臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第四三五六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四三五六號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

兼 共 同

訴訟代理人

丙○○

被告

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

丁○○處長）

訴訟代理人

己○○

　　　　　　　　庚○○

　　　　　　　　戊○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月四日台財訴字第○

九一一三五三九八四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告等為蘇木榮之繼承人，蘇木榮所遺坐落新竹縣竹北市○○段八九三地號等十四筆土地，民國（下同）八十七年地價稅經被告核定為新台幣（下同）四九八、四二五元。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。

⒉溢繳之稅款，應自繳納日起加計利息一併退回。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

⒈原告繼承之土地未辦繼承登記，其繼承人未曾全體共同向稽徵機關申請分單課徵地價稅，稽徵機關乃以「蘇木榮之繼承人丙○○等」發單課徵地價稅，是否違法？

⒉原告請求被告對占有人分單繳納地價稅，被告實地勘查後，對未爭執之占有人予以分單課徵，對仍有爭執之占有人，則仍向原告課徵，是否違法？

㈠原告主張之理由：

⒈竹北市○○段五一二地號土地，原占用人黃榮吉、黃金光、黃明正、黃兆興、謝榮淼、陳鴻源、李文乾計七人，占用面積合計九二．七平方公尺，稱已向持分人鄭建明、鄭建平等人承買占有使用部分，惟並無承買占有蘇木榮之使用部分。黃榮吉等七人對應納稅額不服，於八十七年十二月二十三日向被告申請復查，係屬稅捐稽徵法第三十五條規定之復查程序，被告未依程序，作成復查決定，即免除其等之代繳義務，顯於法不合。

⒉依民法第八百十八條規定「各共有人，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用、收益之權。」占有人並無與原告有分管協議，自無主張共有土地之特定部分有使用收益之權，參最高法院五十七年台上二三八七判例、六十二年台上一○八三判例意旨，八十七年分單應納地價稅額予其等代繳，於法並無不合。

⒊至於竹北市○○段八九三地號、站前段五○一、五○三、五一二、五一五─六、七二四、七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五地號及台元段

七六四、七九八地號等十四筆土地，既經被告協助查明有占有人占有使用之事實，仍應依財政部八十五年十二月二十四日台財稅第000000000號再訴願決定書規定，辦理更正由占用人代繳，請依財政部八十三年六月二十九日台財稅第八三一五九九五○二號函規定：「應由原處分機關審酌實情，本諸職權辦理。」本案占用人既無租賃關係，僅單純占有使用關係，自八十三年被告已查明並無其他異議之事實，被告本諸職權由占用人分繳地價稅，以維賦稅之公平原則，占用人若有不服，亦可依行政救濟解決，使本案得以確定云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」分別為民法第一千一百四十七條及第一千一百五十一條所明定。又稅捐稽徵法第十二條及第十九條第三項規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」查原告為被繼承人蘇木榮之繼承人，就所繼承土地未辦竣分割、繼承登記，故仍屬公同共有，依前開法令規定系爭繼承土地之地價稅納稅義務人即應為全體公同共有人，被告以「蘇木榮之繼承人丙○○等」為系爭繼承土地之地價稅納稅義務人，並送達繳款書，並無不當。又財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函釋雖經該部八十八年十一月二十三日以台財稅八八一九六○六一三號函停止適用，惟查「有關土地公同共有，未設管理人或代表人時，其應納之地價稅，於稽徵實務上如確有必要，得准予分單繳納。．．．惟分單之地價稅繳納通知書仍應以全體公同共有人名義為納稅義務人。例如：甲、乙、丙三人公同共有之土地，分單後甲之繳納通知書納稅義務人欄記載為『甲等三人』，．．．」亦為財政部八十二年六月十七日台財稅八二一四八一五一號函釋有案，且財政部七十四年十月三十日台財稅第二四一六三號函亦明釋：「本公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部六十八台財稅第三四三四八號函核釋有案。依民法第二七三條第一項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」系爭土地公同共有人雖未申請分單繳納地價稅，惟被告以被繼承人蘇木榮之合法繼承人丙○○等為納稅義務人送達繳款書，於法並無不合。

⒉次按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、．．．三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」為土地稅法第三條、第四條第一項第三款及第四款所明定，另財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函及八十七年十一月三日台財稅第八七一九七二三一一號函亦分別核釋「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。」「本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋．．．係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」是依前開土地稅法第四條規定，土地有無人管理者、或經土地所有權人申請由占有人代繳者，稽徵機關「得」指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，然該條之立法意旨無非是為了便利稽徵，原告所有竹東鎮○○○段三、五、十一、十一─一、二七─一、三三八─一、三四三、二八、二八─十地號等九筆土地及竹北市○○段五○一、五○三、五一二、五一五─六、七二四、七

二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五、七六四地號及台元段七九八地號等十四筆土地，均為持分共有土地，且共有人數眾多，故原告所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，被告就系爭土地之占有人不表異議而同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占用人有異議部分，被告已盡力協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定，其地價稅仍應向土地所有權人發單課徵，原處分並無違誤，訴外人黃榮吉等七人對其占有原告所有土地情節，既有異議，依前開財政部函釋，被告即不應逕行指定由渠等代繳地價稅，原告指摘被告應指定由渠等代繳地價稅後，再由渠等基於「代繳人」之身份提起復查、行政救濟乙節，顯與前揭規定不符，且徒增訟源。

⒊綜上，被告就原告所有坐落竹北市○○段八九三、台元段七九八、站前段五○

一、五○三、五一二、五一五─六、七二四、七二五、七二九、七三三、七三

四、七三九、七五五、七六四地號等十四筆土地之八十七年地價稅，核定為四

九八、四二五元，財政部台財訴字第○九一一三五三九八四案號：八八四八八六號訴願決定，予以維持，均無違誤。

理由

一、本件原告等為已故蘇木榮之繼承人，蘇木榮所遺坐落新竹縣竹北市○○段八九三地號土地等十四筆土地，八十七年地價稅經被告核定為四九八、四二五元。

二、原告不服，主張略以：㈠竹北市○○段五一二地號土地，原占用人黃榮吉、黃金光、黃明正、黃兆興、謝榮淼、陳鴻源、李文乾計七人，占用面積合計九二．七平方公尺，稱已向持分人鄭建明、鄭建平等人承買占有使用部分，惟並無承買占有蘇木榮之使用部分。黃榮吉等七人對應納稅額不服，於八十七年十二月二十三日向被告申請復查，係屬稅捐稽徵法第三十五條規定之復查程序，被告未依程序，作成復查決定，即免除其等之代繳義務，顯於法不合。㈡依民法第八百十八條規定「各共有人，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用、收益之權。」占有人並無與原告有分管協議，自無主張共有土地之特定部分有使用收益之權，參最高法院五十七年台上二三八七判例、六十二年台上一○八三判例意旨，八十七年分單應納地價稅額予其等代繳，於法並無不合。㈢至於竹北市○○段八九三地號、站前段五○一、五○三、五一二、五一五─六、七二四、七二五、七二九、

七三三、七三四、七三九、七五五地號及台元段七六四、七九八地號等十四筆土地，既經被告協助查明有占有人占有使用之事實，仍應依財政部八十五年十二月二十四日台財稅第000000000號再訴願決定書規定，辦理更正由占用人代繳，請依財政部八十三年六月二十九日台財稅第八三一五九九五○二號函規定：「應由原處分機關審酌實情，本諸職權辦理。」本案占用人既無租賃關係，僅單純占有使用關係，自八十三年被告已查明並無其他異議之事實，被告本諸職權由占用人分繳地價稅，以維賦稅之公平原則，占用人若有不服，亦可依行政救濟解決，使本案得以確定云云。

三、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、‧‧‧三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」為土地稅法第三條、第四條第一項第三款及第四款所明定。次按「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅事件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等協助查明更正，在有關資料未查明前。仍應向土地所有權人發單課徵。」「本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋‧‧‧係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」亦經財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函及八十七年十一月三日台財稅第八七一九七二三一一號函亦分別函釋在案，財政部上開二解釋，乃係本於主管機關之權責所為之解釋，係對其下級機關所作之行政指導，核與土地稅法第三條、第四條之規定無違，被告自得予以援用。至於財政部六十六年七月三十日台財稅第三五○一○號函釋業經財政部於八十八年十一月二十三日以台財八八一九六○六一三號函停止適用，合併敘明。是依前開土地稅法第四條規定，土地有無人管理者、或經土地所有權人申請由占有人代繳者，稽徵機關「得」指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，然該條之立法意旨無非是為了便利稽徵，原告所有坐落竹北市○○段五○一、五○三、五一二、五一五─六、七二四、七二五、七二九、七三三、七三四、七三九、七五五、七六四地號及台元段七九八地號等十四筆土地，均為持分共有土地，且共有人數眾多，故原告所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，尤以黃榮吉等七人於八十七年十二月二十三日向被告提出申請，主張渠等業向訴外人鄭建明、鄭建平購足使用面積，表明不再代繳原告所有竹北市○○段五一二地號之地價稅，原告雖主張該等占有人未買受其應有部分，共有人間又無分管契約，占有人自應繳納地價稅云云，然查共有人占有使用共有土地，有無逾越其應有部分，係屬私法之法律關係，非行政機關所得認定，被告就系爭土地之占有人不表異議而同意代繳地價稅者，業將稅額分單由占有人代繳，所餘占有人黃榮吉等七人部分，經被告協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，被告乃依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定，不應逕行指定由渠等代繳地價稅，向土地所有權人發單課徵，原告指摘被告應指定由渠等代繳地價稅後，再由渠等基於「代繳人」之身份提起復查、行政救濟乙節，顯與前揭規定不符，自屬無據。

四、次按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」分別為民法第一千一百四十七條及第一千一百五十一條所明定。又稅捐稽徵法第十二條及第十九條第三項規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」故財政部七十四年十月三十日台財稅第二四一六三號函亦明釋：「本公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，並經本部六十八台財稅第三四三四八號函核釋有案。依民法第二七三條第一項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」本件原告為被繼承人蘇木榮之繼承人，就所繼承土地未辦竣分割、繼承登記，故仍屬公同共有，依前開法令規定系爭繼承土地之地價稅納稅義務人即應為全體公同共有人，且系爭土地公同共有人迄未共同向被告申請分單繳納地價稅，則被告以被繼承人蘇木榮之合法繼承人丙○○等為納稅義務人送達繳款書，於法並無不合。

五、綜上所述，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，及請求判命被告應將溢繳之稅款，自繳納日起加計利息一併退回，均屬無理由，應予駁回，

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康