最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01542號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01542號

上訴人

甲○○

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年1月11日臺北高等行政法院94年度訴字第1013號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人未依規定申請營業登記，自民國（下同）91年7月8日至92年1月27日止，借牌投標承包新竹市南隘大橋復建工程（下稱系爭工程）款計新臺幣（下同）11,054,285元，逃漏營業稅額552,714元，案經檢舉並為被上訴人查獲，除核定補徵營業稅552,714元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰1,658,100元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以93年9月7日北區國稅法1字第0930031522號復查決定，維持原處分，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂向本院提起上訴。

二、本件上訴人主張：

（一）原審判決有判決不備理由之違法：上訴人為證明僅係單純個案投資顯昌公司，除於歷次書狀陳述甚詳外，並提出相關證據作為佐證（詳證物1至證物11）。上開證據資料均足以證明上訴人確係單純個案投資顯昌公司，並非借牌承攬系爭工程。詎原審判決對上訴人所提之相關證據與待證事實之關連性為何？如無法證明係個案投資，原審判決不採上開證據資料之理由為何？及其推論過程為何？原審均未置一詞，僅以「...被告認事用法俱無不合...」等空泛字句認定上訴人有借牌承攬系爭工程。原審判決自有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違法。

（二）原審判決有判決理由矛盾及違反證據法則之違法：原審判決無視於上訴人所提之相關證據資料，竟反於卷內之證據資料，片面認定上訴人係借牌承攬系爭工程。則原審判決認定事實不憑依卷內之證據資料，造成判決主文與卷附之證據資料彼此牴觸，原審判決自有行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾之違法。再者，原審判決不依卷附之有利證據資料而對上訴人為有利判決，竟反於卷內之證據資料對上訴人不利之認定，造成原審判決認定事實錯誤，亦有違反證據法則之違法。

（三）原審判決有適用法規不當及不適用法規之違法：依據財政部93年3月29日台財稅第0000000000號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，本件罰鍰部分原裁處3倍，得改按漏稅額2倍處罰，則原處分仍按3倍處罰，顯然有違稅法之從新從輕原則，而有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違法。縱認本件並無稅捐稽徵法從新從輕原則之適用，惟前開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，既為被上訴人之直接上級機關財政部所制定，參考表之標準嗣後既已變更，本件原處分按所漏稅額處3倍罰鍰，有違行政程序法第6條所揭示之非有正當理由，不得為差別待遇之平等原則，原處分即難認為合法。對此臺北高等行政法院另案92年度訴字第4612號判決，亦以原處分按漏稅額處3倍罰鍰，違反平等原則為由，將原處分撤銷。詎原審判決未將原處分按漏稅額處3倍罰鍰部分予以撤銷，猶認被上訴人處3倍罰鍰並無違誤，原審判決消極不適用憲法及行政程序法揭示之平等原則，有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違法。

三、被上訴人未提出上訴答辯狀。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：

（一）查上訴人甲○○與上訴人乙○○2人於91年6月17日成立協議共同投標系爭工程，雙方同意以顯昌公司名義投標。另乙○○於92年11月17日出具說明書：坦承因無承攬新竹市政府工程資格，與甲○○共同借用顯昌公司名義投標承攬系爭工程。又因系爭工程合資股金分配爭執，乙○○曾對甲○○提起民事訴訟，臺灣臺中地方法院92年度中簡字第16 78號民事判決亦認定：乙○○、甲○○共同以顯昌公司名義投標系爭工程，案經檢舉由被上訴人以上開等資料查獲，該2人未依規定申請營業登記，於91年7月8日起至92年1月27日止，借牌投標承包系爭工程款11,054,285元，逃漏營業稅額552,714元，除核定補徵營業稅552,714元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計1,658,100元（計至百元止），經核被上訴人認事用法，俱無不合。雖上訴人主張其僅係以個人身分個案投資顯昌公司，而非借牌承攬系爭工程云云，其主張既與卷內上開資料不相符合，所訴洵不足採。

（二）另上訴人訴稱：稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於93年3月29日已修正，請從新從輕改處2倍罰鍰乙節。惟查上訴人並未以書面或於談話筆錄承認違章事實，且未補繳稅款，並不符93年3月29日或94年6月2日新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表改處2倍或1倍罰鍰規定要件，此部分上訴人主張，亦無可採。

五、本院查：

（一）本件係因上訴人甲○○與乙○○合夥，借牌投標承包新竹市南隘大橋復建工程未依規定申請營業登記，逃漏營業稅，經被上訴人對兩人核定補稅及處罰鍰之處分，應合一確定，故上訴人甲○○之上訴，其效力及於乙○○，合先說明。

（二）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者為銷售勞務。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第28條前段及第43條第1項第3款所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為同法第51條第1款所明定。

（三）本件上訴人未依規定申請營業登記，自91年7月8日至92年1月27日止，借牌投標承包新竹市南隘大橋復建工程款計11,054,285元，逃漏營業稅額552,714元，案經被上訴人查獲，除核定補徵營業稅552,714元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰1,658,100元（計至百元止），為原審依法確定之事實。上訴人雖主張係投資顯昌公司，投資資金亦係給顯昌公司，並非給乙○○，於原審已提出證據，原審不採又不記載不採之理由，有判決理由不備之違法云云。惟原審依據上訴人之協議書、上訴人乙○○與顯昌公司之協議書切結書、上訴人乙○○出具之說明書以及上訴人兩人因系爭工程合資股金分配爭執提起民事訴訟之法院判決書等，認定上訴人兩人合夥借用顯昌公司之牌照投標承包新竹市南隘大橋復建工程，已說明其所憑證據及得心證之理由，縱原審對於上訴人之主張有未於判決中逐一論斷之情形，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。

（四）上訴人雖以系爭工程係由顯昌公司承包後轉包中威營造工程有限公司，中威公司開立發票向顯昌工司請款，顯昌公司直接支付中威公司，有契約及顯昌公司出具之說明書等可資證明，足見並非借牌承攬工程云云。惟上訴人因無承包政府工程之資格，故借用顯昌公司名義承包，已如前述。承包名義人既為顯昌公司，自需以其名義訂約轉包，以顯昌公司名義向政府請款，並由中威公司開立發票向顯昌公司請款。從而，上訴人前述主張自不能據以否定有借牌承包工程之事實。至顯昌公司之說明書係於93年製作，與其於91年之切結書內容及顯昌公司負責人胡房融於民事庭之證詞不同（臺灣臺中地方法院92年度中簡字第1678號），顯係臨訟事後製作，自難採信。又顯昌公司出具之結算及盈餘分配明細表，係因上訴人乙○○財務出狀況，乙○○因尚欠顯昌公司其他工程債務，為避免系爭工程利潤及押標金全部遭顯昌公司扣除，故上訴人乙○○及顯昌公司負責人胡房融，於91年11月5日共同簽立保證書，同意將系爭工程60﹪之工程利益及押標金歸甲○○所有，其餘40﹪屬應分配給乙○○之工程款，轉供扣抵其積欠顯昌公司之債務，故顯昌公司領得系爭工程款後，業已將60%之工程利益及押標金給付與甲○○。凡此有臺灣臺中地方法院92年度中簡字第1678號民事判決書在處分卷可稽，故上訴人以顯昌公司出具之結算及盈餘分配明細表，主張係投資顯昌公司，亦無可採。

（五）上訴人主張依據財政部93年3月29日台財稅第0000000000號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，本件有稅捐稽徵法第48條之3規定之適用，罰鍰部分原裁處3倍，得改按漏稅額2倍處罰，則原處分仍按3倍處罰，顯然有違稅法之從新從輕原則云云。惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」固為稅捐稽徵法第48條之3所明定。上開法條僅於裁處前與裁處時之法律有變更，且裁處前之法律有利於納稅義務人時，始有適用；而該條所謂「法律」，不包含法律授權訂定之法規。從而，財政部雖於本件判決確定前，發布修正前述之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，因其非法律，自無前開從新從輕原則之適用。至指本件處罰與臺北高等行政法院另案92年度訴字第4612號判決不同，有違平等原則一節，因兩者案情不同，自不生違反平等原則之問題。

（六）綜上，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所指判決不備理由、適用法規錯誤及不適用法規等之違法情形，其維持原決定及原處分，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴人對於業經原審判決予以論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。上訴論旨仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、104條民事訴訟法第85條第2項判決如主文。

第六庭審判長法 官　張　登　科

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異