額之處分，於法無據，此一復查決定之見解，恰與原告主張相同，亦與臺北高等行政法院九十一年六月七日八十九年度訴字第三二九七號判決之見解相同，允應認屬蔚為先例而取得法之效力，乃被告對相同事實，擅予處分，明顯違法。ｄ、此外，綜合證券商每一部門所支付之交際費用各有不同，且事實上，經紀及承銷部門需要開闢客源，交際費支出當然會比較多，而自營部門只需在證券市場買賣股票，反而不太需要交際費之支出，依被告向來之法律見解，只要符合規定，又未超過法定最高總限額，並無不准核實認列之理由。至於每筆交易費應如何歸入課稅所得與免稅所得項下，允應回到財政部八十五年函釋規定之方式，先認定可否明確歸屬，不可明確歸屬者，再按該八十五年函釋之計算公式計算分攤。ｅ、據上所述，被告對本件處分，一反以往之行政作業慣例，認為同一營利事業之課稅業務與免稅業務也各自有其交際費限額，而直接將原告申報之交際費總額，扣除課稅業務項下之限額後，所有餘額都算入免稅所得項下之交際費，此種作法與其以往對所得稅法第三十七條有關交際費最高限額之解釋意旨全然不符，難謂合法。凡此證諸鈞院九十一年六月七日八十九年訴字第三二九七號判決，認被告對綜合證券商交際費採應、免稅收入限額作為計算歸屬依據，難謂合法，並作成撤銷被告對交際費處分之判決，益臻明確。

３、又所得稅法第三十七條之規定，早在民國五十九年十二月三十一日即已制定，依其立意，係在規範公司整體可認支之交際費額度，從無應以部門或業務分別計算限額之意，更無作為交際費應如何分攤至應稅收入或免稅收入項下負擔之規定。被告僅因七十八年十二月三十日訂立所得稅法第四條之一對證券交易所得予以停徵之規定，即擅謂交際費應依所得稅法第三十七條各款規定按部門業務計算應、免稅收入之限額，分別歸屬應、免稅收入項下減除，自屬錯誤，明顯違反租稅法律主義，理由如下：ａ、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅」固為七十八年十二月三十日修正所得稅法第四條之一所增訂。惟查所得稅法第三十七條規定對交際費應計算全公司可認支之限額者，早在五十九年十二月三十一日即已訂定，其立法日期遠早於所得稅法第四條之一之增訂日期，顯見所得稅法第三十七條規定在立法當時，並無按部門別依該法條各款計算之限額，應作為交際費歸屬應、免稅收入項下減除之問題；且觀之該法條歷年來之修正內容，均在明定交際費限額之計算內容，及至所得稅法第四條之一於七十八年十二月三十日增訂時，上開所得稅法第三十七條亦未因其增訂而為對應之修正，足見就所得稅法第三十七條規定之立意、立法沿革及法條明文觀之，從無應依該法條各款所計算之限額內，將交際費分擔至應稅、免稅收入項下負擔之規定，甚為明確。ｂ、次按所得稅法第三十七條規定對全公司計算其交際費可認支總限額之立意，在防杜浮濫，避免政府財政無謂流失，抑或杜絕社會奢靡浮華風氣而設，該項可認支限額自應以整個公司為單位，尚不容恣意分割，亦顯與交際費用如何分攤至應、免稅收入項下負擔無關。此觀之該法條第一項對於交際應酬費之限額計算，係以進貨貨價、銷貨貨價及營業收益額為準據，而對於該進貨、銷貨及營業收益，係出自何一部門，抑或究應歸屬應稅收入或免稅收入，均非其所過問範圍即明。ｃ、再以被告對本件處分內容觀之，係僅就所得稅法第三十七條第一項第四款所計算之限額一、二六八、三八七元，歸屬為應稅業務之交際費，其餘差額六、九O五、七四二元，認屬該法條第一款及第二款所計算之限額，而悉數歸為免稅業務之交際費。惟按該法條第一項第一款規定非屬收入之進貨貨價之限額高達三一、五一六、五一五元，係以進貨貨價為條件，並不問貨品是否免稅、進貨後如何持有、閒置、報廢、出售等因素，均能認列該限額之交際費，明顯與收入性質完全無關。但本件此項非屬收入之進貨貨價之交際費限額高達三一、五一六、五一五，原告竟未能認列分文交際費，足見被告所為處分，明顯違法，應予撤銷。ｄ、又按營利事業營業上所發生之費用，基於各種理由規定僅得於限額內認支者，除上開交際費外，尚有呆帳、捐贈、旅費及小規模營利事業收據等諸多科目，該等科目規定限額之法條與所得稅法第三十七條交際費限額之規範並無二致，而被告獨對交際費自創以應稅與免稅業務收入可列支之費用限額認定其歸屬，自有「恣意」地為差別待遇之情，不符一致性原則與憲法第七條平等權之本旨，亦有悖依法行政及租稅法律之原理，難謂有合。Ｄ、關於自營部門費用再分攤至應、免稅業務項下部分：

１、按財政部發布八十五年函釋規定之本旨，在匡正財政部八十三年函釋並未慮及「綜合證券商」之行業特性，為避免其與一般營利事業共同適用該八十三年函釋計算公式而發生缺失所作之特別規定。從而原告依上開財政部八十五年函釋規定，計算自營部門費用為六九、○七九、○七六元後，因自營部門尚有應稅業務及免稅業務，乃依費用性質，直接歸屬免稅業務三

五、三○六、九一○元及應稅業務一、八六九、九九九元，至其餘無法明確歸屬之費用三一、九○二、一六七元，再參酌財政部八十五年函釋規定本旨，對應稅及免稅業務予採相同之分攤基礎，計算分攤至免稅業務為三○、二九七、四八八元及應稅業務為一、六○四、六七九元，自應准許認定。

２、縱謂被告執意否准原告上開主張之分攤方式，然原告既為綜合證券商，亦僅能回歸財政部八十五年函釋規定，以員工薪資、員工人數或辦公室使用面積等之基礎，計算分攤。乃被告對本件自營部門全部費用再予攤計應稅、免稅收入項下負擔者，擅予改按財政部八十三年函釋規定之收入比例計算分攤，顯有悖上揭財政部發布八十五年函釋匡改正收入比例缺失之本旨，自難謂合。Ｅ、綜上，被告以往稽徵實務，對交際費可認列之限額，一律以所得稅法第三十七條各款規定之總限額為準據，此一作業慣例為徵納雙方所週知，並蔚成先例，則於交際費仍為營業費用之一種下，被告自創所謂應、免稅收入限額之基礎，計算本件出售有價證券收入應攤計之交際費，明顯違反財政部八十五年函釋規定，自屬非法處分，訴願決定，遞予維持，均非有合。

二、被告部分：Ａ、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．二、以銷貨為目的，．．．三、以運輸貨物為目的，．．．四、以供給勞務或信用為業者，．．．」分別為所得稅法第二十四條第一項、第四條之一及第三十七條所明定。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「．．．二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」及「．．．其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：１營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。．．．」分別為為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函、八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函及八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四Ｏ四號函所釋示。Ｂ、經核原告為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但行為時所得稅法第三十七條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第三十七條規定標準限額列報。如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，易造成自營部門免稅項目之交際費限額歸由經紀部門應稅項目交際費吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費及職工福利限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。Ｃ、被告為正確計算其免稅所得額，依所得稅法第三十七條及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號釋，分別核算其非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合，原核定尚無違誤，所訴並無足採，原處分應予維持。有最高行政法院九十一年度判字第五二七號判決可資參照。

理由

壹、兩造爭執之要點：

一、本案兩造針對原告八十六年度之營利事業所得稅案件，有關免稅所得項下之費用發生以下之二項爭議。Ａ、分攤至原告公司自營部門項下之交際費金額：

１、原告認為應歸屬至自營部門項下之交際費為一、七０一、七一八元。ａ、其中可以明確歸屬在自營部門項下之金額為一、一六七、八九三元。ｂ、其中不可明確歸屬在自營部門項下，但可依財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函釋揭示之攤提公式計算出來之分攤金額為五三三、八二五元。

２、被告機關則認為應歸屬至證券交易所得項下之交際費為六、九０五、七四二元，其規範依據為所得稅法第三十七條；計算方式則為：

⑴帳列交際費總數八、一七四、一二九元。

⑵減除依所得稅法第三十七條第一項第四款所計算之交際費限額一、二六

八、三八七元。

⑶餘額六、九０五、七四二元，全數作為自營部門之交際費。Ｂ、因為原告之自營部門並非僅從事免稅之證券交易活動，也有從事應稅之交易活動存在，因此歸屬於自營部門之營業費用（包括可明確歸屬之費用以及不可明確歸、而依上開八十五年度函釋所揭示之攤提公式計算出來之分攤費用）必須再以一個攤提公式，將自營部門之一切費用又劃出一部分應歸屬於課稅所得項下之費用，以便終極性地算出「出售有價證券收入應分攤營業費用」，而這個攤提公式為何，兩造之法律見解不一，茲分述如下：

１、原告認為應依財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函釋之規定，依毛利作為分擔基礎。

２、被告機關則認為應依財政部八十三年二月八四台財稅第八三一五八二四七二號函釋之規定，來計算分攤金額，並以上開公式核定原告出售有價證券收入應分攤營業費用。

二、是以本案之爭點集中在：Ａ、營利事業因營業所生之費用，一般言之，如何分別歸入證券交易所得（免稅所得）與非證券交易所得（課稅所得）項下﹖歸入方式又可分為二種：１、第一種歸入方式，是在事實層面，核實認定。

２、第二種歸入方式，則是針對無法事實層面上進行核實認定之費用，以法規範所定之攤提公式，將此等費用依比例，分歸課稅所得與免稅所得項下。Ｂ、又針對營業費用中之交際費部分，為因應其在稅法上之特殊規定，以上之歸入及攤提公式在運作時應如何修正﹖

貳、以上二項爭點中，有關費用一般分攤標準，其相關法制背景說明：

一、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：Ａ、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），只有在法律（或者是基於法律明確授權之法規命令）明文容許「推計課稅」時，才可在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。但即使如此，納稅義務人一樣能提出「反證」之證據資料，使法院對「待證事實已存在」之【經過弱化後的】確信，進一步更「弱化」到「真偽不明」之程度，而獲致對其有利之判決結果。Ｂ、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。當然此種權限之限制，還是會受到實證法之特別規定或「行政自我拘束原則」以及其他「一般法律原則」之拘束。

二、當所得之項目被分為「課稅所得」及「免稅所得」時，所帶來問題：Ａ、按在此等情況下，實務上可能會產生以下的現象：

１、當收入存在一事被證明屬實後，而稅捐稽徵機關與納稅義務人常會對收入之性質發生爭議。稅捐稽徵機關會主張此筆收入為課稅所得項下之收入，納稅義務人則當然堅持該筆收入屬於免稅所得項下之收入。

２、當成本及費用已被證明為真正後，稅捐稽徵機關與納稅義務人對成本費用應歸屬在「課稅所得」之減項或「免稅所得」之減項一樣也會有爭議產生。稅捐稽徵機關一定期待將成本、費用會劃入免稅所得之減項下，納稅義務人則會要求將該等費用成本列為課稅所得之減項。Ｂ、而此等爭議之解決，首先應回到事實證明之層次來處理，由主張者舉證證明之，如果能使法院對其歸屬項目形成確切之心證，即將之歸入該項目內計算。Ｃ、但收入及成本費用應歸屬之項目，兩造均無法明確證明時，換言之，當收入及成本費用在客觀上無法明確歸屬，法院根本不知道其應歸入之項目時，此時，上開事實不明之情況，到底是要劃歸「事實層面」，以「客觀證明責任之配置」來解決，還是要劃歸「法律層面」借由法規範來解決，乃是一個有待探討之問題，就此有二種對立之法律意見：

１、其一認為可藉由客觀證明責任之配置法則來解決，其解決方式如下：ａ、把「收入應劃入免稅所得項目」之爭議，解為稅捐債權發生之障礙事實，將之定性為「再抗辯事由」，把客觀證明責任配置給納稅義務人承擔。ｂ、把「成本及費用應劃入課稅所得項目」之爭議，解為「稅捐債權減縮或消滅要件事實之排除」，將之定性為「再抗辯事由」，把客觀證明責任配置給稅捐機關承擔。

２、其二則是將此等爭議無法證明，不應在事實層面加以討論，而應視為一個有待法律規定之事項，而直接由法律來加以規範處理。Ｄ、本院認為，上開問題（即「收入、成本及費用客觀上無法明確歸屬時，應如何解決」）之處理方式，應從法規範之角度著手，而不應以事實層面之客觀證明責任來決定，其理由如下：

１、第一，收入及成本、費用既然均已真實存在，而非有無不明，此時將之解為待證事實，不足將之定性為事實在法律上之歸類，因此視其為「有待法律規範之事項」，思辨邏輯上，較為合理。

２、其次，真實存在的案例中，有許多費用在本質上即無法明確劃分（例如僱用員工從事所有部門之人事管理工作，其支付之薪津，到底算是為證券交易業務，還是算為其他業務，有時難以分辨），此時將之視為有待證明之待證事實根本即是「強人所難」。

３、另外適用客觀證明責任分配原則後，其處理方式不是全額納入，就是全額扣除，這樣「一刀二斷式」的處理結果總是失輕或失重，很難滿足公平性之要求。

４、此時如果能將歸屬不明之收入、成本及費用依一個公平之分攤比例，將其金額依比例分別納入課稅所得與免稅所得中，反而更能符合社會大眾之法律感情。Ｅ、既然將上開事項視為一個法律適用問題，接著則應觀照實體法對此如何加以規定，作為實務案例之處理準則。又如果實證法對此事項未規定，即構成了一個「殘缺式體系違反」的「法律漏洞」。Ｆ、不過這樣的一個法律漏洞，基於法體系之要求，有立即填補之必要，不能基於「稅捐法律原則」，而謂：「立法者未加規範之事項，即屬合法，勿庸再予處理」，甚至謂：「此等漏洞不得加以填補」云云，因為這個事項在稅捐事務領域中，乃屬計算所得過程中，所不可或缺之一環，不允許填補，所得之認定即無法形成，這將帶來極為嚴重之後果，所以進行漏洞補充活動乃是司法實務操作上之必然結果。Ｇ、目前稅捐實務上，正也是以上述「法律漏洞填補」之方式，用以解決「無法明確歸屬之成本、費用」如何分攤在「課稅所得」與「免稅所得」項下之問題。

三、因此稅捐實務上，在區別「課稅所得」及「免稅所得」時所使用之方法，可以使用以下的簡單比喻來說明：Ａ、先設置二個籃子，一個是黑籃（代表課稅所得）子，一個則是白籃子（代表免稅所得）。Ｂ、在事實認定之層面上，將每一筆的「收入」、「費用」與「成本」想像成一個個的小圓球，逐一檢視是顏色是黑（即可明確歸屬於課稅所得項目之「收入」、「費用」與「成本」）是白（即即可明確歸屬於免稅所得項目之「收入」、「費用」與「成本」），丟入同顏色的籃子中，再各自計算，即可分別求出「課稅所得」與「免稅所得」之金額。Ｃ、若當一個球是灰色的時候，因為無法從「事實認定」之角度去決定其歸屬，則使用法律之手段來加以處理，建立起一組法規範，決定按照怎樣的比例將該灰球切成二部，一部丟到黑色的籃子中，另一部則丟到白色的藍子中。而分割時決定一個灰球，其黑白二色配置比例的標準，是按照該法規範之具體規定內容定之。Ｄ、當然以上的比喻在事實上與法律上都會各自遇到一些爭點，在此分述如下：１、在事實認定上，現實社會中通常沒有絕對黑或絕對白的小圓球，多數小圓球的顏色可能座落在「從黑灰到白灰、具有無限多種組合」之任何一點上，到底要淺灰到什麼程度才算是白的﹖或者深灰到什麼程度就可以算為黑的﹖換言之，所謂的「可明確歸屬」到底要明確到什麼程度，才算是「明確」﹖

２、在法律適用上，上述切割灰球時黑白藍子受分配比例之法規範應由何一機關來決定﹖如果是由行政機關決定，法院能否審查其規範內容之妥當性﹖如果認為不妥，能否另拒絕適用，重新設立新分配比例之法規範﹖又如果分配方式之法規範有數組時，個案中應如何決定所應適用之法規範。Ｅ、以上多項爭點，本院最基本之立場如下：

１、事實問題與法律問題一定要先分辦清楚，而且應該是先「事實」再「法律」，一項費用可否明確歸屬一定要先作事實認定，必須在事實層面無法認定後，才有依法規範按比例攤提之問題。

２、有關小圓球顏色之歸類，必須是可「直接確定」與「課稅所得」或「免稅所得」之產生具有直接關連性，才可認定其顏色而在事實層面為分類，除此之外，都是被認定為灰色（不論其為深灰或淺灰），而依攤提公式來計算。

３、攤提公式是一個法規範，必須一體適用在所有相類似的個案中，而且攤提本身，一定程度上，有猜想、擬制之意味，其計算公式本來即無絕對妥適之標準，任何可以想像的公式都會在某些特定事實情況下造成不公平，因此此種法律規範內容之決定，多少都政策決擇之意味，基於法安定性之考慮，法院不宜介入，更不宜在個案中自創法規範，侵犯對行政機關之政策決定權限。

４、如果有多組攤提公式之法規範存在，如果人民有權選擇應適用之攤提公式時，應依人民之選擇來適用其攤提公式。如果人民沒有選擇權時，則必須依照個案之事實特徵，擇其中性質上最相近攤提法規範來適用。但不管如何，都不可能將二組攤提法規範，合併應用在同一個案中。

５、此外攤提公式法規範之設計本身，也可能是雙重結構式的。換言之；其可以作以下高低層次之規範架構：

⑴先立一個標準（這個標準本身也是一個法規範），以決定灰球的顏色深淺，而把灰球再分為「黑灰」、「灰灰」或「白灰」等不同之球（可以視實際需要分為二個以上之數個種類）。

⑵再針對每一個種類球色之不同，設計出各自獨立之攤提公式。此時攤提法規範之適用即須先決定「成本」「費用」比較趨近於那個領域（課稅或免稅），再決定應適用之攤提標準。

四、而以下引用之一連串令函，即是稅捐稽徵機關在實務作業上，針對各種行業之特質，就上開法律漏洞進行填補之實際過程：Ａ、財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨之規範功能及其「合憲性」的說明：

１、上開函釋之具體內容：主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：

一、．．．．．．．．

二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。

三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。

２、上開函釋之定性：ａ、上開函釋之功能，正是針對費用（包含利息在內）無法明確歸屬時，所為之漏洞填補。ｂ、現行所得稅中並未針對所謂的「以買賣有價證券為專業之營利事業」，而就費用計算方式為特別之規定。而上開函釋說明二、三，卻以行政命令之方式，先將營利事業區分為「以買賣有價證為專業者」及「非以買賣有價證券為專業者」（這個分類是所得稅法本身或其法規命令所沒有之法律分類概念），並在此事項分類下，建立了二組不同之法規範以為處理之依據：Ⅰ、就「非以買賣有價券為專業」之營利事業部分，直接規定：「該營利事業無法明確歸屬之費用，即不須列在免稅所得之項下」，適用結果，就等同於上述一刀二斷式的事實認定方式，不過因為其有利於人民，應可被接受。Ⅱ、就被歸類為「以買賣有價券為專業」之營利事業，則直接直接提出一個計算公式（如附表一所示），作為計算該利息費用總額應分擔在「課稅所得」或「免稅所得」項下之比例金額，此時該計算公式本身實際上已是一個具有強制效力的「法規範」了，直接規制歸屬不明利息費用之歸屬比例。

３、上開函釋之合憲性說明：ａ、按上開函釋之合憲性已經司法院釋字第四九三號解釋確認，其解釋全文如下：Ⅰ、營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。Ⅱ、依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅。Ⅲ、則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。Ⅳ、至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。Ⅴ、財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。Ⅵ、惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。ｂ、因此上開函釋說明、三之「合憲性」已為司法院大法官會議釋字第四九三號解釋所肯認（雖然解釋文最後也同時指明：「．．．惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權管機關訂立為宜」，但該函釋所揭諸之計算公式法規範，其規範性格仍然因此而得確認）。

４、上開函釋建立之攤提公式，在實務上所引發之爭議：ａ、上開函釋內容將營利事業區分為「以買賣有價證為專業者」及「非以買賣有價證券為專業者」，而對「非以買賣有價證券為專業」之營利事業而言，適用該攤提公式結果，可以把所有「歸屬不明之成本、費用」一律放在「課稅所得」項下，自然非常有利。可是如何來區別營利事業是「以買賣有價證為專業」或「非以買賣有價證券為專業」，即在實務上經常發生爭議。ｂ、又一旦營利事業被認定為「以買賣有價證為專業」，馬上會發現，適用上開攤提公式時，在計算有價證券買賣收入部分之數額時，因將成本一併算入，的確有高估情事（例如公司自有一千萬元資金，投資在有價證券買賣及證券融資業務上各五百萬元，各自賺得五十萬元，但在攤提其他無法明確歸屬之人事費用時，有價證券免稅部分分擔之比例為六十分之五五，融資課稅部分分擔之比例六十分之五），造成攤提結果實質上不儘公平。Ｂ、八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函釋意旨之規範功能及其與上開八十三年度函釋之關係：

１、上開函釋之制定經過：正由於上開八十三年月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨在實務上之運作結果，讓納稅義務人覺得不儘公平，而票券業由於有龐大的免稅所得業務，影響又特別大，因此在票券業者不斷陳情、呼籲的情況下，稅捐稽徵機關針對「綜合證券商暨票券金融公司」業者，另外又制定了一套攤提公式，而排除了上開財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋所揭示之攤提公式在「綜合證券商暨票券金融公司」等營利事業之適用。

２、上開函釋之具體內容：主旨：補充核釋「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。請查照。說明：一、營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經本部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案。

二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部份之分攤原則補充核釋如下：

（一）綜合證券商：１營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸認列；無法明確歸屬者，┌得依費用性質，分別選擇依：│┌部門薪資───┐│├員工人數 ││└辦公室使用面積┴等├作為合理歸屬之分攤基礎┬其分攤方式經營選定│ │後│ ├前後期應一致│ └不得變更│├計算有價證券出售部分應分攤之費用└不得在課稅所得項下減除。２利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者：如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額：┌應以購買有價證券平均動用資金├占全體可運用資金比例│┌所稱全體可運用資金，包括││┌自有資金：│││┌所稱自有資金，係指│││├淨值總額│││├減除││││┌固定資產淨額││││└存出保證金後│││└之餘額；││└借入資金│└所稱比例計算，採月平均餘額計算之。├作為合理歸屬之分攤基礎├計算有價證券出售部分應分攤之利息└不得在課稅所得項下減除。

（二）票券金融公司：１營業費用部分：除可明確歸屬者得個別歸認列外，應按核定債券出售收入、票券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例，計算債券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。２利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者：┌如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在│課稅所得項下減除。├如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應：│┌以購買債券平均動用資金│├占全體可運用資金比例││┌所稱全體可運用資金，包括：│││┌自有資金││││┌係指深值總額││││├減除│││││┌固定資產淨額│││││└存出保證金││││└後之餘額│││└借入資金││└所稱比例計算，採月平均餘額計算之。│└作為合理歸屬之分攤基礎├計算債券出售部分應分攤之利息└不得在課稅所得項下減除。

３、上開函釋之發布，正如前述，乃是因為前述八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋內容所揭示之攤提公式法規範，其規範之妥適性受到質疑後，主管機關乃針對綜合證券商及票券金融公司之二種營利事業，另外發布之新的攤提公式法規範，因此其與上開八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋內容所揭示之法規範，存有「普通法規範與特別法規範」之法規競合關係。凡綜合證券商與票券金融公司在攤提費用時，應優先適用該法規範之規定。

４、又上開法規範在綜合證券商之費用攤提項下，又提供三種不同的攤提公式（分別為「部門薪資」、「員工人數」、「辦公室使用面積」）供綜合證券商及票券金融公司選擇，此時三項法規範又有「擇一適用」之法規競合關係。

５、至於其他非屬綜合證券商及票券金融公司之營利事業是否也可以因其業務之特質而類推適用上開八十五年度之函釋，同時排除八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋攤提公式法規範之適用，雖然在法理上仍有探討之餘地，不過最高行政法院向來之法律意見均認為上開八十五年度函釋之規範意旨僅對「綜合證券商」與「票券金融公司」方有適用（最高行政法院九十二年度判字第三０一號判決參照，其理由欄中特別載明：「．．．至財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋係補充釋示綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則，再審原告一再訴稱係以投資為專業，並非綜合證券商或票券金融公司，尚無上開函釋之適用。．．．」）。Ｃ、是以從以上之說明，足知上開八十三年度函釋與八十五年度函釋，乃是二組不同之法規範，針對同一事實，彼此間並有相互排斥之關係。Ｄ、但是本院在此也要指明，依八十五年度函釋之規定，進行歸屬分類，其結果可能仍然無法完成最終之歸類目的，將費用「終極性地」歸入「課稅所得」與「免稅所得」項下，而須回過頭，再去適用八十三年度函釋，進行分類，茲說明如下：

１、按八十五年函釋只能將無法明確歸屬之費用，依攤提公式，將費用依比例歸入「自營」、「承銷」與「經紀」之部門別下。

２、可是同一部門別內還是可能會有不同的「課稅所得」與「免稅所得」，其中「經紀」部門由於是代客戶買賣股票，固然不會有買賣有價證券之業務存在。可是其並不是每一個部門皆如此，例如：ａ、自營部門按理說應該是以買賣有價證券為其惟一業務，但當其買入賣出之有價證券為債券或短期票券時，由於現行實務上採「除息交易」之概念，所以買賣價格中有一部被劃入利息所得，而不屬證券交易所得。ｂ、承銷部門原本是代客戶包銷客戶簽立發行之票券或公司債，按理說應無「證券交易所得」產生，不過有時候，證券商會與客戶約定，如果賣不完，則由證券商自行承購，此時在承銷部門也會產生出證券交易所得。

３、因此只依八十五年函釋將費用依比例分攤至部門別以後，問題仍然沒有完全解決，某些部門在某些情況下（例如自營部門當年度有買債券及短期票券），必須再用另外一個公式把部門下之費用繼續分攤至「免稅所得」與「課稅所得」項下（用前述例子來作比喻，即是藍子本身還是灰的，必須再用一個標準，把藍子中的灰球又分為黑球與白球）。

４、此時在別無攤提公式可供選擇之情況下，只能回過頭去，再用八十三年度函釋所揭示之攤提公式來分攤。這時不能說八十三年度函釋與八十五年度函釋有衝突，因為受規範之事實分佈在不同高度上（前階段事實用八十五年函釋來規範，因適用規範所創造出新事實，再以八十三年度函釋來作第二層次之規範）。

參、又費用中有關交際費部分在進行歸入時，其所產生之特殊法律爭議說明：

一、有關交際費限額之法律規定及解釋：Ａ、依所得稅法第三十七條第一項規定，交際費有其限額，而其限額又是按「進貨」、「銷貨」、「運輸貨物」、「供給勞務或信用」之營業內容定之，且每一項業務種類之交際費用均有其一定之最高限額，在此四款業務範圍內之交際費支出，均必須不超過其限額，且符合交際費支付之法定要件者（即「業務上直接支付」，「經取得確實單據」），才能核實報銷。而各個業務範圍各自「實際支付、又未超過限額」之交際費加總後，納稅義務人所得申報之交際費用額度。Ｂ、不過稅捐稽徵機關已往在稅捐稽徵實務上，對所得稅法第三十七條第一項規範意旨之解釋，卻不是如上認知，而是按所得稅法第三十七條第一項一至四款之規定，各自計算出每一個營利事業在每一業務範圍內之最高限額交際費金額，再將四項金額相加，以其總額為該營利事業當年度交際費之最高限額，至於該營利事業實際申報之交際費，則一律核實認列，不再區別所得稅法第三十七條第一項各款之限額，此一作業慣例不僅為稅務實務所普遍認知，而且也表現在主管機關印製、供營利事業申報稅捐時所使用之「所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表」空白表格上（從其「交際費 (一)( 二)」欄之「規定限額」小欄按所得稅法第三十七條第一項各款事由分別畫格供填載，但「帳列金額具有合法憑證者」小欄及「超過限額自動調減金額」小欄則是整欄供納稅義務人填載一筆金額，不再區分各款之金額，即可明顯看出以上之慣例）。換言之，稅捐稽徵機關向來之作業方式，一向是將交際費最高限額視為一個營利事業之總限額，而不再區分每個業務範圍之交際費限額，交際費只要符合支出要件，又不超過總限額，一律都被稅捐稽徵機關承認。因此一個營利事業有可能發生「因進貨而支出之交際費高於依所得稅法第三十七條第一項第一款計算之業務範圍最高限額，但因為銷貨部分沒交際費之支出，而將所得稅法第三十七條第一項第一、二款之交際費加總計算後，原來之交際費仍在總限額額度內」之情形，此等情形，稅捐稽徵主管機關一向接受納稅義務人之全額列報。Ｃ、現在有關課稅所得與免稅所得項下之費用認列案件，被告機關卻重新回到法律條文之規定，按每一營業類別之限額各自計算其交際費可計列之總額，並按此總額來限制准予認列之費用。Ｄ、以上二種不同之作法，何者才為正確之法律解釋，自有疑義。本院已往曾認為，當以現行作業慣例為合法（本院八十九年度訴字第三二九七號判決參照），然而最高行政法院已於九十二年三月十三日另作成九十二年判字第二六六號判決，認為應嚴格遵守法律條文之客觀文義，採取「業務別」分別認列每一項目下之最高交際費限額，不得相互填補。則在最高行政法院已表明其法律意見時，本院自應遵守上級審之法律意見，以「業務別」為準。【註】：最高行政法院九十二年度判字第二六六號判決理由欄特別載明以下之法律意見：

㈢所得稅法第三十七條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，並分別依所得稅法第三十七條規定標準限額列報，如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為歸屬之基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。本件上訴人為綜合證券商，其八十五年度營利事業所得稅結算申報，有關交際費部分並未依前述說明個別歸屬列報，而主張系爭交際費應併同其他營業費用按上訴人選擇之員工人數或辦公室使用面積，作為歸屬之分攤基礎，自有未合。

㈣按業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，僅得依所得稅法第三十七條第一項規定之限度，列為費用或損失，已如前述。依上訴人主張：

①銷貨部分（出售有價證券）收入為三、七七○、六九○、○九一元（即前述自營部門出售有價證券收入三、六三八、一○二、四六五元，加上承銷部門之包銷業務出售有價證券收入一三

二、五八七、六二六元），可列報之交際應酬費用限額為六、

七六六、○三五元（計算式：3, 770, 690,091×0.15%+1,110,000=6,766,035）

②進貨部分（購入營業證券）成本為三、七六六、一三六、五二五元，可列報之交際應酬費用限額為二、二七三、○六八元（計算式：3,766,136,525×0.05%+390,000=2,273,068）

③勞務收入為四五八、八一九、六三七元，列報之交際應酬費用限額為二、八七八、九一八元（計算式：458, 819, 637×0.6%+126,000 = 2,878,918）。共計申報一一、九一八、○二一元（詳見．．．．．．）。被上訴人依所得稅法第三十七條規定及財政部八十三年十一月二十三日臺財稅第八三一六二○八九七號函釋分別核算非屬出售有價證券應稅業務部分（勞務收入）交際費可列支限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費限額後，再據以將超過應稅業務部分（勞務收入）可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，將其非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分再歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉由有價證券出售收入項下認列。固使得依照購入營業證券成本計算可列報之交際應酬費用限額，亦計入有價證券出售收入項下認列，而產生是否於有價證券出售收入項下認列到不相干之費用之疑慮，惟查上訴人申報購入證券之成本所購買之證券均已於當年度出售，包括自營及包銷部分，並無留下領取股息、紅利者，共收入三、七七○、六九○、○九一元，出售成本

三、七六六、一三六、五二五元即為購入證券之成本，．．．．足見其當年度購入之有價證券悉數出售，購入之目的即在出售，則其購入時業務上直接支付之交際應酬費用與出售實難謂無關，故被上訴人將上訴人依照購入營業證券成本計算可列報之交際應酬費用限額，亦計入有價證券出售收入項下認列，自不生於有價證券出售收入項下認列到不相干之費用之問題。

二、在上開最高行政法院肯認之所得稅法第三十七條所定有關交際費之「業務別限額」概念下，交際費應如何分別歸入課稅所得與免稅所得項下﹖Ａ、從法體系之邏輯言之，有關交際費限額規定之適用，應在費用歸類完畢後才發生，換言之，歸入以後，才產生超過限額部分應否剔除之問題。不僅如此，所剔除之費用原先之性質（指是「課稅所得項下之費用」，還是「免稅所得項下之費用」）也不會因此而改變，這點在有關未分配盈餘強制歸戶時（所得稅法第六十九條之九參照）還是有其意義，因為交際費如果逾越最高限額，而不得計入費用，所造成「稅務上有盈餘，財務上卻虧損」之現象，在將來「未分配盈餘強制歸戶」時，於計算未分配盈餘數額之際，是可以核實扣除的（所得稅法第六十九條之九第二項第九款參照），因此在計算營利事業之未分配盈餘時，課稅項下之盈餘與免稅項下之盈餘，仍得各自減除其已往年度遭剔除之交際費。Ｂ、因此邏輯思辨流程仍應是⑴在事實層面核實歸入。⑵無法核實歸入之費用使用攤提公式來攤提，依比例歸入。⑶分別計算課稅所得項下與免稅所得項下之交際費最高限額，並比較歸入結果，將逾越部分之金額，各自予以剔除。

三、現行實務上所發生之問題與稅捐稽徵機關之對策：Ａ、由於所得稅法第三十七條是採取「業務別」來認列交際費最高限額，但是上開八十五年度函釋，針對綜合證券商，卻是採取「部門別」來決定費用之分攤，而且「同一業務別」可能同時存在課稅所得與免稅所得項下，此時又如何來決定課稅所得與免稅所得項下之交際費最高限額﹖Ｂ、稅捐稽徵機關這時就採取一種簡單的思辨方式，認為綜合證券商在課稅所得項下只有「供給勞務或信用」一種業務而已，所以就直接按照所得稅法第三十七條第一項第四款來認定「課稅所得」項下之交際費最高限額，又在實際交際費金額之認定上採取對納稅義務人最有利之方式，不再「按步就班」行事（即先從事實層面核實歸入，無法核實歸入之費用再按公式攤提，最後比較實際歸入之交際費金額與最高限額，如果實際金額高於最高限額，則剔除超限部分，如果如果實際金額低於最高限額，則以實際金額為準），而放棄事實認定，直接就認為「最高限額即為實際支出金額」，全數認列，超過限額部分則全數認定免稅所得項下之交際費。

１、以上稅捐稽徵機關的作法當然會產生以下幾項疑義：ａ、綜合證券商在課稅所得項下一樣也可能會有進貨之業務，例如經紀部門為了更新設備，提供客戶更快捷的服務，而必須買入一套新的電腦系統（含軟硬體），如果電腦系統在市場上很強勢，可能綜合證券商必須招待電腦公司人員，餐飲應酬，才有機會買得該系統。此時逕行斷言「綜合證券商在課稅所得項下只有『供給勞務或信用』一種業務」云云，未免速斷。ｂ、因為要優惠人民，而放棄事實認定之權責，能否謂為妥適﹖ｃ、將全部交際費扣除所謂「課稅部門」（指「供給勞務或信用」業務別項下）之最高限額金額後，其他餘額全數認定為免稅所得項下之交際費，更有觀念混淆之嫌，因為：Ⅰ、「費用之歸入」必須先於「費用應否剔除」而為判斷。Ⅱ、「課稅所得項下之交際費因為逾越限額而遭剔除」，並不改變其為課稅所得項下費用之本質，更不會因為遭剔除而變為免稅所得項下之費用。

２、不過以上幾項疑義，並非沒有解釋上之空間，加上稅捐稽徵機關之現行作法，其合法性已為最高行政法院上述九十二年度判字第二六六號判決所全面承肯認，自應認稅捐稽徵機關之現行作業為法所許。茲將其理由分述如下：ａ、綜合證券商在課稅所得項下有「供給勞務或信用」以外之「進貨」或「銷貨」業務，畢竟是一種例外情形，如果真有此等例外情事，一樣可以按實際「進貨」或「銷貨」收入金額來增加其課稅所得項下之交際費限額，這可以由納稅義務人提出證據資料，個案認定之。ｂ、在事實認定上，放棄證據資料之判斷與攤提公式之運用，而採取對人民最有利之認定結論，從個案中之「不利益變更禁止原則」言之，也無指為違法之餘地。ｃ、至於法律概念上的混淆問題，由於對判斷結論並無實質影響（不管是課稅所得項下之費用因超額遭剔除，或是被歸入免稅所得項下之費用，其結果都得不能在課稅所得項下列為減項，增加納稅義務人之應納稅負），所以只要在說理上加以辨正即可，不需將其所生之法律效果指為違法。

肆、在上開法制背景說明下，本院對兩造以上爭點之判斷結論：

一、有關原告自營部門應歸屬交際費金額之爭議部分：Ａ、本案原告既為綜合證券商，則依上開理由欄〈參〉所述，參照最高行政法院最近之法律意見（即九十二年度判字第二六六號判決意旨），應認被告機關之作業方式為合法。Ｂ、原告主張各節，均屬片面之法律見解，雖然在法律解釋論上，可能仍有仁智之見，不過既為現行司法實務所不採，且現行司法實務採行之上述法律見解，亦有現行實證法上之依據，其合法性應可確定，是以原告此部分主張為不可採。

二、在已歸屬於原告自營部門項下之營業費用，再按照攤提公式終極性地決定「出售有價證券收入應分攤營業費用」時，這個攤提公式到底應該採如被告機關所主張之上開八十三年度函釋，還是應採取如原告所主張之八十五年度函釋﹖部分之爭點部分：Ａ、此部分分攤公式之選擇，被告機關之所以會仍適用上開財政部八十三年二月八四台財稅第八三一五八二四七二號函釋，其原因乃是因為先前已依八十五年度函釋之規定，將費用分攤至原告之自營部門項下，但是因為原告之自營部本身除了證券交易之業務收入外，另外也有非證券交易之業務收入（例如前述之債券前手息等），所以歸入之後仍然無法「終極性」定其為課稅所得與免稅所得項下之費用數額，此時不得已才回到八十三年度函釋所規定之攤提公式定其課稅所得與免稅所得項下之費用。Ｂ、而原告主張上開同一自營部門之費用分攤仍須適用上開八十五年度函釋之攤提公式一節，本院認為不可採，茲說明如下：

１、原告乃為「綜合證券商」而非「票券金融公司」，因此八十五年度函釋所提供之攤提方式為「部門別」，而非「業務別」，且攤提標準不外是「部門薪資」、「員工人數」與「辦公室使用面積」三個選項。而費用已分歸同一部門後，八十五年度函釋意旨即無法再予適用。

２、現原告所稱適用八十五年度函釋云云，乃是要求針對自營部門之收入，按出售收入與利息收入之比例定其分攤費用，而且收入之計算，還應扣除其成本（例如出賣有價證券收入為一千萬元，但原來買入有價證券之成本為九百萬元，利息收入為二百萬元，在計算免稅所得與課稅所得之分攤比例時，不是按照「五比一」之比例《計算公式為10,000,000+2,000,000=12,000,000;2,000,000/12,000,000=1/6;10,000,000/12,000,000=5/6; 因此課稅所得分攤之費用占全部歸屬不明費用之六分之一，免稅所得分攤之費用占全部歸屬不明費用六分之五》；，而是按照「三比二」之比例《計算公式為10,000,000-9,000,000=3,000,000;3,000,000+2,000,000=5,000,000;2,000,000/5,000,000=2/5;3,000,000/5,000,000=3/5; 因此課稅所得分攤之費用占全部歸屬不明費用之五分之二，免稅所得分攤之費用占全部歸屬不明費用六分之三》）。

３、可是原告既非票券金融公司，則其上開主張已超越了上開八十五年度函釋之規範意旨。又「票券金融公司」在依八十五年度函釋之規定，以業務收入來計算分攤之費用時，是否要先扣除業務收入之成本，純以「毛利」來比較，八十五年度函釋本身也未表明其法律見解，是其上開主張於法並非有據。

４、當然本院也承認，依收入總額來分攤時，而不採取「毛利」之概念時，會有「將買入有價證券之成本也算入業務收入之金額時，而產生費用大部分分攤至免稅所得項下之不合理結果」的疑慮。但這個爭點早在八十三年度函釋提出之始即被討論，而且因為上開八十三年度函釋業經司法院釋字第四九三號解釋在案，並認定該函釋意旨「合憲」，則此一爭點應已為大法官在作成解釋當時所考慮，核屬「立法妥適性」之領域，身為下級審之本院實難表示任何不同之法律意見。

伍、綜上所述，原處分之判斷結論，依目前實務上所持之法律見解，於法尚並無不合（雖然說理不儘完整），訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭