臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第三一二六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三一二六號

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月八日台財訴字第○

九一○○四四四一八號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。

本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：

㈠原告之父莊源慶於民國（下同）八十九年十二月一日死亡，原告與其他四名繼承人於九十年七月九日辦理遺產稅申報，經被告於九十年十二月十一日核定遺產總額為新台幣（下同）二六、七三八、七九六元，遺產淨額八、四二○、四五二元，應納稅額一、○二七、○九○元，原告與其他繼承人於九十一年三月二十五日繳清應納稅款，被告乃於九十一年四月十二日發給遺產稅繳清證明書。

㈡原告於九十一年四月十二日，以被繼承人死亡前二年內贈與坐落台北市○○區○○段二小段八三六、八五二、八七七、八七七之一、八七七之二地號等五筆公共設施保留地（下稱系爭土地）給繼承人，依遺產及贈與稅法第十五條規定，於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額申報遺產稅，故請於遺產稅繳清證明書補列系爭土地。案經被告以九十一年五月九日財北國稅審二字第○九一○二二○九五一號函復被告係依財政部八十八年六月八日台財稅第八八一九一五六八五號函釋，免依遺產及贈與稅法第十五條規定併入遺產總額等語；原告再於九十一年六月五日函請被告於遺產稅繳清證明書補列系爭土地，案經被告以九十一年六月十七日財北國稅審二字第○九○一○○三四七九四號函（下稱原處分）駁回，原告不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉請求判命將坐落台北市○○區○○段二小段八三六、八五二、八七七、八七七之一、八七七之二地號等五筆之莊源慶遺產公共設施保留地補列入遺產稅繳清證明書。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造之爭點：系爭土地是否係因繼承而移轉之土地而得列載於遺產稅繳清證明書之遺產明細表內？

㈠原告主張之理由：

⒈遺產及贈與稅法第十五條規定：「被繼承人死亡前三年（現行法修正為二年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產稅額，依本法規定課徵遺產稅一、．．．二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及．．．規定之各順序繼承人。」原告因所有系爭五筆土地係被繼承人莊源慶死亡前二年內贈與，故遵守稅法規定併入遺產申報，惟被告以標的物為公共設施保留地，原即不課徵遺產稅，引用財政部八十八年六月八日台財稅第000000000號函而未准予將該五筆土地列入遺產稅繳清證明書，依此認定方式顯見被告的二種課稅方式：一、課徵標的物如為應稅土地，則依遺產及贈與稅法第十五條規定需併入申報並課稅。二、標的物如係免稅土地則不准依遺產及贈與稅法第十五條規定併入申報，而係依法律位階較低之財政部八十八年六月八日台財稅第000000000號解釋令辦理。此種以對被告有利作前提之選擇性課稅標準怎能令納稅義務人心服，憲法第一百七十二條明白揭示：「命令與憲法與法律牴觸者無效。」被告以解釋令排除遺產及贈與稅法本法之適用已違背憲法之規定。

⒉次查財政部八十三年七月二十七日台財稅第八三一六○二九八八號函：「被繼承人死之前三年（現行法修正為二年）贈與之財產依遺產及贈與稅法第十五條規定，應併入其遺產總額課徵遺產稅者，其價值之計算，參照同法第十條規定，應以被繼承人死亡時之時價為準。已明確規範繼承人應就被繼承人死亡前二年內贈與之土地，以被繼承人死亡時之時價依遺產及贈與稅法第十五條規定併入其遺產總額申報，乃依被告之「公共設施保留地免徵遺產稅或贈與稅調查及認定作業要點」四之㈤：「土地經認定符合都市計畫法第五十條之一規定，屬於繼承事實發生日或贈與日尚未徵收之公共設施保留地，核課遺產稅時仍應列遺產總額，遞以同額列為扣除額自遺產總額中扣除。」準此，被告應就繼承人已申報之系爭五筆公共設施保留地以被繼承人死亡日之時價共一七○、四九三、八六○元列入遺產總額中，並遞以同額一七○、四九三、八六○元列為扣除額自遺產稅額中扣除，始符法制。原告就該作業要點第四之㈤點規定向財政部所屬其他區局詢問，亦獲同樣之認定。

⒊第查財政部八十八年六月八日台財稅第000000000號函略以：「˙˙˙死亡之前三年內贈與之上開農地，於贈與時，遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款既有得自遺產總額中扣除不課遺產稅之規定，該贈與行為應非為規避遺產稅而為之死亡前贈與，准免依遺產稅及贈與稅法第十五條規定併入遺產總額課稅」，係針對死亡前二年內贈與應稅農地，得免併入遺產總額課稅，但並未規定不可列入遺產總額及不得同額增列扣除額，再查本案之標的物係免稅之公設保留地與該解釋令之適用情形並不相同，被告援引辦理，顯有率斷、曲解之嫌，揆諸首揭遺產及贈與稅法及前揭作業要點規定，被告及財政部訴願委員會駁回原告之主張顯有違誤。

㈡被告主張之理由：

⒈按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。

二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第十五條第一項所明定。復經財政部以八十八年六月八日台財稅第000000000號函重申其立法目的，係在避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅，因此，贈與行為時，如該贈與標的法律有免課遺產稅之規定者，就該贈與行為而言，即非屬為規避遺產稅而為之死亡前贈與，應准免依上開規定辦理。

⒉本件原告於申報被繼承人遺產稅時，列報被繼承人死亡前二年內已贈與繼承人之系爭五筆公共設施保留地為遺產，該五筆公共設施保留地於被繼承人死亡時之公告現值共計為一七○、四九三、八六○元，並主張同額增列公共設施保留地扣除額，被告原核定依前揭財政部八十八年六月八日台財稅第八八一九一五六八五號函，以該五筆土地屬「公共設施保留地」，贈與時於遺產稅亦同有免課稅之規定，乃否准認列。

⒊又查原告以九十一年四月十二日未具文號更正申請書向被告申請於莊源慶遺產稅繳清證明書補列系爭土地，被告以九十一年五月九日財北國稅審二字第○九一○二二○九五一號書函覆，駁回其申請。原告復於九十一年六月五日未具文號申請書，重為主張：「上開五筆死亡前二年贈與土地，非屬遺產及贈與稅法第十六條規定之不計入遺產總額之項目，被告依財政部八十八年六月八日台財稅第000000000號函不予列入遺產總額，顯有違誤，且本件遺產稅之案情與函釋情形亦不相同等語申請更正」，經被告以九十一年六月十七日財北國稅審二字第○九一○○三四七九四號書函，略以本件更正事項業已回覆，乃未准其更正申請。

⒋原告復主張被告未將上開五筆死亡前二年內贈與土地計入遺產總額，已逾越遺產及贈與稅法本法之規定，被告應受理其更正事項，參照財政部八十八年六月八日台財稅第000000000號函釋意旨，本案被繼承人死亡前二年內贈與子女公共設施保留地，該贈與行為非屬為規避遺產稅而為之死亡前贈與，無遺產及贈與稅法第十五條第一項規定之適用，是被告否准更正，當無違誤。

理由

一、原告起訴主張：系爭土地屬公共設施保留地，被繼承人於八十九年四月二十六日贈與原告，嗣被繼承人於八十九年十二月一日死亡，原告與其他繼承人依法申報遺產稅，亦將依遺產及贈與稅法第十五條規定視為被繼承人遺產之系爭土地併入遺產總額申報其公告現值計為一七○、四九三、八六○元，並主張同額增列公共設施保留地扣除額，嗣原告依被告核定之應納稅額繳清，惟被告發給之遺產稅繳清證明書上並未載列系爭土地，原告申請被告補列，詎遭被告否准，為此訴請如聲明所示云云。

二、被告則以：遺產及贈與稅法第十五條第一項之規定，係在避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅，因此，贈與行為時，如該贈與標的法律有免課遺產稅之規定者，就該贈與行為而言，即非屬為規避遺產稅而為之死亡前贈與，故被告予以否准，於法有據等語置辯。

三、本件兩造不爭之系爭土地屬公共設施保留地，被繼承人於八十九年四月二十六日贈與原告，嗣被繼承人於八十九年十二月一日死亡，原告與其他繼承人依法申報遺產稅，亦將系爭土地併入遺產總額申報其公告現值計為一七○、四九三、八六○元，並主張同額增列公共設施保留地扣除額，原告已依被告核定之應納稅額繳清，惟被告發給之遺產稅繳清證明書並未載列系爭土地等情，並有土地登記謄本、遺產稅申報書、台北市政府都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書、遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、遺產稅繳清證明書附於原處分卷可稽，堪認為真實。

四、經查：

㈠按遺產及贈與稅法第四十一條規定：「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。依第十六條規定，不計入遺產總額之財產，或依第二十條規定不計入贈與總額之財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書。」土地稅法第二十八條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」由以上規定並參照主管稽徵機關所發給之稅款繳清證明書可知，於現行稅捐稽徵實務上，主管稽徵機關所發給之遺產稅繳清證明書除列載納稅義務人是否已繳清其應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息外，該證明書上因附有遺產明細表，臚列因繼承而移轉免徵土地增值稅之土地，憑為徵收土地增值稅之依據，是於本件原告申請於遺產稅繳清證明書上補列系爭土地之爭執，厥在於系爭土地是否係因繼承而移轉之土地？

㈡查系爭土地係被繼承人於八十九年四月二十六日贈與原告，並於同年六月二十七日完成移轉所有權之登記，此有土地登記謄本附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭，是系爭土地顯係因贈與而移轉之土地，而非因繼承而移轉之土地，原告主張應列於遺產稅繳清證明書上免徵土地增值稅之遺產明細表內，於法自有未合。

㈢至於原告主張以遺產及贈與稅法第十五條第一項「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」之規定為據云云。按諸最高行政法院九十二年度九月份庭長法官聯席會議決議：「按『凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。』為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋關於：『被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」之意旨，即可知遺產及贈與稅法第十五條第一項之規定，僅在規定上開贈與財產應併入計算遺產稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，亦未變更贈與之性質而為繼承。

五、綜上所述，原告之主張，尚無可採。原處分以系爭土地非係繼承而移轉之土地，否准原告所為補列入遺產稅繳清證明書之申請，於法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　王　立　杰

右為正本係照原本做成。

法院書記官 鄭 聚 恩