臺北高等行政法院判決

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原告

芳榮實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳奎新律師

複代理人

鍾賢斌律師

被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月12日台財訴字第0920030979號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於83年9月至11月及同年11月間向順鼎公司進貨，價款計新台幣（下同）31,412,240元及4,500,600元，未向順鼎公司取得進項憑證，卻持鍵璟企業有限公司及淼利企業有限公司（下稱鍵璟公司及淼利公司）開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅1,795,642元，案經原處分機關台北縣政府稅捐稽徵處以原告有進貨事實，而以虛設行號之發票，申報扣抵銷項稅額，審理違章成立，乃核定補徵營業稅1,795,642元（已繳納），並按所漏稅額處3倍之罰鍰計5,386,900元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，就罰鍰部分向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由略稱：

⒈被告並未依法定程序送達核定稅額通知書，不生課稅處分之效力：

⑴按行政程序法第100條第1項規定：「書面之行政處分應送達相對人及已知之利害關係人．．．」，第110條第1項規定：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起，．．．依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」，本件被告迄未證明其對系爭核課及罰鍰處分有合法送達原告，則依上開法律之規定，原處分對原告尚不生效力。

⑵被告主張原告於復查時已提出系爭核課及罰鍰處分書，據以主張系爭核課罰鍰處分書有合法送達原告一節，經查系爭核課及罰鍰處分書，係原告接到被告之通知後到被告機關領取，本件核課及罰鍰處分書不能認為有合法送達，應不生效力（見94年1月26日本院準備程序筆錄）。

⒉原告向鍵璟公司、淼利公司等2家進貨皆已支付貨款及進項營業稅，支票本為貨幣流通工具，可能經由多次交易行為轉讓給其他交易人，被告不應就部分資料即認定原告無可能向鍵璟公司等進貨。

⒊行政法院83年度判字第2446號判決「營業人取得虛設行號如已依法繳納稅金，即不能認定為逃漏稅而加以處罰」。原告取得虛設行號發票須有虛報進項稅額情形，才能依逃漏營業稅處罰，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報，縱開立發票者為虛設公司行號，而實際上無營業之事實，則其已繳納所開立發票應納之營業稅，尚無因而逃漏稅之情形，自無處漏稅罰之餘地，另依司法院釋字第337號解釋文，稅捐機關不應處罰。又台北市政府86年2月26日府訴字第8601304601號訴願決定，亦認為原處分機關仍應查明虛設行號是否依規定按期扣繳稅款，再者，營業稅法第19條第1款規定，未依規定取得並保存同法第33條所列憑證者，不得扣抵銷項稅額；惟按該法第33條所謂進項憑證載明名稱、地址及統一編號，乃指進貨人而非銷貨人之名稱地址等。又該規定僅係憑證格式之規定與其記載是否真實無關，訴願人就存在之進貨行為，縱係取得非實際交易對象開立之發票，亦不得謂該發票並無對應之進項行為，訴願人持之申報扣抵進項稅額，非即構成營業稅法第51條第5款之虛報進項稅額，原處分機關對原告按漏稅額處3倍罰鍰，顯然無據，是縱認原課稅處分已合法送達於原告，原處分亦屬違法。

⒋按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人。」為稅法之從新從輕原則，使有利人民的新的法律追溯既往，適用於已發生而尚未處罰確定的案件，基於憲法上法治國家原則，將禁止恣意以及比例原則納入考量。按一個違章行為的處罰，倘若就其存在或處罰嚴厲程度，已經不符合社會期待時，如仍按舊法加以處罰，勢將不符合上述憲法原則，尤其不符合實質的正義的要求，不論基於立法理由或憲法之法治國原則，稅捐稽徵法第48條之3規定解釋上應不限於立法院通過、總統公布之法律，亦包括行政機關依法律規定所頒布之行政命令在內，而在從新從輕的原則之下，若行政秩序罰案件在行政救濟程序進行中，處罰法規已為有利行為人之變更時，行政救濟機關即應依據新法為有利行為人之裁判（財政部85年8月2日台財稅第851912487號函）。依據財政部93年3月29日台財稅第0000000000號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，本件罰鍰部分原裁處3倍，得改按漏稅額2倍處罰，原處分仍按3倍處罰，有違稅法之從新從輕原則。且縱認本件並無稅捐稽徵法從新從輕原則之適用，惟前開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」既為財政部所制定，參考表之標準嗣後既已變更，原處分按所漏稅額處3倍罰鍰3,000,100元（計至百元止），有違行政程序法第6條所揭示之非有正當理由，不得為差別待遇之平等原則。

㈡被告主張之理由：

⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．5、虛報進項稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項、第19條第1項、第33條第1款及第51條第5款所明定。次按「核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：2、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者．．．2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」復為財政部83年7月9日台財稅第831601371號函所釋示。

⒉原告分別於83年9月至11月及11月間進貨，價款計31,412,240元及4,500,600元，持鍵璟、淼利公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅1,795,642元，經查鍵璟及淼利公司為無銷貨事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利並無營業事實之虛設行號，有臺灣士林地方法院85年偵字第2414號起訴書暨臺灣高等地方法院86年度易字第176 號刑事判決可稽，是依營業人所提示之記帳紀錄雖能證明其有進貨事實，惟顯非向該虛設行號進貨，又營業人未能舉證證明支付進項稅額予實際銷售人，且已承諾違章事實並繳清稅款，則其虛報進項稅額之情事，業已違反營業稅法第19條規定，案經臺北縣政府稅捐稽徵處查得，取具承諾書、說明查核記錄、補稅繳款書影本、統一發票影本、統一發票查核清單等影本附案佐證，原告之違章事實堪予認定，原核定除補徵營業稅1,795,642元外，並裁處罰鍰5,386,900元，並無不合。

⒊經查淼利公司之負責人張清存，明知該公司無銷貨事實，自83年6月起至同年12月止，以其虛設之淼利公司，開立不實之統一發票予原告，此為張清存於臺灣板橋地方法院審查時坦承不諱，上開事實復經該院84年度易字第7063號刑事判決處有期徒刑認定在案；又查原告所提示支付貨款予淼利公司之3紙支票影本，編號分別為G0000000、GC0000000、GC0000000，支票背書雖蓋有淼利公司章，惟經向合作金庫六合支庫函查，並依該庫提供之支票正本反面影本，其票據反面淼利公司背面處書寫供聯絡之用之電話號碼0000000及地址均為原告所屬，而非淼利公司之電話及地址，顯然淼利公司所開立之彰化銀行北新分行之帳戶，實際為原告在使用，則原告主張確與淼利公司有交易之事實，尚難採信。又查鍵璟公司負責人陳錦祥，明知該公司無銷貨事實，自83年間以其虛設之鍵璟公司，開立不實之統一發票予原告，此為陳錦祥於臺灣士林地方法院審查時坦承不諱，且上開事實復經該院85年度訴字第1001號刑事判決處有期徒刑認定在案；又查原告所提示支付貨款予鍵璟公司之15紙支票影本，其中CD0000000、SG463311、SG0000000係由順鼎公司（負責人為張金塗）所提示兌領，GC0000000、GC0000000、GC0000000係存入鍵璟公司臺北縣新店地區農會之帳戶，惟該3紙支票背面所載兌領人之聯絡地址及電話，均為原告之公司地址及電話，其中1筆係以現金領出外，另2筆分別由吳月華及王慧君領出轉匯至童世明之帳戶中，而吳月華及王慧君2人，在匯款單上所留之聯絡地址及電話，亦均為原告之公司地址及電話，顯然鍵璟公司所開立臺北縣新店地區農會之帳戶，實際是由原告在使用；CD0000000支票係由郭氏機械工程行（負責人為郭青天，為原告公司股東之一）之帳戶存入兌領；其餘CD0000000、SG0000000、SG0000000、SG0000000、SG0000000、SG0000000、SG0000000、SG0000000等8紙支票，係存入甘筏芬世華銀行三重分行之帳戶，並於兌領後分別匯入郭曙天及郭青天（原告之股東）之存款帳戶中，由原告付款支票之兌領情形來看，原告主張確與鍵璟公司有交易之事實，實不足採；況且原告出具之承諾書，亦坦承實際交易對象為順鼎公司，此為臺灣士林地方法院85年度訴字第1001號判決可證，原告未依法取得實際交易對象之進貨憑證，而取得非實際交易對象之發票，依營業稅法第19條第1項第1款規定該發票為不得扣抵銷項稅額，其以之申報扣抵，依同法施行細則第52條第1項規定，即屬虛報進項稅額；又依財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋，除原告能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者始不再處漏稅罰，然查原告所支付之貨款，有回流至原告之股東及其家屬之帳戶情形，顯然並無支付進項稅額予實際銷貨人，自應依法裁處漏稅罰。復依財政部87年1月17日台財稅第871925410號函釋：「按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法利益，而無銷售貨物或勞務之事實，虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進貨憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。．．．至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷售人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」查本案虛設行號之鍵璟及淼利公司，利用其他虛設行號虛開之不實發票，作為進項憑證申報扣抵應繳納之銷項稅額，故鍵璟及森利公司縱對開立予原告之統一發票有報繳營業稅，政府實質上亦無收到應收之稅款，自不可免處漏稅罰。

⒋次查行政法院87年7月份庭長、評事聯席會議議決，針對營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，應可補徵營業稅，且依營業稅法第19條、第33條第1款、第55條第5款規定，進項稅額之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實，換言之營業人提出申報扣抵銷項稅額之進項稅額若非實際交易對象所開立，則不論開立該進項憑證之公司行號是否為虛設行號，即已違反稅法不得扣抵之規定。另查台北市政府之訴願決定，是因該案並未查明虛設行號是否已依規定按期報繳稅款，而予以撤銷重查（另為處分），並非指該案之處分有違法應予撤銷，本案與原告所指台北市政府訴願決定撤銷重查案件，並不相同，且該案係屬個案之決定，對本案並無拘束效力，自無法援引適用。又查司法院釋字第337號解釋：「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及罰鍰。財政部中華民國76年5月6日台財稅字第7637376號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額、並因而逃漏稅款，蓋依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」係就財政部76年5月6日台財稅字第7637376號函釋應進一步深究營業人有無虛報進項稅額即有無逃漏稅款所作解釋，並非指該函釋可予免罰，原告主張，顯係誤解。

⒌原告與鍵璟、淼利公司並無交易事實，原告即無該發票上所載稅額之進項稅額存在，原告以之作為進項稅額，扣抵銷項稅額，即有虛報進項稅額而逃漏營業稅之情事。又縱如原告所稱開立發票之公司已申報繳納發票上之稅額，惟按現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故非交易對象之人是否已按其開立發票金額報繳營業稅額，並不影響持非交易對象開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之營業人應予追繳營業稅之義務，原告有虛報進項稅額之事實，並已生逃漏之結果，原核定予以追補所漏稅款並處漏稅罰，並無不當，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自92年1月1日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟；又本件被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。

二、本件原處分以原告於83年9月至11月及同年11月間進貨，價款計31,412,240元及4,500,600元，持非交易對象且係虛設之鍵璟公司及淼利公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅1,795,642元，乃核定補徵營業稅1,795,642元（已繳納），並按所漏稅額處3倍之罰鍰計5,386,900元（計至百元止）。

三、原告不服，起訴主張略稱：

㈠被告之核課及罰鍰處分均未合法送達原告，該處分不生效力，縱原告由其他管道取得系爭處分，且於復查及訴願程序中未曾以此抗辯，惟原告其後仍得以此作為抗辯事由。

㈡原告向鍵璟公司、淼利公司等2家進貨皆已支付貨款及進項營業稅，支票本為貨幣流通工具，可能經由多次交易行為轉讓給其他交易人，被告不應就部分資料即認定原告無可能向鍵璟公司等進貨。

㈢原告取得虛設行號發票，須有虛報進項稅額情形，始能依逃漏營業稅處罰，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報，縱開立發票者為虛設行號，實際上無營業之事實，惟其已繳納所開立發票應納之營業稅，尚無因而逃漏稅之情形，自無處漏稅罰之餘地，依司法院釋字第337號解釋，稅捐機關不應處罰。

㈣稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人。」為稅法之從新從輕原則。按一個違章行為的處罰，倘若就其存在或處罰嚴厲程度，已經不符合社會期待時，如仍按舊法加以處罰，勢將不符合實質的正義的要求。查財政部93年3月29日台財稅第0000000000號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，本件罰鍰部分原裁處3倍，得改按漏稅額2倍處罰，原處分仍按3倍處罰，有違行政程序法第6條所揭示之非有正當理由，不得為差別待遇之平等原則等語。

四、按被告對原告所為之核課處分或罰鍰處分，依法當然應送達予原告始生效力，惟政府對各種稅捐之核課或罰鍰處分，數量極為龐大，郵務費用負擔亦甚龐大，一般納稅義務人大都接獲核課通知後，即於法定期間內繳納，因之稽徵機關對各種核課及罰鍰處分類都先以平信送達，倘納稅義務人未於法定期間繳納稅款，亦未申請復查，為查明有無合法送達，始另以雙掛號送達，此為全國納稅義務人所皆知之事實。從而，對被告有否將核課及罰鍰處分送達原告，並非以送達證書為唯一之證據方法，倘有其他證據證明被告確已合法送達原告，即不能認為被告未將系爭核課及罰鍰處分送達原告。本件原告於88年1月29日申請復查時即檢附系爭處分書及納款通知書影本，此有原告卷附原告復查申請書之記載可按，且原告於復查及訴願程序中，從未主張其未收到系爭核課及罰鍰處分書，足證原告絕非未收到系爭核課及罰鍰處分書。況原告複代理人於本院準備程序中自承原告曾自行到被告機關領取系爭核課及罰鍰處分書，而原告亦已在法定期間申請復查及提起訴願，自無因未送達原告以致系爭處分未合法生效或應回復原狀之問題，合先敍明。

五、次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅後之餘額，為當期應納稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得．．．」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1、．．．5、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。

六、本件原告於83年9月至11月及同年11月間進貨，價款計31,412,240元及4,500,600元，持鍵璟公司及淼利公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅1,795,642元之事實，有系爭統一發票影本及統一發票查核清單等影本在原處分卷可稽，並為原告所不爭。原告雖主張其與鍵璟公司及淼利公司間有真實交易，並有簽發支票支付貨款，僅因支票流通至他人領取，被告不應因此即認原告與上開二公司並無實際交易云云。惟查淼利公司之負責人張清存，明知該公司無銷貨事實，自83年6月起至同年12月止，以其虛設之淼利公司，開立不實之統一發票予原告及其他數家公司，幫助逃漏稅捐等情，業經張清存於臺灣板橋地方法院審查時坦承不諱，張清存亦因而為台灣板橋地方法院以共同連續幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑6月，該張清存提起上訴，亦為台灣高等法院判決上訴駁回，此有臺灣板橋地方法院84年度易字第7063號及台灣高等法院86年度上易字第176號判決影本附在原處分卷可憑。另鍵璟公司負責人陳錦祥，明知該公司無銷貨事實，自83年間以其虛設之鍵璟公司，開立不實之統一發票予營業人申報為進項憑證，扣抵銷項稅額，為台灣士林地方法院判處有期徒刑3年5月在案，此有台灣士林地方法院85年度訴字第1001號刑事判決附在原處分卷可按。足證鍵璟公司及淼利公司均係無實際營業專為銷售發票圖利之虛設公司，自不可能與原告有真實交易，且原告於87年7月21日亦曾被告向出具承諾書，自承其於：「83年間向實際案外人順鼎企業有限公司進貨，計價31,412,240元及4,500,600元，而取得虛設行號鍵璟公司淼利公司及所開發票申報扣抵銷項稅額1,795,642元，本公司確有進貨事實，因一時疏忽不察，致取得非實際交易對象發票，違反稅捐稽徵法及營業稅法情事，願意繳清稅款及罰鍰，請從輕處罰。」等語，此有該承諾書附在原處分卷可證，足證原告稱與鍵璟公司及淼利公司間有真實交易，不足採信。至於原告主張其有簽發支票支付系爭貨款，據以主張其與鍵璟公司及淼利公司間有真實交易一節。查原告所稱支付貨款予淼利公司之3紙支票影本，編號分別為G0000000、GC0000000、GC0000000，支票背書雖蓋有淼利公司章，惟經被告向合作金庫六合支庫函查，據該支庫提供之支票正、反面影本，其票據反面，書寫供聯絡用之電話號碼「0000000」及地址「新店市○○路53號」，查上開電話號碼係原告公司於83年12月至84年1月間租用，裝機地址為「新店市○○路53號」，此有中華電信新店服務中心86年5月2日店發字第070號函附在原處分卷可按，足證上開電話地址均為原告之電話及地址，並非淼利公司之電話及地址，顯係淼利公司開立之彰化銀行北新分行帳戶，供原告使用，上開票款實際係原告公司領回。次查原告所稱為支付系爭貨款而簽發予鍵璟公司之15紙支票，其中支票號碼CD0000000、SG463311、SG0000000三張係由順鼎公司（負責人為張金塗）提示兌領，核與原告承諾書所稱其實際交易對象為順鼎公司相符，另支票號碼GC0000000、GC0000000、GC000000 00紙，固係存入鍵璟公司在臺北縣新店地區農會所開帳戶領取，惟查該3紙支票背面所載兌領人之聯絡電話號碼「0000000」、地址「新店市○○路53號」，均為原告之公司之電話及地址，已如前述；且兌領後除其中1筆係以現金領出外，另2筆分別由吳月華及王慧君領出轉匯至童世明之帳戶中，而吳月華及王慧君2人，在匯款單上所留之聯絡地址及電話，亦均為原告之公司之上開電話及地址，顯然鍵璟公司所開立臺北縣新店地區農會之帳戶，實際係供原告使用；再支票號碼CD0000000支票，則係由郭氏機械工程行之帳戶兌領，該工程行負責人為郭青天，為原告公司股東，其餘CD0000000、SG0000000、SG0000000、SG0000000、SG0000000、SG0000000、SG0000000、SG0000000等8紙支票，係存入甘筏芬世華銀行三重分行之帳戶，並於兌領後分別匯入郭曙天及郭青天（原告之股東）之存款帳戶中，是原告主張其簽發支票給付系爭貨款，據以主張其與鍵璟公司及淼利公司間有真實交易，亦顯屬不實。

七、按「．．．說明：2、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵之案件，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條之規定論處外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。⒉有進貨事實者：進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。．．．」業經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋在案，查財政部上開解釋，係依據司法院解釋意旨而為之解釋，自無違法律之規定。原處分因依據上開法律之規定及財政部上開解釋意旨，以依原告所提示之記帳紀錄能證明其有進貨事實，惟並非向該虛設行號進貨，且原告未能舉證證明支付進項稅額予實際銷售人報繳營業稅（實際上原告之交易對象順鼎公司既未開立發票，自不可能申報繳納系爭營業稅。至於虛設之鍵璟公司及淼利公司，既係販賣發票圖利，倘其真實繳納營業稅，即無利可圖，故實際上均係以虛抵虛，此所以被判違反稅捐稽徵法罪），並審酌原告已承諾違章事實並繳清稅款等情，乃核定補徵營業稅1,795,642元（已繳納），並從輕按所漏稅額3倍科處計5,386,900元（計至百元止），於法本無不合，惟財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，業於93年3月29日修正降低其裁罰倍數，本件原告於被告調查時，自承其未向實際交易對象取得進項憑證，而向非實際交易對象虛設之鍵璟公司及淼利公司取得系爭發票，申報扣抵銷項稅額，並繳清系爭營業稅，依財政部修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，得按所漏稅額2倍處罰，本件原處分按3倍處罰既尚未核課確定，依平等原則應一體適用，惟罰鍰處分係屬被告之權責，本院不得代被告另為如何之處分，本件原告既訴請本院撤銷訴願決定及原處分，自應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷，著由被告另按財政部於93年3月29日修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定標準，另為適法之處分。

八、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　鄭小康