臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第五三六八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第五三六八號

原告

中鼎機電股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月二十五日台財訴字

第○八九○○一○○四四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國八十四年十一、十二月間轉包管線工程，金額計新台幣（下同）五、五三○、○○○元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號菁利實業有限公司（下稱菁利公司）所開立之統一發票五紙作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計二七六、五○○元，原處分機關乃核定原告應補徵營業稅二七六、五○○元，並按所漏稅額處七倍之罰鍰計一、九三五、五○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經台北市政府八十八年四月十四日府訴字第八七○九四二八五○一號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由原處分機關另為處分，嗣經原處分機關重為復查決定，仍維持原核定。原告猶表不服，復向台北市政府提起訴願。因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款明定營業稅改為國稅。台北市政府遂遵照財政部八十八年六月三十日台財稅第八八一九二五○六○號函附「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議記錄意旨，將該案移轉管轄到財政部，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告以菁利公司所開發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，該菁利公司是否為虛設之公司？其與菁利公司間有無真實交易？

㈠原告主張之理由：

⒈原告確實有進貨之事實，業經被告所認定：

⑴原告確實有支付菁利公司工程承攬費暨材料費之事實，業經被告所肯認，按台北市政府八十八年四月十四日府訴字第八七○九四二八五○一號訴願決定書謂：「四、惟查本案訴願人為有進貨事實既為原處分機關所不否認，此有原處分機關稽核報告書影本附卷可稽。且訴願人主張確有支付進項稅額，並未發生逃漏稅情形．．．」等語，原告有進貨之事實。

⑵按營業稅法第十五條第一項：「營業人當月分銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當月分應納或溢付營業稅額．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」，第三十三條：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，索取得載有營業稅額之統一發票．．．」規定，原告有支付菁利公司工程承攬報酬暨材料費，於當期申報營業稅時，將自菁利公司收受之統一發票作為進項憑證以扣抵銷項稅額，申報營業稅，並無不合。

⑶原告於八十四年間向串聯公司承包之自來水管線抽換工程，因配合業主趕工，將其中部份工程轉包予菁利公司，菁利公司已依合約所定標準完工，並經上游業主串聯公司驗收完畢。被告既已肯認原告有進貨事實，卻未實際查驗菁利公司有承作工程之事實，僅依菁利公司被控涉嫌虛設行號，即認定原告有逃漏營業稅之違法情事，其處分顯然有未盡調查、草率認定事實之嚴重瑕疵。

⑷原告支付菁利公司之工程款本非一次給付，而係按工程進度分期、分批支付，公司會計李瓊芬多係以開立取款條交付菁利公司請款人員，而事後查證菁利公司係以取款條取款後直接匯款之方式將款項匯入菁利公司之帳戶；就原告是否有支付工程款之事實，原告業已提供銀行提款明細表供參，況菁利公司是否有相對應之工程款收入，被告可向銀行調閱相關資料足以查察，惟被告機關竟捨此簡易查核之程序，僅以檢察官起訴菁利公司涉嫌虛設行號之起訴書，認定原告無支付承攬報酬之可能，試問，倘無支付「對價」，則「南投一三九管線」、「大業南路管線」及「魚池管線」等三項工程，豈能憑空完成？

⒉被告認定事實，顯有違稅法上之實質課稅原則及社會上之一般交易常態：

⑴按依稅法上所謂之「經濟觀察法」亦稱為「實質課稅原則」；「乃是稅法上特殊之原則或觀察方法，由於稅法領域受量能課稅原則（稅捐負擔公平原則）的支配，在解釋釋用法律時，應取向於稅法規定所欲把握的經濟上給付能力，因此在稅法的解釋上，應取向於其規範目的及其規定的經濟上意義．．．在課稅要件事實的認定方面，也應把握其表彰經濟上給付能力的實際上的經濟上事實關係，而非以其單純外觀的法律形式（交易形式）為準。故不論是事實的認定或是法律的解釋適用，均採取經濟上的觀點加以觀察，此即所謂稅法上的經濟觀察法。」（陳清秀博士著，稅法總論，八十六年九月初版，第一九三頁以下）。

⑵有關課稅之事實認定，應以實際上客觀之經濟事實為基準，而非以形式外觀之登記為認定，為司法院釋字第四一五號解釋所肯認。原告是否有實際之交易事實，應綜觀一切經濟交易活動為觀察，應以經濟觀察法為認定課稅要件之事實。原處分機關既已肯認原告有進貨之事實，依商業上一般交易情況，即可推定有支付對價之事實，方符社會一般交易情形，並符稅法上之實質課稅原則。

⑶按營業人與第三人間不論買賣、承攬或是其他法律關係，因而取得貨物、勞務或其他報償，所支付予第三人價金、費用，而取得之統一發票，既已依法支付營業稅，於當期申報營業稅時，自得扣除之，以符稅法之實質課稅原則，並免於重複課稅，而有侵害人民之財產權。

⑷蓋營業人有進貨之事實，即應支付買賣價金予出賣人，乃社會上之交易常態，蓋商人間之交易本以有對價為常態，無償贈與之情形在商人間之交易上幾無可能，且支付買賣價金之方式不只一種，或以現金、或以有價証券、或以匯款。本件原告與菁利公司間之工程承攬，因菁利公司陸續進貨、先後完成各階段之工程，原告分別依其工程施作之程度，分次自銀行領取現金交付予菁利公司，與一般交易型態相符。

⑸被告以原告支付貨款無法提出確實支付予菁利公司之證明，即否定原告有進貨之事實，顯與一般交易常情有違，蓋商人間之付承攬之工程款，本多依進貨及工程進度陸續交付工程費用暨報酬，且承攬人多要求應交付現金而不願收受支票，原告以現金支付亦符交易常情。被告既已認定原告有進貨之事實，卻因以現金支付對價而不予認列為進項額，核其認定事實顯然前後矛盾，亦有違社會之一般交易常態。

⒊被告未進一步查證菁利公司是否已依規定繳納營業稅，即對原告處以漏稅罰，核復查決定顯有重大違誤。按財政部台財稅字第八四一六一四○三八號函釋謂：「取得虛報行號發票但確有支付進項稅額，且該行號已依規定報繳者免處漏稅罰。關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予時際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明㈠⒉規定辦理．．．」，縱認菁利公司為虛設行號，惟倘該菁利公司已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納，依財政部函釋意旨，對原告應免處漏稅罰。

⒋被告所為處分顯然有重複課稅之違法，應予撤銷：原告確有進貨事實，且於進貨時已支付進項稅額予菁利公司，相對銷貨之銷項稅額亦已依規定報繳，被告縱認原告有未取得營業稅法第三十三條規定之憑證，充其量僅有取得統一發票作為錯誤之事實，並無逃漏稅之情事。進項稅額既已在進貨時支付，被告又不准原告列入申報抵退稅額，且再行處分追繳原告原已支付之進項稅額，其處分顯有重複課稅之違法情事。

⒌被告以檢察官起訴書所主張之事實，逕予推斷原告無實際交易之可能，認定事實顯然率斷：

⑴縱認菁利公司有虛設行號之情事，原告亦不知情。蓋菁利公司既然能開立統一發票，其公司行號即已在政府主管機關註冊登記，其開立之統一發票亦由稅捐機關發售，原告當然能信賴菁利公司為合法經營之公司行號，而與之交易。且菁利公司是否屬於虛設行號之公司，應係由政府相關主管機關負擔事前審查及事後稽核之責任，而非由原告負查證之義務。

⑵菁利公司是否為「虛設公司」，與原告是否有支付貨款間，並無必然之因果關係，菁利公司是否有實際營業、施作自來水管線工程，亦與原告支付貨款之事實無涉。蓋原告將自來水管線之部份工程交付予菁利公司施作，雙方之工程合約書中並未限制菁利公司不得轉包由第三人承作，縱菁利公司將工程另行轉包予他人，亦與原告無涉，蓋只要菁利公司能如期完成契約約定之工程即可，其過程如何原告並不深究。被告以菁利公司為虛設行號，即無法實際施作工程，而原告由菁利公司取得之發票，即屬非法之憑證云云之推論，顯然草率，亦有重大違誤。

⒍縱認菁利公司有虛設行號之情事，惟原告事前對於菁利公司之營業情況及虛實，已盡相當查證之責，依法即無過失：

⑴按司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．．」，行政機關對於人民為制裁，應以人民之行為有可歸責之原因，方得為之，否則，即有違憲法保障人民權利之規定。

⑵原告於八十四年間承包串聯公司之自來水管線工程後，因依約須配合業主趕工，遂將其中部份自來水管線工程，轉交由菁利公司承攬施作。原告於轉包菁利公司施作簽約前，基於保障原告權益，避免有虛設公司營業而詐騙原告之情形，已於事前先向菁利公司要求提供該公司之營業稅申報書等報稅資料以供查證，經原告查證後，始辦理簽約事宜。

⑶原告於事前已盡相當查證之義務，嗣後菁利公司是否有依法報繳營業稅，或有虛開發票等情事，已踰越原告所能注意之範疇。原告為依正當合法經營之公司，過去從未有逃漏稅捐等情事，既已善盡應注意之義務，對於嗣後發生交易對象有涉嫌虛設行號情事，實非原告所能事先預期，況原告並非行政主管機關，亦非檢調單位，法律並未賦予進貨之營業人稽查虛設行號之權力。原告對於菁利公司是否為虛設行號，既無查證之權責，亦無調查之能力，被告不應將不可歸咎於原告之原因加諸於原告，而命原告對於菁利公司之違法行為負責，否則，即有違憲法保障人民財產權之規定，並有違法律保留之原則。

⒎罰鍰部分：

⑴本件縱認該菁利公司確為虛設行號，惟原告確有進貨事實，亦有支付進項稅之事實，依法亦僅就取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅部分追補稅款，原處分課處涉嫌逃漏營業稅額七倍之罰鍰，顯屬違誤：

⑵依台北市政府八十八年四月十四日府訴字第八七○九四二八五○一號訴願決定書謂：「．．．四、惟查本案訴願人為有進貨事實暨為原處分機關所不否認，此有原處分機關稽核報告書影本附卷可稽。且訴願人主張確有支付進項稅額，並未發生逃漏稅情形，則原處分機關對於下列事項並未提供完整之證據．．．」。

⑶被告既已有稽核報告書附卷，並已肯認原告確有進貨事實，則依前揭「營業人取得非交易對象之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則」之規定，就原告取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不應再處漏稅罰。惟被告不查且未依規定，除命原告為補稅外，竟另行課處原告高達七倍之罰鍰，核原處分所為罰鍰處分，顯有重大違誤，應予撤銷。

⑷被告認為原告有涉嫌虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，亦未詳予調查、具體敘明，或有任何證據足堪證明原告有逃漏營業稅捐之事實，原處分即有明顯違法，應予撤銷。

⒏行政機關為行政之處分時，對於事實之認定，應依據證據，不能以推測之詞遽為行政處分，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，此有行政法院（現已改制為最高行政法院）三十二年判字第十六號判例可參。

⒐依司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」再查「．．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：一、取得虛設行號發票申報扣抵案件．．．二、有進貨事實者，．．．因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證抵銷銷項稅額部份，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」此有財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號函釋在案。

⒑本案爭點在於原告有無與菁利公司實際交易行為，依原告提出與菁利公司之工程合約書、原告之工程估驗單、原告提領現金支付菁利公司之工程費用之銀行存摺影本、菁利公司所開立之付款簽回單及工程成果，原告確實將「南投一三九管線」、「大業南路管線」、「魚池管線」轉包與菁利公司，且菁利公司於完成後業經原告驗收，在私法自治原則下，私法契約有「由第三人給付」或「向第三人給付」（民法第二百六十八條、第二百六十九條參照）之情形極為普遍，且該等約款原則上有效，除非「給付內容有屬人性」或「當事人另有特約」才會排除此等約款在私法上之效力。而承攬契約在各式勞務契約類型中，其「屬人性」之特徵最低，只強調工作之完成，而施作方法之選擇與其施作過程監督完全委由承攬人負責，定作人不須過問。原告與菁利公司訂立承攬契約，由菁利公司承包本件系爭工程之施作，此時工程之實際施作對象為何人，該人與菁利公司間之內部法律關係如何，原告不須過問，只須依約檢查工程是否實際施作完成即可，並在工作完成後依約支付承攬報酬之義務即可。若菁利公司事後將工程轉包予第三人承作，除非雙方另有約定，不然在私法上亦應受到許可。且被告機關亦於處分書中認定原告有進貨之事實，並當庭自認原告確有實際交易，益證原告確將工程轉包予菁利公司，且由菁利公司完成相關工程之事實。

⒒菁利公司既經合法設立，外觀上即具有法人身分，而為一權利主體，原告確信交易對象為菁利公司，而向菁利公司取得統一發票，則應認為所取得之統一發票進項憑證已符合行為時營業稅法第三十三條第一款之要求，否則，人民在從事私法行為時，勢必還要調查締約對象在公法上有無開立進項憑證之資格，對人民而言，實屬過於沈重之負擔，而有礙於經濟發展，原告確與菁利公司訂有承攬契約，而菁利公司確也完工在案，如被告認為原告與菁利公司確無交易事實，則應負舉證之責。原告給付菁利公司工程款係按工程進度分期、分批支付，公司會計李瓊芬以開立取款條交付菁利公司請款人員，而菁利公司係以取款條取款後以直接匯款之方式將款項匯入菁利公司之帳戶；原告業已提供銀行提款明細表供參，善盡配合調查之責，菁利公司是否有對應款收入，被告關機關應依職權調閱相關資料，即可明瞭相關事實，被告機關怠於調查，斷然認定原告無支付報酬與菁利公司，未善盡調查與舉證之責，自屬不當。

⒓被告雖提出台灣板橋地方院檢察署檢察官八十六年度偵字第一五七八一號起訴書認定菁利公司之負責人莊敏富與不詳姓名之人合謀開立不實之統一發票予原告，惟該起訴是否判決確定仍未可知，是否得以上開起訴書為認定基礎，尚非無疑，在基礎事實尚未明確之情形下，實難率爾認定原告逃漏營業稅之事實。

⒔企業取得虛設行號統一發票，只要該虛設行號已確實繳納營業稅，則企業取得虛設行號統一發票之行為，並未構成逃漏稅，稅捐機關即不得以漏稅名義對企業加處罰鍰，行政法院八十六年判字第二○四八號著有明文。菁利公司開立系爭統一發票，既均有報繳營業稅，依前揭判決，原告即無構成逃漏稅之可言，國家稅收亦無任何減損，被告自不得以漏稅名義對原告逕加處罰。

⒕被告稱已以平信寄發減輕倍數輔導函予原告，因原告未於通知期限內補稅期間內補稅，方處以七倍之罰鍰計一、九三五、五○○元，惟原告未曾收受被告所寄發之輔導函確為事實，原告自始不知應補稅情事，而原告之會計李瓊芬前往被告製作筆錄時，被告並未告以應繳補稅，直至原告前往被告處請領發票時，承辦人員因與原告負責人認識，方告知應補繳稅款，原告知悉後亦積極配合辦理補繳，惟原告補繳之時，因逾被告之通知補繳期間，被告即處原告七倍之罰鍰。被告並未合法將補稅通知送達原告，致原告無法於期限內補繳，不可歸責於原告，被告處按所漏稅額處原告七倍罰鍰，要屬過苛（稅捐機關之慣例如漏稅義務人於期限內配合補繳稅額，均處一至三倍罰鍰），與比例原則有違，亦不符行政慣例，難謂妥適允當。

⒖綜上所述，原告違章之事實既屬難以證明，被告所為之課罰處分，於法即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，請判決如原告訴之聲明，否則，亦請鈞院念及原告自七十三年成立以來均無不良記錄，又積極配合補繳營業稅及營利事業所得稅，毫無逃漏稅之惡性，且原告現今亦已遭銀行抽銀根而停止營業，並無法支付七倍之罰鍰，請鈞院判決降低罰鍰倍數，使原告得以繳納云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第五十一條第五款所明定。又財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦有規定。

⒉查原告取得非交易對象所開立發票之違章事實，有財政部財稅資料中心八十六年三月二十五日列印產出之「專案申請調檔統一發票查核清單」、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第一九八五一號起訴書、原告會計李瓊芬八十七年六月十八日於原處分機關稽核科所作之談話筆錄及所出具之聲明書等影本附案可稽，違章事證明確。

⒊原告主張因工程所需，再行將部分工程發包予菁利公司，並均已完工乙節，惟查依上開檢察官起訴書之「犯罪事實」欄一及「證據並所犯法條」欄一所載：「．．．莊敏富因經商失敗無力還債而與不詳姓名之人合謀以販賣統一發票幫助他人逃稅謀取不法利益，先於八十四年六月二十四日在台北縣新店市○○路四十一號二樓虛設菁利有限公司，．．．菁利實業有限公司成立後，莊敏富自八十四年八月起至八十五年十月止，在無進貨及銷貨之事實下，虛開二百零一張發票，．．．予其他廠商並以之為進貨憑證．．．。」「查右揭事實業據被告莊敏富坦承與他人共同虛設行號並自任負責人等情不諱，．．．。」足證菁利公司係為一無實際進、銷貨事實之虛設行號，原告自無與其交易之可能。復依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定，原告雖有進貨事實，惟以非交易對象虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。從而，原核定補徵稅額及罰鍰處分，並無不合。

⒋綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、本件原處分以原告於八十四年十一、十二月間轉包管線工程，金額計五、五三○、○○○元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號菁利公司所開立之統一發票五紙作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計二七

六、五○○元，乃核定補徵營業稅二七六、五○○元，並按所漏稅額二七六、五○○元處七倍之罰鍰計一、九三五、五○○元。

二、原告不服，主張略稱：

⒈於八十四年間向串聯工程股份有限公司承包南投一三九管線抽換總水表等五件工程，及神岡二期管線抽換工程等六件工程，其間因工程所需，便另行訂約將南投一三九管線、大業南路管線及魚池管線等三項管線抽換工程，再行發包予菁利公司，原告已如數支付工程款項予菁利公司，故以取得之發票列報進項稅額。

⒉原告於發包前已盡正常合理之注意，辦理徵信以查驗承包廠商菁利公司之營業稅申報證明，惟其開立發票期間十一月及十二月竟未報繳，侵吞其稅款，實非原告所能查悉。是系爭交易對象之合法性，乃為菁利公司之蓄意欺瞞所致，非原告所能查得。

⒊原處分所引之檢察官起訴書，並未經法院判決確定，且檢察官所起訴者係菁利公司涉嫌虛設行號，對菁利公司是否曾實際銷售貨物予原告及原告確有支付工程報酬、材料費之銀行存摺均未加以審酌，處分竟未進一步詳加查證自來水管線已完工之事實，草率核課補稅及罰鍰處分，顯有未當。

⒋縱認菁利公司有虛設行號之情事，惟原告當時曾經由經濟部商業司工商資料查詢系統查知，菁利公司係一合法設立，且屬經營「風管工程之設計承包、其材料買賣業務及水電、五金材料之買賣、進出口等業務」，持有營利事業之登記，能開立由稅捐稽徵機關發售之統一發票，原告當然能信賴菁利公司為合法經營且有承包工程能力之公司行號，而與之交易。況原告與菁利公司間所訂工程合約，並未限制菁利公司不得轉包由第三人承作，該公司是否有親自施作自來水管線工程，抑或私下轉包予第三人施作，均與原告確實有支付貨款予菁利公司之事實無涉，原告所關心者僅係菁利公司能如期完成契約約定之工程即可，其施作工程之詳細過程如何原告並無須深究。

⒌原告確實有進貨事實，業經原處分機關所認定，足徵原告確實有支付菁利公司工程承攬報酬及材料費，且此費用非一次給付，而係工程進度分期、分批支付，公司會計李瓊芬多係以開立取款條交付菁利公司請款人員，而事後查證菁利公司係以取款條取款後直接匯款之方式將款項匯入菁利公司之帳戶，就原告是否有支付工程款之事實，原告業已提供銀行提款明細表供參，況菁利公司是否有相對應之工程款收入，原處分機關自可向銀行調閱相關資料足以查察，惟原處分機關竟捨此簡易查核之程序，僅以檢察官起訴菁利公司涉嫌虛設行號之起訴書，斷然認定原告無支付承攬報酬之可能，試問，倘無支付對價，是南投一三九管線、大業南路管線及魚池管線等三項工程，豈能憑空完成。

⒍原告既有實際支付菁利公司工程承攬費及材料費，是以，原告於當期申報營業稅時，將自菁利公司收受之統一發票作為進項憑證以扣扺銷項稅額，申報營業稅，所為並無不法，亦無原處分機關所稱有虛報進項稅額，涉嫌逃漏營業稅之行為。

⒎退萬步言，縱認該菁利公司確為虛設行號，惟原告確有進貨事實，且確有支付進項稅之事實，依法亦僅就取得不得扣扺憑證扣扺銷項稅部分追補稅款，原處分機關即對原告處以漏稅罰，顯有重大違誤。

⒏綜上所述，原告確實有支付工程費用及貨款之事實，依法申報營業稅時，將合法取得之發票作為進項憑證，於法即無不合，縱認系爭發票為虛設行號之菁利公司所開立，與原告有進貨及支付貨款之事實無涉，原處分機關未進一步查證屬實，即逕予核課補稅及罰鍰之處分，即有重大違誤云云。

三、按「營業人當期銷項稅項，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，取得載有營業稅款之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第十五條、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條款所明定。次按「．．．說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。本件原告取得非交易對象所開立發票之違章事實，有財政部財稅資料中心八十六年三月二十五日列印產出之「專案申請調檔統一發票查核清單」及系爭由菁利公司開立之發票附在原處分卷可稽。菁利公司係為一無實際進、銷貨事實之虛設行號，原告自無與其交易之可能。查原告取得菁利公司所開立之發票品名為「管線抽換工程」、「魚池東光流量工程」等，係屬原告承包之工程項目，其交易額合計佔同期間原告進貨及費用總額之百分之三十。惟依財政部財稅資料中心八十八年五月十八日資五字第八八○七四二○一號函檢送菁利公司八十四年十一、十二月間之進、銷項資料統一發票查核清單及原處分機關之「臺灣地區異常稅籍查詢列印作業」畫面所載，菁利公司於案關期間所取得之發票（進項）皆係來自涉嫌虛設行號所開立，依臺灣臺北地方法院八十七年度訴字第五三九號判決書所載，菁利公司之負責人莊敏富亦坦承與一綽號張董之男子，共同虛設行號不諱，莊敏富亦因共同連續幫助納稅義務人以不正方法逃漏稅捐，而為臺灣臺北地方法院判處有期徒刑十月，此有該院八十七年度訴字第五三九號判決影本附在本院卷可按，足證該公司並無實際進貨，何來貨品或勞務可資銷售原告？且原告公司負責人甲○○亦曾書立聲明書，直承其進貨未依規定取得憑證，違反營業稅法第十九條之規定，願意繳清稅款及罰鍰，有該聲明書影本附在原處分卷可憑，再原告所持以申報扣抵銷項稅額之系爭發票金額高達五、五三○、○○○元，原告竟謂其全數均係以現金支付，亦顯有違常情，查營業稅法第三十二條第一項及第三十三條規定，營業人應取得真正交易對象所開立之統一發票，始為適法，而得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額，原告取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充當進項憑證，依法即不得持以扣抵銷項稅額，系爭發票實質上並未繳納營業稅，原告以之申報扣抵銷項稅額，已造成漏稅事實。按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」前行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議作有決議在案。本件原告既係以系爭不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已使其應繳銷項稅額減少，尚難謂其無逃漏稅款。從而，原處分機關核定補徵營業稅二七六、五○○元，並按所漏稅額二七六、五○○元處七倍之罰鍰計一、九三五、五○○元，揆諸首揭法條規定，並無不合。至於原告提示存摺影本與稅款支付流向資料，主張係以現金支付貨款一節，查本件被告並非認定原告並無進貨之事實，而係認定原告未向該交易對象取得憑證（統一發票），另取得非實際交易對象之菁利公司所開發票作為進項憑證，則原告對其實際交易之對象，自須付款，原告所提現金領款資料並不足以證明其係支付予菁利公司，按諸情理應係與其實際交易之人。系爭非交易對象之虛設行號菁利公司，縱已按其開立發票之金額報繳營業稅，因其與原告間並無實際交易存在，依法不須繳納營業稅，該公司如有真實繳稅，得檢具收據申請稽徵機關退稅，其亦不影響原告補繳營業稅之義務，況如前所述菁利公司係虛設之公司，其申報之營業稅係與其他虛設之行號相互以虛抵虛，非真實繳稅。從而，原處分以原告於八十四年十

一、十二月間轉包管線工程，金額計五、五三○、○○○元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之虛設行號菁利公司所開立之統一發票五紙作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計二七六、五○○元，乃核定補徵營業稅二七六、五○○元，並按所漏稅額二七六、五○○元處七倍之罰鍰計一、九三

五、五○○元，並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康