臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二二三四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二二三四號

原告

甲○○

訴訟代理人

張福源（會計師）

被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十三日台財訴字

第○九一○○三八五三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告之父王意誠於民國八十二年四月二十五日死亡，生前於八十一年九月十八日將其所有坐落台北縣永和市○○段三二、三四、四二、八二、八三、八四及一八二地號等七筆土地全部（下稱系爭七筆土地），以「買賣」名義移轉予陳泰容，經被告初查認定為實質贈與，乃依遺產及贈與稅法第四條規定，就移轉日系爭土地公告現值計新台幣（下同）三六、七七○、九四一元，加計由被繼承人代繳之土地增值稅二一、二五○、七○九元，共計五八、○二一、六五○元核課贈與人生前實質贈與，並准自贈與總額中扣除土地增值稅二一、二五○、七○九元，經加計當年度前次核定贈與金額四○、四九五、二八二元，核定贈與總額九八、五

一六、九三二元，贈與淨額七六、七五八、九一四元，應補贈與稅額一八、一三

四、八七○元。又贈與人已於八十二年四月二十五日死亡，漏未申報贈與部分未予裁罰。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告之被繼承人生前將系爭土地移轉登記與陳泰容，究係買賣抑或贈與？

㈠原告主張之理由：

⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定；次按「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，經他方允受而生效力。」次為民法第四百零六條所明定；復按「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須『以贈與論』，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」復為財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋所明示。查遺產及贈與稅法第四條第二項所規定「贈與」之成立要件，須當事人間有「贈與意思表示」之一致，始能成立；核與同法第五條規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須「以贈與論」，顯屬有別。就「贈與」及「以贈與論」，各有其成立要件，不應混為一談。被繼承人王意誠生前於八十一年九月間，過戶座落永和市○○段三二地號等七筆持分所有之土地予陳泰容，經核所提之所有權移轉契約書、土地登記簿謄本所載，其移轉登記的法律原因確為「買賣」之事實，既已為雙方所不爭，故本案事實之經過，顯無適用遺產及贈與稅法第四條第二項「贈與」規定之情事。

⒉被告所屬中和稽徵所函附之查核報告書，原處分係以「至所稱相關借款期間係於十餘年前，故無法查得相關支付流程及證明，惟此一五、○○○、○○○鉅額借款於借貸十餘年間從未支付利息，亦未曾設定抵押，且未能提示確有債權債務關係之資料供核，實與常理有違，擬．．．認定為實質贈與」乙節。經核上開查核報告書，被告始終並未查證系爭王意誠與陳泰容間，其土地之移轉是否為「贈與意思表示」之合意。被告的主張除顯屬臆測外，亦核與財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋「同法（遺產及贈與稅法）第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者」之規定，顯有未合，故其主張自不可採。

⒊再按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣，不能提出已支付價款之確實證明者」復為行為時遺產及贈與稅法笫五條笫六款所明定。行為時遺產及贈與稅法所有各條款之規定：⑴亦僅「配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣」者，當事人方須負提出已支付價款之確實證明之義務。⑵暨其倘未能提出已支付價款之確實證明者，亦只僅應按「以贈與論」，來課徵贈與稅。經查，被告係於八十三年四月才開始調查，要求提供已距十餘年前之七十二、三年間資金流程，恐非易事，況查系爭法律行為，係「非屬」配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣，依法無須負舉證責任；被告只因「未能提示確有債權債務關係之資料供核」為由，在法律之適用上，就連行為時遺產及贈與稅法第五條笫六款「以贈與論」之規定，即顯有不應適用外，豈能主張再從重適用同法第四條第二項「贈與」規定之情事。

⒋按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」為遺產及贈與稅法第五條第二款所明定。被繼承人王意誠於七十二、三年間起，陸續向陳泰容借款一仟伍佰餘萬元，並提供七筆土地所有權狀以為保證，嗣後因王意誠無力立即還款，雙方於七十五年初農曆過年前後，合意以該七筆土地去抵償全部債務，並於代書處立有讓渡書為證，惟因誰須繳納土地增值稅等因素，致未能立即辨理過戶手續，直到八十一年九月間，才以買賣原因辦妥移轉登記，過戶座落永和市○○段三二地號等七筆持分所有之土地予陳泰容定，析論其結果如下：

⑴「．．．從而，本件原告與簡成豪、簡成璋、簡金石等三人於八十八年三月三十日簽訂私契時，其買賣契約即已成立，其後雖於同年四月七日訂立公契，要屬前次所訂私契之延續，非另一買賣契約，原處分依公契簽立日為本件贈與日，經財政部予以變更為八十八年三月三十日，要無不合，合先敘明。」為鈞院九十年度訴字第五○四二號判決所明示。依上開判決，本事件依法應以七十五年初雙方合意讓售土地時，為其買賣契約即已成立之日期，且查當時土地公告現值只有六、九五○、五○○元，其以七筆土地去抵償一仟伍佰餘萬元債務，並無發生以顯著不相當之代價，讓與財產之情事。

⑵被告主張本案因在七十五年間未曾辦理土地增值稅之申報，故仍應以八十一年九月間，辦妥移轉登記時為準者。經核被告之主張除與鈞院九十年度訴字第五○四二號判決要旨顯有不合外，倘縱依被告之主張就王意誠以公告現值計三六、七七○、九四一元之土地，去抵償其積欠陳泰容一仟伍佰餘萬元之借款，本事件亦只有涉嫌「以顯著不相當之代價，讓與財產」，及就其差額部分貳仟壹佰餘萬元，依法亦只應按遺產及贈與稅法笫五條第二款「以贈與論」規定，來課徵贈與稅；核與被告指摘應適用同法第四條「贈與」行為之規定無涉。

⑶本案如須適用遺產及贈與稅法第五條第二款「以贈與論」規定之情事者，核依財政部八十年十一月一日台財稅第八○○七一八○九○號函釋規定，其核課期間為五年。經查，本案係於八十一年九月十七日辦理土地買賣移轉登記，應予計算一個月贈與稅申報期限、及加計五年核課期間後，其核課期間到八十六年十月十七日即屆滿。經查被告係於八十七年十二月六日才發單課徵，顯已逾核課期間，其原處分依法亦應予以撤銷。

⒌按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」為行政訴訟法第一百三十六條規定準用民事訴訟法第二百七十七條規定所明定；暨「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實之真正。」為行政法院（現改制為最高行政法院）三十一年判字第五十三號著有判例。查本事件系爭重點，係因源自被告主張「被繼承人王意誠於八十一年間，就座落永和市○○段三二地號等七筆持分所有之土地，移轉予陳泰容乙節，經其初查認定為實質贈與，乃依遺產及贈與稅法第四條規定課徵贈與稅一八、一三四、八七○元」。本事件系爭事實之經過，有否涉嫌「贈與」行為乙節，依舉證責任之分配的原則，係應由被告須負舉證責任。

⒍次查，被繼承人王意誠生前於八十一年九月間，過戶座落永和市○○段三二地號等七筆持分所有之土地予陳泰容，經核其所有權移轉契約書所示、暨土地登記簿謄本所載，其移轉登記的法律原因，確屬為「買賣」之事實，既已為兩造所不爭之事實。原告業已提出買賣之證據，依「舉證責任轉換」原則，其舉反證之義務，亦應由被告負擔。

⒎被告僅以「陳泰容於八十五年三月七日至該局之談話筆錄」作為應以「贈與」來認定之主張之證據。被告所提該項證據，亦不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實之真正：

⑴查被告所提之該項證物，顯與其所主張之待證事實不相契合：

①查該陳君談話筆錄內容，並無說明其間法律行為係屬「贈與」行為。

②縱依被告之主張以該談話筆錄內容為真者，其也係應如被告第一次核定，應併入遺產總額核課遺產稅；亦顯與被告再次核定所主張「贈與」之規定無涉。

⑵且查該項證據，依陳君之說明，其係因受國稅局不當迫害所為之說明，「因國稅局人員向其宣稱，陳君只貸予王君一千五百餘萬元款項，卻能取得現值達三千六百餘萬元之土地，其間差額有二千一百餘萬元，故倘若增值稅非由其繳納者，則須向陳君課徵綜合所得稅外、並須按漏報裁罰」。依證據法則之「毒果理論」理論，該項證據係無證據力，析論如下：

①按國稅局人員所稱「倘若增值稅非由其繳納者，則須向陳君課徵綜合所得稅外、並須按漏報裁罰」乙節，經查被告之主張並無法令或行政函釋之依據，顯非為適法之主張。參照法學家施啟揚所著民法總則第十二章有瑕疵的意思表示所釋，前揭被告脅迫行為在客觀上已達違法不當且足以令陳泰容發生恐怖感，是為「行為的脅迫性」，倘被告主張係合法的行為，其雖使陳君發生相當的心理壓力，但並不構成脅迫者，謹請被告於言詞辯論程序舉證以提出其合法性主張之依據。此項事證另可由事實上，業已明確證明增值稅非由陳君繳納之情況下，而被告前後兩次處分，均未曾對「陳君課徵綜合所得稅、及按漏報裁罰」來看。足徵，被告所稱須向陳君課徵綜合所得稅、及須按漏報裁罰之說詞，顯屬為求非法取證之不當迫害。

②陳君在國稅局不當迫害下，應已心生恐懼。其為求自保，以期不被課徵綜合所得稅及裁罰之情況下；陳君為求自身之利益著想，而附合國稅局之說詞，依情理上來看也不足為奇，故其證詞顯不足採。

⒏按「稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。再按基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧。」為鈞院九十年度訴字第三九三七號判決所明示。

⑴原告雖於第一次說明增值稅係由陳君負擔，惟嗣後發現有所誤會後，隨即以第二次說明陳述增值稅係由王君負擔外，及於該說明書第六點詳述為何會有誤會之原委。原告第一次於八十三年說明時，因對王君八十一年度資金，並無發現其有何繳稅之流程外、暨經洽詢陳君，當時其亦稱增值稅係由其繳納，致原告有誤會增值稅係由陳君繳納。被告於八十二年間另案就上揭王意誠託王克明等人繳納之土地增值稅款，予以發單課徵贈與稅，原告當時除並未表示不服外，並即悉數繳納完竣在案。於被告八十五年間函囑原告再行查證之前，原告確有誤會之事證；否則，原告於八十二年間被另案課徵贈與稅之際，豈有不爭之理。經查，被告均故意援引「原告於第一次說明增值稅係由陳君負擔」之錯誤資料為系爭論辯主軸之依據。顯無視於原告所提等項證物，致其課稅處分所認定之事實，顯與所採之證據，不相適合，屬證據上理由矛盾。

⑵被告以「地政機關並未探究其買賣存在之真實性、暨買賣證物由納稅義務人保管，即負提示證據之義務，為納稅義務人租稅協力之義務外，復以陳泰容君八十五年三月七日談話筆錄內容，主張本案認定為實質『贈與』，及當然無適用遺產及贈與稅法第五條『以贈與論』規定之情事」乙節，經核其認事用法顯有違誤，反駁如下：

①被告主張「地政機關並未探究其買賣存在之真實性」乙項，惟查地政機關係就通案均未探究，而非僅係本案為唯一未探究之個案，故其主張地政機關並未探究其買賣存在之真實性，非系爭重點。另查本事件之登記事項，地政機關確已就本案買賣契約之「當事人身分」及其「簽章」、暨買賣標的之內容，進行「買賣契約」法律行為成立要件之審核，及經其審理完竣後才予以登記在案。並非如被告所謂全無證據力般，故其主張自不可採。

②原告並非本事件之原始納稅義務人，係因納稅義務人王意誠死亡，才改向繼承人發單課徵所致。況且被告兩次核課均係在王意誠死亡之後，才開始調查屬王君生前之土地買賣事件，故部分買賣證物因王君死亡後而有所不全，亦不足為奇。另王意誠於八十一年七月間過戶移轉土地之際，亦無適用遺產及贈與稅法施行細則第十三條「因重病無法處理事務期間」規定之情事。被告以被繼承人王意誠租稅協力之負擔，轉嫁至繼承人身上，顯無法律上之依據，其主張自不可採。

③餘如陳泰容八十五年三月七日談話筆錄之證據力、暨原處分其適用法令顯有錯誤，已如上述。被告確未踐行舉證責任之分配、暨舉證責任之轉換的法定義務。其所稱之事證亦尚不足以支持其論述，原處分顯無證據，自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。

⑶被告以「王意誠君七十八年十月間已開始存有定期存款二、○○○萬元，其後陸續轉存多筆定期存款存入，及於八十一年六月間領得土地補償費約三、六○○萬元，嗣後轉入子孫帳戶外，暨查王君七十九年度綜合所得稅資料其自有資金可謂充裕，均未償還陳君借款，十餘年從未支付利息，亦未曾設定抵押，其舉實與常理有違」乙節，經核其認事用法顯有違誤：

①於七十二年間至七十五年初以前，這段期間係屬「借貸關係」，嗣後雙方因合意以土地抵債後，而消滅其借貸關係。及自七十五年初以後至八十一年度土地過戶完竣以前，這段期間巳屬「買賣關係」。被告主張王君得以在七十八年間才有的資金，可以償還早已於七十五年間消滅之「借貸關係」，其主張之理由，除在時間上核與本案事實顯有不符外；暨其又把只有三年之借貸關係，卻謊稱為十餘年從未支付利息。被告與常理有違之各項指摘，核與待證事實不相契合，即不得採為認定課稅事實之資料。

②本案事實之經過為，土地原應於七十五年間辦理過戶，惟因王意誠無力繳納增值稅，而遲延辦妥過戶手續；且在辦理過戶手續前之期間，本人部份之兄長也一直持反對態度，謂「權狀等資料均已給陳君，過不過戶是他的事，根本不必管他，要過戶就自己去繳稅」等語，及據陳君表示其一直稱讚王意誠的日本精神，因先父曾向其保證只要其手上資金方便時，即立刻託人辦理過戶手續，因為俗語說「虎死留皮、人死留名」，他不會賴這筆帳的。直至八十一年間先父才託人辦妥本案土地過戶手續予其，「並囑陳君說若有他的小孩問起這件事情，就說增值稅係由陳君繳納就沒事」。故王意誠於七十八年間雖取得乙筆資金，惟在本人部份之兄長持反對態度，及謂「權狀等資料均已給陳君，過不過戶是他的事，根本不必管他，要過戶就自己去繳稅」之情況下，致王意誠於七十八年間未能辦理過戶手續。嗣後才另於八十一年間取得乙筆土地補償費之資金，及其原係得由王意誠君名下直接繳納，惟結果卻係由王意誠將領得之土地徵收補償費先轉入其子王克明君定期存款帳戶，俟到期再以支票存入王克明及其孫女王秀貞帳戶，最後才並由王秀貞於八十一年九月十七日提領，以繳納系爭之土地增值稅。王意誠於八十一年間繳納增值稅時確有不欲人知之內情、暨原告之前為何會有誤會增值稅係由陳君繳納之事證。本案土地過戶前確有因本人部份之兄長一直持反對態度，謂「權狀等資料均已給陳君，過不過戶是他的事，根本不必管他，要過戶就自己去繳稅」等語，暨「先父曾囑陳君說若有他的小孩問起這件事情，就說增值稅係由陳君繳納就沒事」，等項事實為真正。原處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。

⑷被告以「原告訴稱上開七筆土地之所有權狀予陳君作為借款保證，以其土地登記謄本影本七份，載明其於買賣移轉登記前確均先辦理補發權狀之事宜。惟查原告所附之土地登記簿謄本所載，上開七筆土地確於八十一年九月十日登記『書狀補給』，．．．惟查．．．其買賣移轉登記前先辦理補發權狀，係因聲請人王意誠不慎於八十一年七月十七日『遺失該權利書狀』。．．．再其所有權狀若已交予陳泰容作為借款保證，八十一年七月二十二日買賣原因發生時，陳泰容在其擔心『王君年紀也很大了，如果有什麼意外，這七筆土地會被其子孫繼承登記過去，到時事情就更加複雜。（參陳泰容八十五年四月說明函）』之情況下，應即提出所有權狀辦理移轉登記，勿須再經登記機關公告三十日．．．。可證原告主張其所有權狀交予陳君作為借款保證等之說詞顯不足採」乙節，經核其認事用法顯有違誤：

①倘暫姑且不論本案補發權狀之事實為何？查王意誠於過戶之際須先聲請補發權狀，顯已證明當時王意誠手上並無權狀之事實，此為徵納雙方所不爭之事實。王意誠之土地所有權狀，因前已提示予陳君作為借款保證之用，致其在過戶之際王意誠手上並無所有權狀；而且此項提示予他人供作保證用途之事由，係不得作為向地政機關聲請補發權狀之理由。故王意誠雖以「遺失」事由來聲請補發權狀，惟該項事由僅係其為達到得以補發權狀目的上之說詞，並不代表任何意義。倘若探究本案申報「遺失」之內涵，查其權狀遺失之標的，除與陳君所述之標的完全相符，而王意誠其他財產之權狀，卻均都保管妥當並無遺失外；另查其於八十一年七月十七日遺失權狀，亦恰好於該七筆土地以買賣原因登記予陳君之前五日。該遺失案之標的內容、及時間上也未免太巧合，足徵上開所述，其以「遺失」事由來聲請補發權狀，僅係其為達到得以補發權狀目的上之說詞，其事由並不代表任何意義，應屬可信。

②被告在論辯同一份證物，其一、在探究以移轉原因登記為「買賣」乙項，其一直堅稱因地政機關未為事實上之實體審查，故其雖登記為「買賣」，亦不一定為真正之事實。其二、在探究「書狀補給」乙項，同樣亦未經地政機關為實體審查之「遺失」事由，卻改堅稱一定為真正之事實。被告在探究同一份證物，就其前後兩樣不一致之主張，有違反證據之論理法則。

③復據陳君所云八十一年間過戶之際，王意誠確曾有向其要該七筆權狀，惟係以這七筆權狀係屬擔保物，及其又怎知是否真正要辦過戶手續，還是又有小孩告訴王君什麼事？並主張若要取回七筆權狀者，須另提出相當擔保物，故陳君豈有無故交出該七筆權狀之理。另陳君稱記得七十五年間與王意誠在代書處立下讓渡書時，代書曾向其說明七筆權狀及該讓渡書足以保障其權利，因為若無權狀該七筆土地係無法過戶，及倘若王君嗣後暗中以遺失補發權狀後再過戶他人者，其只要提出七筆權狀及該讓渡書，即可舉發王君遺失補發不實之刑責，及一物兩賣之違約責任。最後係於八十一年間王意誠託人辦妥過戶手續後，才以七筆陳君名義之權狀，去換回陳君手上之讓渡書、及王君名義之舊權狀等資料。被告主張「可證原告主張其所有權狀交予陳君作為借款保證等之說詞顯不足採」，其理由顯屬臆測之詞，核與行政法院六十一年判字第七十號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」，顯有未合。

⑸①陳泰容八十三年二月之說明書，其所稱「其間雙方關係甚為不睦」乙段，查其前後文所載係指於七十五年初之前的「借貸關係」期間，因王意誠拖欠債務未償，及陳君多次催討均不得要領之情況下，陳君以其心理上之想法所為之陳述。陳泰容八十五年四月說明函，其所稱「一直和王君保持良好的和睦關係」乙段，查其前後文所載係指於七十五年初以後的「買賣關係」期間，雙方雖經合意以土地抵償債務，惟因增值稅之因素而未能立即過戶，上述說明函係陳君就事實之經過，以及其心理上之想法所為之陳述。及該函（陳泰容八十五年四月說明函）亦略以「在過戶前數年王君的其中小孩曾有說『權狀都已給陳的，過不過戶是他的事，根本不要管他，如要過戶就自己去繳稅』．．．王君年紀也很大了，如果有什麼意外，這七筆土地會被其子孫繼承登記過去，到時事情就更加複雜。本人就是明白上述問題所以數年來都只和王君連絡，而不太讓其小孩知道，也一直和王君保持良好的和睦關係，以者同是永和之鄉親，希望他能好好處理這件事，過戶這件事一直到民國八十一年間王君有筆資金可以繳納稅金，才辦妥上述土地過戶手續予本人」。被告主張「陳泰容八十三年二月之說明書，所謂『其間雙方關係甚為不睦』即與（陳泰容八十五年四月說明函稱）『一直和王君保持良好的和睦關係』自相矛盾」乙項，其主張顯有斷章取義，及其理由顯屬臆測之詞，原處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。

②被告所稱「土地增值稅亦應王君之要求雙方合意係由陳君『本人』負擔及繳納之說詞，亦與原告八十五年四月之說明書互相背馳」乙節。係因被告故意援引錯誤之資料，為本事件系爭論辯主軸之依據。顯有無視於原告所提證物之存在，致其課稅處分所認定之事實，顯與所採之證據，不相適合，屬證據上理由矛盾。是以，本事件之課稅處分當然為違背法令，其主張自不可採。

⑹被告以「綜合原告與受贈人之說明，顯見其所為聲明，乃隨本件爭訟之程度，而為有利原告附和之詞，其主張均無可採」乙節，經核其認事用法顯有違誤，謹陳如下：

①按原告於八十五年四月間函覆被告說明函、暨陳泰容於八十五年四月間函覆被告說明函，均各已分別詳詳細細說明本案事實之經過及原委。且當時被告除尚未作成王意誠遺產稅事件之核定外，系爭贈與稅事件也亦未核定。且查另案之遺產稅及系爭行政救濟，向來原告所陳述事實及主張理由亦未曾變更，被告之主張顯與事實不符，其主張自不可採。

②被告在採認同一份「買賣契約」之證物，時而主張為「寄託關係」應課徵遺產稅；時而卻改主張為「贈與行為」及應改課徵贈與稅；除不知其事實之主張，及法律之依據為何外？反應由原告來主張係「被告答辯之理由，及其所為主張，才係隨本件爭訟之程度，而為有利原處分附和之詞，其主張均無可採」。

⑺被告主張「查贈與人生於民國前五年十月十二日，此一五、○○○、○○○元借款日期若為七十二及七十四年間，則當時贈與人應已年近八十，陳君稱借款與七、八十歲國小同學之父，且於借貸十餘年間從未支付利息，亦未曾設定抵押，已如前述，不足採信，所提出之說明，均不足為其主張相關借款資金事實之證明，自不能認其主張為真實」乙節，經核其主張顯有違反證據法上之經驗法則，原告謹陳反駁理由如下：

①本事件其「借貸關係」之期間只存續三年左右，故被告主張「且於借貸十餘年間」，即核與事實不符。以及雖未設定抵押權，惟其確有提供土地所有權狀以供借款保證之用途，被告顯有未察，亦有疏漏。

②被告迄今仍以「且於借貸十餘年間從未支付利息，亦未曾設定抵押之詞已不足採信．．．自不能認其主張為真實。」為合於證據法上之經驗法則者；則原告反而才應該試問被告，陳泰容係何人也？其與王意誠非親非故，充其量其僅為王意誠之子的小學同窗，被告在無證據之情況下、以推論方式來主張，王意誠會把價值不斐公告現值達三仟六佰餘萬元之土地，會以贈與方式予陳泰容外、亦幫被告所謂之受贈人繳納增值稅二仟一佰餘萬元；致前後共達五仟七佰餘萬元，且查王意誠君其子孫滿堂，並非無嗣。

③被告在無證據之情況下，以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。又其所認定課稅事實之證據，亦不足以證明行為人確有課稅事實之積極證據外，該項證據亦顯與待證事實不相契合，屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。

⒐有違一事不再理之原則：被告於八十五年九月間，首次主張該等土地之移轉係屬「寄託」行為，並按被繼承人死亡日之土地公告現值計三六、七七○、九四一元列為土地返還請求權，應併入遺產總額核課；嗣後該遺產稅之核課，其也亦依據臺灣板橋地方法院八十六年度重訴字第一七四號民事判決無寄託關係之存在），致被告於復查決定時，予以撤銷該筆遺產金額，故該遺產稅因而確定在卷。被告於撤銷遺產稅之核課後，竟復於八十七年十月間，再改主張係屬「贈與」行為，應予課徵贈與稅一八、一三四、八七○元。上開板橋地方法院八十六年度重訴字第一七四號民事判決，其兩造間之攻擊或防禦方法，亦與被告所指摘之「贈與意思表示」無涉。被告於其再主張應改課贈與稅之際，其主張究係有何法令依據？抑或發現有何新事實或新證據？其且於準備程序中亦不為辯駁，其主張除顯有違反一事不再理之原則外、亦顯有濫用行政資源之嫌，及徙增訟源之情事。

⒑按遺產及贈與稅法第一條規定遺產稅之課徵、及同法第三條規定贈與稅之課徵，係分別各有其法定之課徵標的、及構成要件之規範，並不相同。在同一法律事實之下，依法係不得任意擇一課徵遺產稅、抑或贈與稅之情事，被告顯無法律上之依據，其主張自不可採。次按稅法之規定遺產中之土地，經課徵遺產稅後於辦理繼承登記時不再課徵土地增值稅。經查王意誠遺產稅其累進稅率為五十二％，該七筆土地若併入王意誠遺產稅課稅者，計增加遺產總額三六、七七○、九四一元，及遺產稅一九、一二○、八八九元。被告諳指本案為求規避一

九、一二○、八八九元之遺產稅，而提前過戶卻繳了土地增值稅二一、二五○、七○九元，計比繳納遺產稅之方式多繳了二佰多萬元。被告諳指本案涉嫌有規避稅賦之說詞，即與一般經驗法則不合，其主張自不可採。

⒒綜上所述，原處分及訴願決定其認事用法，均顯有違誤；原處分除適用法令顯有錯誤外，顯有未盡舉證責任之法定義務，暨其出於臆測，顯有違證據法上之經驗法則，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。又「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張真實。」行政法院三十一年度判字第五十三號著有判例。再按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」為行政訴訟法第一三六條規定準用民事訴訟法第二七七條所規定。

⒉原告之父王意誠生前於八十一年九月十八日將所有系爭七筆土地，以「買賣」名義移轉予陳泰容，原經被告核定以該等土地之移轉係屬寄託，並依被繼承人死亡日系爭土地之公告現值計三六、七七○、九四一元列為土地返還請求權，併入遺產總額核課，原告乃依法提起返還土地之民事訴訟，經台灣板橋地方法院八十六年度重訴字第一七四號判決因無寄託關係存在而駁回在案（該項土地返還請求權三六、七七○、九四一元，經併入遺產總額核課遺產稅，復查時被告已註銷）。系爭移轉土地之價金，繼承人主張係用以抵償七十二及七十四年間積欠陳君借款約一五、○○○、○○○元，土地增值稅部分則約定由買方陳君負擔，又該七筆土地公告現值三六、七七○、九四一元，於扣除土地增值稅

二一、二五○、七○九元後之價值一五、五二○、二三二元與債權一五、○○○、○○○元相當，惟經被告查得土地增值稅二一、二五○、七○九元係由被繼承人將領得之土地徵收補償費轉入其子王克明定存帳戶，到期後再以支票存入王克明及其孫女王秀貞帳戶，並由王秀貞於八十一年九月十七日提領繳納，並非所稱土地增值稅由買方陳君繳納；至所稱相關借款一五、○○○、○○○元部分，原告主張借款期間係於十餘年前，無法查得相關支付流程及證明，惟此一五、○○○、○○○元鉅額借款，於借貸十餘年間從未支付利息，亦未曾設定抵押，且未能提示任何足資證明確有債權債務關係之資料供核，實與常理有違，被告乃認定為實質贈與，依遺產及贈與稅法第四條規定，就移轉日八十一年九月十八日系爭土地公告現值三六、七七○、九四一元，加計由被繼承人代繳之土地增值稅二一、二五○、七○九元，共計五八、○二一、六五○元核課贈與人生前實質贈與，並准自贈與總額中扣除土地增值稅二一、二五○、七○九元，經加計當年度前次核定贈與金額四○、四九五、二八二元，核定贈與總額九八、五一六、九三二元，淨額七六、七五八、九一四元，應補應納贈與稅額一八、一三四、八七○元。原告不服，復查時主張其所有權移轉契約書其法律原因行為係屬「買賣」，及被告原核定所稱「因無法查得相關支付流程及證明，致按贈與認定」，無法律依據，又契約當事人間並無任何親等關係，參照遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，僅限於二親等以內親屬間財產之買賣，當事人方有需提出「已支付價款之證明」，稽徵機關不能有比附援引，以略推適用其他租稅法條之權利，本案顯無應予課稅之情事云云。惟查受贈人陳泰容於八十五年三月七日至被告機關談話主張略謂：與贈與人無親戚關係，與贈與人之子王坤隆為國小同學，從小就在一起，所以和他們全家都很熟，七十二及七十四年間約借款一五、○○○、○○○元予贈與人，有關借據在取得土地抵償後，已還給當事人，未能提示任何足資證明確有一五、○○○、○○○元債權債務關係之資料供核，該七筆土地公告現值三六、七七○、九四一元，土地增值稅二一、二五○、七○九元是由其負擔繳納，繳納後之價值與債權相當。惟被告查得土地增值稅二一、二五○、七○九元，係由被繼承人將領得之土地徵收補償費轉入其子王克明定存帳戶，到期後再以支票存入王克明及其孫女王秀貞帳戶，並由王秀貞於八十一年九月十七日提領支付；土地增值稅已非陳君繳納，陳君遂自承系爭七筆土地係贈與人生前以買賣名義過戶登記在其名下，贈與人之子女隨時可以過戶回去等語，非如原告所稱「因無法查得相關支付流程及證明，致按贈與認定」之情事。次查贈與人七十八年十月二十四日存入台灣銀行永和分行定期存款二○、○○○、○○○元（定期存單號碼00000000000、00000000000至八十一年四月二十四日到期轉存），其後陸續並有多筆定期存款存入，贈與人於八十一年六月二十五日又領得「永和汙水處理廠」兩筆土地徵收補償費三五、九一一、八九一元及五六、六二二元，贈與人自有資金可謂充裕，除存入銀行收取利息收入，及轉存入子孫帳戶，均未有償還借貸十餘年從未支付利息，亦未曾設定抵押，其舉實與常理有違。再查贈與人生於民國前五年十月十二日，此一五、○○○、○○○元借款日期若為七十二及七十四年間，則當時贈與人已年近八十，陳君稱借款予七、八十歲國小同學之父，且於借貸十餘年間從未支付利息，亦未曾設定抵押之詞已不足採信，所提出之說明，不足為其主張相關借款資金事實之證明，自不能認其主張為真實。又查贈與人所有系爭七筆土地於八十一年九月十八日移轉登記於陳君名下，雖土地登記謄本登記原因記載為「買賣」，依土地登記規則第三十四條規定，登記申請人申請登記應提出之文件，為「一、登記申請書。

二、登記原因證明文件。三、．．．」，原告所檢附之登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書，均係買賣雙方（即權利人及義務人）所填寫、自訂，若應備之文件齊全地政機關即予以收件、審查、登簿、發狀，至於登記原因證明文件土地買賣所有權移轉契約書，與事實是否相符，內部關係有無虛偽，有利於己之部分權利人及義務人應負舉證責任，地政機關並未探究其買賣存在之真實性，原告與受贈人既經應證所稱相關借款資金支付部分已不足採信，自不能認其主張為真實，則不能執以地政機關土地登記謄本登記原因記載「買賣」為理由。另查土地增值稅二一、二五○、七○九元係由贈與人將領得之土地徵收補償費轉入其子王克明定存帳戶，到期後再以支票存入王克明君及其孫女王秀貞君帳戶，並由王秀貞於八十一年九月十七日提領支付。本案贈與人已以自己之財產無償給予陳君，且經陳君允受而生效力之行為，被告原核認定為實質贈與，事證明確，而非比附援引以類推適用其他租稅法條。依遺產及贈與稅法第四條規定，就移轉日八十一年九月十八日系爭土地公告現值三六、七七○、九四一元，加計由被繼承人代繳之土地增值稅二一、二五○、七○九元，共計五八、○二一、六五○元，依首揭法條規定核課贈與稅，並准自贈與總額中扣除土地增值稅二一、二五○、七○九元，經加計當年度前次核定贈與金額四○、四

九五、二八二元，核定贈與總額九八、五一六、九三二元，淨額七五、七五八、九一四元，應補贈與稅額一八、一三四、八七○元，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，並無不妥，請予維持。

⒊惟查贈與人所有系爭七筆土地於八十一年九月十八日移轉登記於陳君名下，雖土地登記謄本登記原因記載為「買賣」，依土地登記規則第三十四條規定，登記申請人申請登記應提出之文件，為「一、登記申請書。二、登記原因證明文件。三、．．．」，原告所檢附之登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書，均係買賣雙方（即權利人及義務人）所填寫、自訂，若應備之文件齊全地政機關即予以收件、審查、登簿、發狀，至於登記原因證明文件土地買賣所有權移轉契約書，與事實是否相符，內部關係有無虛偽，有利於己之部分權利人及義務人應負舉證責任，地政機關並未探究其買賣存在之真實性，且買賣證物由納稅義務人保管，即負提示證據之義務，此為納稅義務人租稅協力之義務。況本件受贈人陳泰容於八十五年三月七日至本局之談話述稱，七十二及七十四年間借款一五、○○○、○○○元予贈與人，有關借據在取得土地抵償後，已還給當事人，未能提示任何足資證明確有一五、○○○、○○○元債權債務關係之資料供核，該七筆土地公告現值三六、七七○、九四一元，土地增值稅二一、二五○、七○九元是由其負擔繳納，繳納後之價值與債權相當；惟經被告查得土地增值稅二一、二五○、七○九元，係由被繼承人將領得之土地徵收補償費轉入其子王克明定存帳戶，到期後再以支票存入王克明及其孫女王秀貞帳戶，並由王秀貞於八十一年九月十七日提領支付，土地增值稅非陳君繳納已明確，陳君遂自承系爭七筆土地係贈與人生前以買賣名義過戶登記在其名下，贈與人之子女隨時可以過戶回去等語，談話紀錄，經陳君閱覽後，認為記載與陳述無誤後簽名，更可證明其買賣非為真實；次查土地增值稅二一、二五○、七○九元係由贈與人將領得之土地徵收補償費轉入其子王克明定存帳戶，到期後再以支票存入王克明及其孫女王秀貞帳戶，並由王秀貞於八十一年九月十七日提領支付。本案贈與人以自己之財產無償給予陳君，且經陳君允受而生效力之行為，被告認定為實質贈與，依遺產及贈與稅法第四條規定，核課贈與稅，原處分並無違誤，仍應予維持，當然無適用遺產及贈與稅法第五條「以贈與論」規定之情事。

⒋惟查贈與人七十八年十月二十四日存入台灣銀行永和分行定期存款二○、○○○、○○○元（定期存單號碼00000000000、00000000000至八十一年四月二十四日到期轉存），其後陸續並有多筆定期存款存入，贈與人於八十一年六月二十五日又領得「永和汙水處理廠」兩筆土地徵收補償費三五、九一一、八九一元及五六、六二二元，除存入銀行收取利息收入，及轉存入子孫帳戶，均未有償還借貸十餘年從未支付利息，亦未曾設定抵押，其舉實與常理有違。另據原台北縣稅捐稽徵處七十九年度綜合所得稅核定通知書申報核定所示，贈與人王君七十九年當年度利息所得額達二、二四三、四六三元，另有永和市○○路○段二六六號等房屋出租予歌屋餐廳及幸宏紙業有限公司，租賃所得額二九四、一二○元，全年核定所得總額二、五三七、五八三元，贈與人僅利息所得額即達二、二四三、四六三元，自有資金可謂充裕。再者原告訴稱上開七筆土地之所有權狀予陳君作為借款保證，以其土地登記謄本影本七份，載明其於買賣移轉登記前確均先辦理補發權狀之事宜。惟查原告所附之土地登記簿謄本所載，上開七筆土地確於八十一年九月十日登記「書狀補給」，依土地登記規則第一百二十一條規定「申請土地所有權狀或他項權利證明書補給時，應敘明其滅失之原因，檢附左列證明文件之一，經登記機關公告三十日，並通知登記名義人，公告期滿無人就該滅失事實提出異議後補給之。．．．」（現行法為第一百五十五條），惟查中和地政事務所八十一年八月一日補正案件重辦受理之土地登記申請書，聲請人王意誠書狀補給所附切結書所載，上開七筆土地滅失之原因均為「．．．前開不動產確係本人所有，本人不慎於八十一年七月十七日遺失該權利書狀，致無法檢附原權利書狀辦理重測換狀登記屬實，．．．如有不實或虛偽假冒之情事，本人願負一切法律及賠償責任，特立此切結為憑。」，可見其買賣移轉登記前先辦理補發權狀，係因聲請人王意誠不慎於八十一年七月十七日『遺失該權利書狀』。又倘若王意誠七十二年、七十三年間，向陳泰容借款壹仟伍佰多萬元，『即巳提示上開七筆土地之所有權狀予陳君作為借款保證』，怎可於辦理重測換狀登記切結「本人不慎於八十一年七月十七日遺失該權利書狀」，據以登載於公文書？再其所有權狀若已交予陳泰容作為借款保證，八十一年七月二十二日買賣原因發生時，陳泰容在其擔心「王君年紀也很大了，如果有什麼意外，這七筆土地會被其子孫繼承登記過去，到時事情就更加複雜。（陳泰容八十五年四月說明函）」之情況下，應即提出所有權狀辦理移轉登記，勿須再經登記機關公告三十日，並通知登記名義人，公告期滿無人就該滅失事實提出異議後，經補給權狀再辦理移轉登記。可證原告主張其所有權狀交予陳君作為借款保證等之說詞顯不足採。再陳泰容既擔心「王君年紀也很大了，如果有什麼意外，這七筆土地會被其子孫繼承登記過去，到時事情就更加複雜。」，又何以會有「本人就是明白上述問題所以數年來都只和王君連絡，而不太讓其小孩知道，」之舉？及「也『一直和王君保持良好的和睦關係』，以者同是永和之鄉親，．．．（詳陳泰容君八十五年四月說明函）」之說明，與陳泰容八十三年二月之說明書說明「．．．上述借款原說明係屬短期週轉性質，王意誠為表現其有償債資力，曾將上述七筆土地之所有權狀提示予本人以為證明；惟嗣後經本人多次催討均不得要領，『其間雙方關係甚為不睦』，直至八十一年間王君因本人催討甚急之情況下，方勉強同意逕以上述土地過戶予本人以為償債，本人為確保債權，上述抵債之七筆土地其過戶所應納之土地增值稅亦應王君之要求雙方合意係由『本人』負擔及繳納（約計有貳仟壹佰貳拾伍餘萬之）．．．」。其間不僅『其間雙方關係甚為不睦』即與『一直和王君保持良好的和睦關係』自相矛盾，且土地增值稅亦應王君之要求雙方合意係由『本人』負擔及繳納之說詞，亦與原告八十五年四月之說明書互相背馳。綜合原告與受贈人之說明，顯見其所為聲明，乃隨本件爭訟之程度，而為有利原告附和之詞，其之主張均無可採。原處分定並無違誤，當然無適用遺產及贈與稅法第五條第二款「以贈與論」規定之情事。

⒌惟查贈與人生於民國前五年十月十二日，此一五、○○○、○○○元借款日期若為七十二及七十四年間，則當時贈與人應已年近八十，陳君稱借款與七、八十歲國小同學之父，且於借貸十餘年間從未支付利息，亦未曾設定抵押，已如前述，不足採信，所提出之說明，均不足為其主張相關借款資金事實之證明，自不能認其主張為真實。本件原處分、訴願決定主張之理由並無違反證據法上之經驗法則。

⒍綜上所述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、查被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。

二、本件原告之父王意誠生前於八十一年九月十八日將其所有系爭七筆土地全部，以「買賣」名義移轉予陳泰容，據陳泰容至被告處之談話時初稱，係王意誠於七十二及七十四年間，以系爭七筆土地所有權狀存放伊處為擔保，向伊借款一五、○○○、○○○元，至八十一年仍未償還，乃以系爭七筆土地抵償債務，約定土地增值稅二一、二五○、七○九元由其繳納，抵償價款。惟因陳泰容並未能提出其借款一五、○○○、○○○元予王意誠之證明，且經被告查悉該次移轉之土地增值稅二一、二五○、七○九元，係由王意誠將領得之土地徵收補償費轉入其子王克明定存帳戶，到期後再以支票存入王克明及其孫女王秀貞帳戶，並由王秀貞於八十一年九月十七日提領支付，陳泰容所稱由伊支付土地增值稅抵償價款，顯屬不實，陳泰容始自承系爭七筆土地係贈與人生前以買賣名義過戶登記在其名下，贈與人之子女隨時可以過戶回去等語，此有陳泰容於八十五年三月七日在被告處之談話筆錄附在原處分卷可稽。被告據其陳述，認原告之被繼承人王意誠係生前將系爭土地寄託在陳泰容名下，原告對之有返還請求權，乃以被繼承人死亡日系爭土地之公告現值計三六、七七○、九四一元，併入遺產總額核課。惟原告接到被告之核定書後，對陳泰容提起返還寄託土地之民事訴訟，經台灣板橋地方法院八十六年度重訴字第一七四號判決認陳泰容與王意誠間並非寄託關係，而駁回原告之訴。被告遂復據上開民事判決，於復查決定時，撤銷該筆遺產稅之核課，另於八十七年十月間，再改以王意誠贈與陳泰容系爭七筆土地，且屬實質贈與，乃依遺產及贈與稅法第四條規定，就移轉日八十一年九月十八日系爭土地公告現值

三六、七七○、九四一元，加計由被繼承人代繳之土地增值稅二一、二五○、七○九元，共計五八、○二一、六五○元核課贈與人生前實質贈與，並准自贈與總額中扣除土地增值稅二一、二五○、七○九元，經加計當年度前次核定贈與金額四○、四九五、二八二元，核定贈與總額九八、五一六、九三二元，贈與淨額七

六、七五八、九一四元，應補贈與稅額一八、一三四、八七○元，又贈與人已於八十二年四月二十五日死亡，漏未申報贈與部分未予裁罰。

三、右揭原告之被繼承人王意誠生前於八十一年九月十八日將系爭七筆土地移轉登記與陳泰容，有土地登記簿謄本附卷可證，並為原告所不爭。茲原告所爭執者，係以土地登記謄本記載王意誠移轉登記與陳泰容之原因係買賣，並非贈與，據以主張其被繼承人王意誠係將系爭七筆土地出售與陳泰容，並非贈與。並稱陳泰容最初向被告陳述時亦陳明係王意誠於七十二年及十四年間向其借款一五、○○○、○○○元，至八十一年間仍無力償還，乃將系爭土地給予陳泰容抵債，嗣因受被告逼迫始改稱係受王意誠之寄託移轉所有權登記與伊，被告竟引用該項談話，認定原告對陳泰容有請求返還系爭土地之請求權，而以被繼承人死亡日系爭土地之公告現值計三六、七七○、九四一元，併入遺產總額核課。查原告已曾依據陳泰容此項供詞，向台灣板橋地方法院訴請陳泰容返還寄託之土地，惟被該法院以王意誠與陳泰容間並非寄託關係，而駁回原告之訴，案經原告檢附該民事判決與被告後，被告亦已在復查決定時，將原處分撤銷，惟竟又以王意誠贈與系爭七筆土地與陳泰容，王意誠業已死亡為由，對原告課徵贈與稅。按被告係以陳泰容未能提出其借款與王意誠之資金證明，作為核課之依據，惟查王意誠與陳泰容間並非二親等內血親，依法不須提出資金流程證明，被告此項處分並無依據云云為論據。是本件所應審究者為原告之被繼承人王意誠移轉與陳泰容究竟係有給付價金之買賣，抑或無對價關係之贈與？

四、查陳泰容雖稱其係因原告之被繼承人王意誠於七十二年及十四年間向其借貸一五、○○○、○○○元，至八十一年間仍未返還，而以系爭土地作價三千餘萬元，除以所欠一五、○○○、○○○元抵償價款外，其餘二千餘萬元，係由陳泰容於價金中扣抵云云。惟陳泰容始終未能提出任何證據證明其借款予王意誠之資金證明；按陳泰容有無給付價金，係屬積極事實，原告或陳泰容自應負舉證責任，且

一五、○○○、○○○元，並非小數目，陳泰容對其借款來源自應提出證明，其未能提出任何證據以資證明，被告認其為不足採據，於法並無不合；況陳泰容所稱由其繳納土地增值稅二千餘萬元扣抵應付之買賣價款一節，業經被告查明該筆土地增值稅二一、二五○、七○九元，係由王意誠另案領得土地徵收補償金轉入其子王克明定存帳戶，到期後再以支票存入王克明及其孫女王秀貞帳戶，旋由王秀貞於八十一年九月十七日提領支付，實際並非陳泰容支付，陳泰容於被告提示相關證據後，始承認其與王意誠間並無給付價金之事實，系爭土地係王意誠寄託與伊等語，被告遂據以認定王意誠之繼承人對陳泰容返還請求權，而將之併入遺產核課。嗣原告向台灣板橋地方法院訴請陳泰容返還寄託物，陳泰容於民事訴訟審理中復否認其與王意誠間之寄託關係，以致該案判決駁回原告之訴，被告遂又依據民事判決，撤銷原併入遺產核課之處分，並以遺產及贈與稅法第四條第二項定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」陳泰容受讓系爭七筆土地，既無對價關係，渠又否認有寄託關係，自應認其為贈與，另依同法第三條第一項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」認本件應對贈與人課徵贈與稅，惟因贈與人業已死亡，乃對其繼承人予以課徵，於法並無不合，亦無違反一事不再理之規定。

五、原告謂陳泰容前所稱土地增值稅係由伊於價金中扣繳，係記憶錯誤，不應以此認定其並非買賣一節，按陳泰容對其如何支付二千餘萬元之價金，不應記憶不清，所言既屬不實，足證所稱之買賣完全不實。

六、原告主張陳泰容與王意誠間並非二親等血親，被告不應要求陳泰容提出資金流程證明一節。按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」業經前行政法院（現改制為最高行政法院）著有三十一年度判字第五十三號判例。本件原告之被繼承人王意誠於七十八年十月二十四日存入台灣銀行永和分行定期存款二○、○○○、○○○元，有第00000000000號及00000000000號定期存單附在原處分卷可按，迨八十一年六月二十五日又領得「永和汙水處理廠」兩筆土地徵收補償費三五、九一一、八九一元及五六、六二二元，足證其自有資金充裕，按諸常情，殊無將系爭七筆土地僅以公告現值之低價予陳泰容抵償之必要，況陳泰容所稱其於七十二年及七十四年間借貸一五、○○○、○○○元予王意誠，竟謂十餘年間從未支付利息，顯與常情不合，被告要求陳泰容提出資金流程證明，即係依據舉證責任之法理，對原告所為之要求，與其是否二親等血親無關，原告此項主張，亦屬誤解法律。

七、系爭七筆土地於八十一年九月十八日移轉登記於陳泰容時，雖土地登記謄本登記原因記載為「買賣」，惟依土地登記規則第三十四條規定，原告申請登記應提出之文件，為「一、登記申請書。二、登記原因證明文件。三、．．．。」，原告所檢附之登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書，均係買賣雙方（即權利人及義務人）所填寫、自訂，地政機關僅就形式審查，對其實體上契約內容之真否，依法並無實體審查權，原告不能僅以移轉登記原因為買賣，即據以主張其非贈與，仍應舉證證明，其為買賣之相關證據，以供核定。本件如前所述陳泰容所稱相關借款資金支付部分已不足採信，自不能認其主張為真實。況陳泰容於八十五年三月七日至被告處自承系爭七筆土地移轉登記，並無支付現金，原告並不能舉證證明其為不自由意志之陳述，更可證明其買賣非為真實。

八、原告主張本件應以七十五年初，陳泰容與王意誠雙方合意讓售土地時，為其買賣契約即已成立之日期，以當時系爭七筆土地公告之現值為六、九五○、五○○元，以之抵償一仟伍佰餘萬元債務，並無發生以顯著不相當之代價一節。查陳泰容所稱七十五年王意誠因向其借款無力償還，承允將系爭土地予其抵債一節，並未能舉證以實其說，且所稱之買賣價金及其付款方法，業經查明其為不實，已見前述，則其主張伊與王意誠間於七十五年間即與王意誠達成協議以系爭土地抵償云云，自屬不足採，所稱應以七十五年之公告現值計算買賣價金，更屬無據。

九、從而，本件被告依遺產及贈與稅法第四條規定，就系爭七筆土地移轉日即八十一年九月十八日之公告現值三六、七七○、九四一元，加計由被繼承人代繳之土地增值稅二一、二五○、七○九元，共計五八、○二一、六五○元，依首揭法條規定核課贈與稅，並准自贈與總額中扣除土地增值稅二一、二五○、七○九元，經加計當年度前次核定贈與金額四○、四九五、二八二元，核定贈與總額九八、五

一六、九三二元，贈與淨額七五、七五八、九一四元，應補贈與稅額一八、一三

四、八七○元，並以繳稅義務人即贈與人業於八十二年四月二十五日死亡，乃未就漏報贈與部分未予裁罰，原核定並無違誤，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

十、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康