臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴更一字第四九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴更一字第四九號

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

詹淑雯（會計師）

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月九日台財訴第00

00000000號訴願決定，提起行政訴訟。經本院於九十年十一月十六日以八十

九年度訴字第二九九五號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院以九十

二年判字第五二七號判決發回本院更為審理。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：原告於民國（以下同）八十二年將其所有存放於台灣省合作金庫建國支庫（下稱合庫建國支庫）之存款共計新台幣（下同）二六、五五○、○○○元，轉存為其女兒何惠孳於同支庫之活期儲蓄存款，超過當年度贈與稅免稅額，未依規定辦理贈與稅申報，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，核定贈與總額為二六、五五○、○○○元，淨額為二六、一○○、○○○元，贈與稅額為八、三五一、二五○元，並依同法第四十四條規定，按核定應納稅額

八、三五一、二五○元加處一倍之罰鍰八、三五一、二五○元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於九十年十一月十六日以八十九年度訴字第二九九五號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院以九十二年判字第五二七號判決發回本院更為審理。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、本項審理之爭點：被告核定之贈與金額二六、五五○、○○○元，是否應扣除何惠孳在該期間內流回原告之八、三○○、○○○元？

原告主張：

一、本案與貴院九十年度訴字第二九九七號判決書內列案件，原告均為甲○○同一人，與其子女何惠孳互有往來資金情形，性質完全相同，請貴院參照審理。又最高行政法院九十一年度判決案例，被告稅捐稽徵機關，不能僅憑帳戶轉存資金流動，推定屬贈與行為，贈與認定國稅局應負舉證責任。

二、原告於八十二年七月十四日轉帳一、○○○、○○○元，八十二年七月十九日轉帳四、五五○、○○○元，八十二年七月十九日轉帳二一、○○○、○○○元，自合庫建國支庫轉存三筆系爭款項與其女兒何惠孳於合庫建國支庫之事實：惟在系爭轉存款之前後時期，何惠孳與原告之間尚有相互多筆資金之往來，（雙方往來明細及銀行存、提款憑單，已經詳盡在貴院審理八十九年度訴字第二九九五號案中提出附卷）、被告未合併考量同年度前後互相往來之資料做勾稽，遽以系爭三筆轉出款，認定原告所為為贈與，依遺產及贈與稅法第四十四條規定對原告課徵贈與稅及裁處罰鍰，即有未合。

三、被告主張原告所提資料其中有何惠孳帳戶轉帳予第三人柯怡君帳戶，及柯怡君帳戶轉入何惠孳帳戶之資料，姑不論第三人柯怡君之帳戶資金與原告及何惠孳之帳戶間資金如何往來，及其間關係，原告與何惠孳之間，在八十二年間，既有與系爭三筆款項前後時期相互之資金轉存，及證明系爭三筆款項非原告無償給予何惠孳，因而系爭三筆轉存款，何以屬於何惠孳？依民事訴訟法第二百七十七條之規定，乃被告所應盡之舉證之責，何能課原告將其他資金之往來與系爭三筆轉存款作明確勾稽之理。此外，被告亦未能證明系爭三筆款項確系原告無償給與何惠孳，且依被告對於本件為贈與之認定以論，則任取何惠孳帳戶資金匯入原告帳號之部份款項，亦可認定其每年度何惠孳將匯入款項贈與原告，亦應課徵贈與稅，啟是法理之平？揆諸前皆說明，自無認定為贈與，從而，即失課徵贈與稅之依據，又本案在當事人之間從系爭轉存款八十二年起至被告調查基準日八十七年三月二十一日，每年互有資金往來之情形，雙方互惠款項將如何做一結算，以其差額資為課徵贈與稅之認定，至目前尚無相關主管機關做進一步之規範，為要不能僅任取互有匯款中之幾筆，認定為一方贈與他方之理，於法完全無據。

四、民法規定動產因交付佔有而生移轉效力，惟贈與之生效，仍須受贈人實際佔有、支配贈與物始符要件，本件何惠孳之帳戶資金既與同年度系爭三筆款項轉存前後互有來往之情形，故符合相互交付佔有之要件；惟不符合贈與無償給與之要件。

五、原告於貴院審理期間所提出之原告與其子女何惠孳互有往來資金資料，均為為被告調查基準日八十七年三月二十一日之前八十二、八十三、八十四、八十五、八十六銀行存摺及存、提款憑單，且為與系爭三筆款項同年度前後來往之資料，亦為被告所自承，被告主張何惠孳資金轉回日期皆在被告調查基準日之後之八十七年十、十一月間所為一節，係原告於訴願階段提出之資料，故被告主張為無理由。

六、原告於貴院審理期間所提出之原告利用女兒何惠孳買賣股票證明，被告證實利息所得只有六、四○○元，股票股利盈餘所得只有一、○七四元，認為原告買賣股票此項主張不實，亦無礙其轉存系爭三筆款項與何惠孳之舉非贈與之前揭事實。

七、原告於貴院審理期間所有提出係利用何惠孳合庫建國支庫活期儲蓄存款帳戶，該二帳戶資金之往來完全出自原告一人之親筆筆跡，但被告認為查原告所示之該二帳戶存、取款憑條影本，其書寫之筆跡不盡相同，被告對於原告所提上開二帳戶資料，未經鑑定，僅憑肉眼，被告即能斷定非一人之筆跡，殊嫌武斷，且縱非出自一人筆跡，亦與系爭款項之轉存不符贈與要件之認定無礙，被告此項主張，不足採；另被告主張原告不僅於不同之救濟階段有不同之資金流程主張，即訴訟階段起訴狀與補充狀之陳述亦出現二種不同之版本，對系爭贈與資金係由何筆資金回流，未明確勾稽云云；查不同階段不同之抗辯，縱有原告心虛之處，但此項前後資料互補之情形，要難遽認系爭三筆款項即係贈與之依據。

八、按查遺產及贈與稅法第四條第一項明定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」，則必受贈人有允受之意思表示始生贈與之效力，易言之，本法所稱之贈與，除贈與人有以自己之財產無償給與受贈人之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立甚明。質言之，必系爭存款自原告帳戶轉存何惠孳帳戶，系無償單方之給付，且為何惠孳同意接受始構成贈與之要件，庶得依遺產及贈與稅法前揭規定，本件何惠孳在合作金庫之開戶，非其本人所為，且何惠孳開戶資料連絡處均為原告且與何惠孳開戶資料聯絡均為原告住處，何惠孳存摺開戶卡，均詳載連絡處與原告同地址為台北市北投區○○路一八八號，電話00000000，原告女兒何惠孳四十九年次，七十八年結婚後即隨夫家，以上均足資證明係原告利用其子女存摺帳戶往返資金，其子女完全不知情足證原告主張上開何惠孳之帳戶係其支配，用以調度資金、節稅及買賣股票之用，要屬可信。而原告將系爭三筆存款分別轉存何惠孳帳戶之同一年先後期間，亦有何惠孳帳戶存款轉存原告帳戶之情形，則原告將系爭三筆存款轉存何惠孳帳戶之舉，即非無償之給付，被告予以三筆款項課徵贈與稅，於法無據。

九、原告甲○○與其女兒何惠孳間，在雙方互有資金匯款往來筆數甚多情形下，被告認定贈與，不能單憑三筆匯款，未合併考量其前後互相往來之匯款資料做勾稽，依遺產及贈與稅法第四十四條規定對原告課徵贈與稅及裁處罰鍰，即有未合，又親子之間，雙方互有資金匯款往來，往往返返後，什麼時候做一結算？又是否應以其互有往返匯款差額，作為課徵贈與稅，迄未有相關稅法規範，被告認為原告與其女兒之間，匯款往來只提有利部份，不提其不利部份，令人不解。

十、原告於貴院審理期間，所有提出係利用何惠孳合庫建國支庫活期儲蓄存款帳戶，存、提款憑單，及何惠孳銀行存摺開戶卡，被告僅憑肉眼，即能斷定非一人之筆跡，殊嫌武斷，縱非出自一人筆跡，亦不會影響其雙方互有匯款往來之事實，與系爭款項之轉存不符贈與要件之認定無礙，贈與行為必須當事雙方都有意，才能算數，被告任意擷取三筆匯款課稅，難以令人信服。

被告主張：

一、按國家之租稅制度，大部分係為滿足財政目的而存在，深具稅課收入之實質所需，而單一稅種在現實上是無法掌握所有稅基，一來難能浥平歲出之需求，二來易形成租稅的不公平現象，因此於主軸稅目下，率以配合設計輔助性質之稅別而並行之；例如遺產稅乃就個人一生累積之財富，對於過去租稅之負擔，於死亡時作一次之總清算，若單有遺產稅法，則極易形成利用贈與親人之方式，達到免課遺產稅並予分產之目的，造成遺產稅稅基之重大侵蝕，為杜絕取巧逃稅，我國遂於六十二年二月八日增訂贈與稅法，並將原「遺產稅法」修正為現行之「遺產及贈與稅法」，足見贈與稅對遺產稅而言，係具有輔助稅之性質。查本案原告十六年出生，僅育有一子一女，於行為當時已有六十七歲之高齡，其自所有合庫建國支庫活期儲蓄存款帳戶領取現金計二六、五五○、○○○元，轉存為其女兒何惠孳君於同支庫之活期儲蓄存款，該存款之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，是以本件贈與行為業已有效成立，被告認定本件之現金贈與，尚非無據。況本案係高齡父親贈與現金存款予唯一居住於本國境內子女之贈與稅案件，其贈與情節與我國社會通念相符，且無悖於一般經驗法則。

二、又稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，居於資訊不對稱，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。關於贈與稅之課徵，要求立於第三地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。倘以稽徵機關必須證明當事人間內在之意思表示，作為論斷基礎，恐將鼓勵納稅義務人利用私法關係之安排，以規避稅法之要件，致有違遺產及贈與稅法立法意旨，故於考量當事人間私法關係時，仍宜兼顧租稅正義與社會公平原則。本案原告將系爭所有存款資金，無償讓與其女兒何惠孳之事實，有合作金庫活期儲蓄存款存款憑條及取款憑條等資料影本在卷足憑，案經被告依據所調查之證據，認原告涉有行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所定贈與財產之事實，核有報繳贈與稅之義務存在，而原告又未依規定辦理贈與稅申報，被告對之核課贈與稅並加處罰鍰，乃係符合公平正義及社會公益之行政作為。

三、原告訴稱何惠孳在合作金庫之開戶，其開戶資料連絡處均為原告住處即臺北市○○區○○路一八八號，遂稱原告係在何惠孳完全不知情之情況下，利用何惠孳帳戶調度資金、節稅及買賣股票等情。經查原告之女何惠孳雖於七十八年結婚，然其與原告間之互動，仍屬非常密切，此由何惠孳八十一年度、八十二年度綜合所得稅結算申報書之通訊處，仍填寫臺北市○○區○○路一八八號，暨八十三年度綜合所得稅結算申報書直接將臺北市○○區○○路一八八號地址填寫為戶籍地，可見一般。又綜合所得稅結算申報之所得內容、扶養親屬暨相關扣除額資料，應僅納稅義務人最為清楚明瞭，乃無庸置疑之事實，而原告是否也因何惠孳將其綜合所得稅結算申報時之通訊處或戶籍地址，填寫為臺北市○○區○○路一八八號，即稱何惠孳夫婦對其綜合所得稅之結算申報內容完全不知情乎？是以原告未能提示其他具體客觀之事證，以實其說，僅以何惠孳在合作金庫之開戶資料，將連絡處填寫為原告住處，即稱原告係在何惠孳完全不知情之情況下，利用何惠孳帳戶調度資金、節稅及買賣股票乙節，洵非足取。

四、本案系爭資金移動事實，核其法律關係，應僅其一，而原告前後所訴之事實，卻南轅北撤，顯有矯飾之情。綜觀原告提出之行政訴訟狀及歷次準備程序所提之準備書狀，原告為掩飾其贈與行為之事實，首先主張係借用子女名義買賣股票，以分散利息及股票股利所得，達減輕所得稅負之目的；次而主張係為商場上資金靈活調度，故利用何惠孳及柯怡君二人為人頭戶，渠等二人俱無經濟處分權；最後又推翻前述主張，反稱伊與何惠孳及何惠孳與柯怡君間之資金往來係屬借貸關係，並提供何惠孳與柯怡君二人於八十二年九月八日所訂立之借貸款契約佐證。原告於歷次補提之證據及行政訴訟書狀中，其主張、說法各異，更益顯其矯飾之情，實難採認為本案贈與撤回之證明，顯為臨訟彌縫之作。準此以言，本案原告對系爭贈與資金已轉回之主張，核無足採，提起本訴，顯無理由。

五、系爭贈與資金由何惠孳帳戶轉回原告帳戶計八、三○○、○○○元之期間內，由原告帳戶流入何惠孳帳戶之金額為若干，說明如下：本案原告雖訴稱系爭贈與資金已由何惠孳所有設於合庫建國支庫第0000000000000號帳戶，轉入原告所有設於同支庫之第0000000000000號及第000000000號帳戶，計八、三○○、○○○元，惟查上開由何惠孳所有銀行帳戶，轉入原告所有銀行帳戶計八、三○○、○○○元之期間內，原告亦有自其所有系爭銀行帳戶，轉入何惠孳所有銀行帳戶計四、○五○、○○○元之事實，此有原告及何惠孳合庫建國支庫存款、取款憑條及存摺等資料影本可考，且上開事實亦為原告歷次補充訴狀暨上訴狀所自認之事實。是以本案縱認系爭贈與資金有轉回情事，其金額亦僅為四、二五○、○○○元。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項及第二項、第二十四條第一項及第四十四條所明定。又按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第二百六十條第三項亦有明訂。再按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院三十九年判字第二號著有判例。

二、原告於八十二年將其所有存放於合庫建國支庫之存款共計二六、五五○、○○○元，轉存為其女兒何惠孳於同支庫之活期儲蓄存款，超過當年度贈與稅免稅額，未依規定辦理贈與稅申報，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項規定，核定贈與總額為二六、五五○、○○○元，淨額為二六、一○○、○○○元，贈與稅額為八、三五一、二五○元，並依同法第四十四條規定，按核定應納稅額八、三五一、二五○元加處一倍之罰鍰八、三五一、二五○元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於九十年十一月十六日以八十九年度訴字第二九九五號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院以九十二年判字第五二七號判決發回本院更為審理。其廢棄之理由略以「惟本件上訴人於八十二年七月十四日及七月十九日將其所有存放於合庫建國支庫第0000000000000號帳戶之存款共計二六、五五○、○○○元，轉存入其女兒何惠孳於同支庫之活期儲蓄存款第0000000000000號帳戶，雖有合作金庫活期儲蓄存款存款憑條、取款憑條及存摺等影本附於原處分卷可稽，而上訴人於原審即提出合庫建國支庫取款條、送款簿及存款條，主張自受贈人何惠孳合庫建國支庫帳號六五八七一一號資金回流至贈與人即上訴人甲○○合庫建國支庫帳號一○五八八八號及一○八○七○號，期間自八十二年七月二十一日至八十三年七月三十日止，金額計八、三○○、○○○元等語（見原審卷第三二六頁至第三四八頁），上訴人所主張本件贈與之資金回流時間，係在本件贈與時間之後，而在被上訴人調查基準日八十七年三月二十一日之前，且其提出之證據並非不可勾稽；原判決既認贈與行為生效後，嗣後果有匯款或將贈與款項移轉回上訴人帳戶之情形，固能視為撤銷該部分受贈之意思，然仍以在查獲前回流為限；惟原審就此事實及證據未予詳查，且原判決理由未予論述，即遽爾謂上訴人未就其資金回流流程提出確切合理之說明及證據，容有未洽，又此部分關係著贈與稅應納稅額之核定及罰鍰之裁處。原審未詳究前揭事項，即遽爾判決駁回上訴人在原審之訴，自有未洽，上訴人指摘原判決於法未合，求予廢棄，非無理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院。‧‧‧」，依行政訴訟法二百六十條第三項「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」之規定，本院審理自應受最高行政法院所為前開廢棄理由之法律上判斷之拘束，合先敘明。是本件所需審究者為被告核定之贈與金額二六、五五○、○○○元，是否應扣除何惠孳在該期間內流回原告之八、三○○、○○○元？

三、經查本案原告訴稱系爭贈與資金已由何惠孳所有設於合庫建國支庫第0000000000000號帳戶，轉入原告所有設於同支庫之第0000000000000號及第000000000號帳戶，計八、三○○、○○○元，應予扣除一節，查上開由何惠孳所有銀行帳戶，轉入原告所有銀行帳戶計八、三○○、○○○元之期間內，原告另有自其所有系爭銀行帳戶，轉入何惠孳所有銀行帳戶計

四、○五○、○○○元（參見本件前審卷第三一九頁表一，30,600,000元-26,550,000元）之事實，此有原告及何惠孳合庫建國支庫存款、取款憑條及存摺等資料影本可參，且上開事實亦為原告歷次補充訴狀暨上訴狀所自認，是以本案系爭贈與資金應准扣除何惠孳轉回原告之金額四、二五○、○○○元（8,300,000-4,050,000=4,250,000），被告原處分認定之贈與金額超過二二、三○○○、○○○元（26,550,000-4,050,000=22,300,000）部分，尚有違誤，連同該部分之訴願決定，均應由本院予以撤銷，並由被告另為適法之處分。

四、原告雖復於本件發回更審爭執系爭資金，非為原告對何惠孳之贈與云云。惟查，本件發回時最高行政法院並未否定本件贈與事實之存在，本院更審時，原告亦未提出任何新事證，依行政訴訟法第二百六十條第三項規定，本院應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為判決基礎。次查，本件原告於八十二年七月十四日及七月十九日將其所有存放於合庫建國支庫第0000000000000號帳戶之存款共計二六、五五○、○○○元，轉存入其女兒何惠孳於同支庫之活期儲蓄存款第0000000000000號帳戶，有合作金庫活期儲蓄存款存款憑條、取款憑條及存摺等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪信為真實。原告初雖主張伊並無贈與之意思，乃係為買賣上市股票之方便，而寄存於女兒何惠孳合庫建國支庫之活期儲蓄存款帳戶等語。惟查動產所有權之移轉於交付時生效，依上說明，除應准扣除之於調查基準日前已轉回部分外，原告自其合庫建國支庫活期儲蓄存款帳戶領取之現金二二、三○○○、○○○元，該存款之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，原告既未能證明其資金之移轉為贈與以外之有償行為，而該資金復經何惠孳受領在案，本件贈與行為業已有效成立，被告以本件調查基準日八十七年三月二十一日為基準日作一結算，於法並無違誤，否則，豈非即無贈與事件之存在，遺產及贈與稅法中之贈與稅部分即無適用之餘地？是被原告認定本件有現金贈與二二、三○○○、○○○元，尚非無據。又查贈與行為生效後，嗣後果有匯款或將贈與款項移轉回原告帳戶之情形，固能視為撤銷該部分受贈之意思，然仍以在查獲前回流為限。本件原告主張回流即可視為撤銷贈與之部分，已如上述，至其餘原告所提八十七年十月、十一月間資金回流資料，因該等資金回流日期係在本件調查基準日即八十七年三月二十一日之後，顯係臨訟補證，委無可取。又原告所主張其與其女何惠孳及何惠孳與第三人柯怡君間之資金往來，係屬借貸關係一節，經查受贈人於取得受贈財產所有權後，本有權任意處分財產，是何惠孳與柯怡君間之資金往來，與本件贈與係屬二事，本不能為何有利上訴人之證明，且原告空言主張借貸，卻始終末提出任何合理正當理由及證據以實其說，自無足採。從而被各以原告有贈與行為，而據以核課贈與稅，於法並無不合。再本件係經檢舉案件，原告於八十七年三月二十一日調查基準日後之同年五月十八日，以合作金庫活期儲蓄存款存款憑條、取款憑條等影本提出說明，有該說明及存、取款憑條等影本可參，原告既明知上開贈與事實，卻未為申報，自不得諉為無違章之故意，是本件罰鍰之科處，自屬於法有據。至原告所提本院另案不同見解之判決，尚無拘束本件判決之效力，併此敘明。

五、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭