臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二七一二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二七一二號

原告

新麗登金屬工業股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

王勝彥律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十一日台財訴字

第○九一○○四三二九○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：桃園縣稅捐稽徵處查獲原告於民國（下同）八十八年九、十月份銷售貨物，銷售額計新台幣（下同）一九八、四四○、二七五元，營業稅額九、九二

二、○一四元，逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，原告遲於八十九年一月二十一日始補行申報營業人銷售額與稅額申報書及統一發票明細表，經審理違章成立，乃核定補徵原告營業稅四、四四

三、三九○元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計二二、二一六、九○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：本件原告銷售貨物，逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，被告按所漏稅額處以五倍之罰鍰，是否適法？

㈠原告主張：

⒈原告於八十八年九月及十月份的營業稅申報於八十九年一月二十一日因故才補申報，這樣竟然造成四點八五倍的處罰。申報時每兩天罰百分之一，罰到百分之十五才強制執行，而沒有申報竟按照營業稅法第五十一條第二款五倍罰鍰，通常納稅義務人都知道怎麼處理。然而原告之所以連申報都沒有申報，非事出無因，並非原告蓄意逃漏。原告於八十八年六月以前，公司資產十餘億元，竟以這幾百萬的稅作為賭注，被告未遑詳查原因，遽為不利行政處分，乃有違誤。

⒉原告於八十八年發生九二一地震後，下游廠商一再違約，原告的公司是一家公開發行股票的公司，其內部管理是按照證期會所頒布的內部控制要點實施，所以貨一出門，即馬上依法開立發票，並依商業慣例於出貨後按應收帳款入帳，再於兩個月左右取得客戶的票據，票據再向銀行託收。所以從開立發票到取得現金這段期間至少要三個月到四個月不等。原告當然感激政府當局每兩個月才申報營業稅一次，不必開發票後馬上要繳營業稅。但是開立發票後，依現行營業稅型態採加值型營業稅，理論上，營業稅可以向進貨商取得，但是這是當應收帳款變成應收票據，再變成現金，在正常交易時是沒有問題。事實上，在這個沒有問題的情況，開立發票的人也要在四個月以上才拿到現金，國家的稅收是用現金繳納的，票據是不收的，所以正常交易的情況，銷售者是要先墊付現金的，當然有進有銷的情況時，墊付就有限了。但是一旦下游廠商拖欠或倒閉逃匿，那麼銷售商的損失是多少呢？以成本是百分之八十來說，當下游廠商倒閉或逃匿，那麼沒有進貨退出或折的問題，所以這些存貨是損失了，如果當事人一生氣去把自己的貨運回來，可能會被告侵占或竊盜。再來是營業稅是銷貨的百分之五，這不是進貨的百分之五，我國的營業稅法是要拿到四聯單才能作為扣抵的憑證，人都逃了那來的四聯單。再來是稅捐機關看到你沒有繳納營業稅，好的情況是稽徵機關要收件，那麼是兩天罰百分之一。當金額太大，稽徵機關就認為你是虛設行號，不敢收件，如此就是五倍的罰鍰。再加上進項不得扣抵，那損失就不是個位數的倍數了。所以貨品的損失百分之八十加上營業稅的損失是百分之五倍的五倍加上本稅，合計是百分之一百一十的損失。換言之，如果百分之二十的毛利賺不到，那就有百分之一百一十的損失的風險，如果再加上營利事業所得稅的認帳與否，萬一不認帳，那損失就更大了。所以營業稅法對於發生呆帳損失的廠商仍按營業稅法第五十一條第二款處罰是否適當，就值得商確了。如果再加上進貨廠商因為不可抗逆之意外的發生所導致的倒閉。這些損失的造成，豈是故意或過失所可比擬。如此的結果，原告豈會心服。

⒊原告既有申報，又未有依行政程序法第一百十九條規定不值得信賴保護之情形，自應受信賴保護原則之保護，被告主張原處分機關拒不受理原告系爭營業稅申報乙節，原告並未提供相關事證以實其說云云。惟原告於九十三年十月十二日已聲請鈞院傳訊證人「張世瑀」（原名張峰榮），證明八十八年十一月十五日由證人至中壢市○○路四樓國稅局營稅科送件，當時稅務人員說「先拿回去繳完稅，再送來」，證人欲先送件，惟稅務人員拒不受理（見九十三年十月十二日證人筆錄），事實確實。依據司法院大法官會議釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證自己無過失，即應受罰」，原告既無過失，即毋庸受罰。

⒋綜上所述，原告無過失，不應受罰。而被告訴訟代理人強調稅捐機關法令已修改，目前已不按漏稅額處五倍罰鍰，得以三倍或如有和解得以更低處理云云，原告認為被告根本是以事不關己的心態看此案。當原告發生重大變故時，原告所遭遇的是證券交易法重大訊息說明、發不出薪水時員工依勞動基準法告訴與圍廠抗爭、銀行抽緊銀根及拍賣資產。而政府卻在此時，急於用稅賦表徵國家權力的象徵，這豈是租稅公平原則的表徵。準此，原告認為被告按營業稅法第五十一條第二款予以處罰有違租稅法公平及實質課稅之原則。請撤銷訴願決定及原處分，原告僅需補營業稅四、四四三、三九○元，其餘罰鍰應予撤銷，如訴之聲明，以維權益。

㈡被告主張：

⒈本件營業稅行政訴訟案件之被告機關原為桃園縣稅捐稽徵處，基於營業稅自九十二年一月一日起由國稅局自行稽徵，改由被告機關概括承受，合先陳明。

⒉營業稅罰鍰：

⑴原告於九十年十二月二十八日申請復查時，敘明對於原處分機關桃園縣稅捐稽徵處九十年十月二十六日處分書裁處五倍罰鍰計二二、二一六、九○○元不服，行政訴訟復主張有關補徵及罰鍰之事件均撤銷。按「申請復查，為提起訴願以前先行踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」為行政法院六十二年度第九十六號著有判例，原告就補徵營業稅部分逕行提起訴訟，其程序自有未合，併予陳明。

⑵按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。‧‧‧前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第三十五條及第四十三條第一項第一款所明定。又「營業人於營業稅法規定申報期限屆滿前，因故未能及時繳納稅款檢同繳納收據辦理申報，如已依照規定格式填具銷售額申報書或統一發票明細表者，稽徵機關可先行受理申報，其應補稅款，除應加強催繳外，並就其逾期繳納稅款部分加徵滯納金及利息。」亦經財政部七十六年八月二十五日台財稅第七六○○七五七五二號函釋在案。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」為營業稅法第五十一條第二款所明定。

⑶本件桃園縣稅捐稽徵處以原告八十八年九、十月份銷售額計一九八、四四○、二七五元，營業稅額九、九二二、○一四元，未依規定期限於八十八年十一月十五日前申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，遲至八十九年一月二十一日始補申報營業人銷售額與稅額申報書及統一發票明細表，並已逾規定期限三十日，有財政部財稅資料中心八十九年二月十五日產出之營業人進銷項憑證交查異常查核清單相關資料附案佐證，審理違章成立，乃准按銷項營業稅額九、九二二、○一四元減除補申報之進項稅額五、四七八、六二四元，補徵原告營業稅四、四四三、三九○元（限繳日期八十八年十一月一日至八十八年十一月十五日），並按所漏稅額處五倍之罰鍰計二二、二一六、九○○元（限繳日期九十年十一月二十一日至九十年十一月三十日）。原告不服，主張因八十八年度下半年適遭逢重大財務危機，資金週轉困難，銀行相繼拒絕往來，致無法支應各種支出、薪資乃致欠繳營業稅，另因原告無力於當期繳納應納稅額，而稅捐機關之承辦人員以原告營業稅尚未繳納為由，拒不受理其營業稅之申報，非故意逃漏，所以營業稅法對發生呆帳損失的廠商仍按營業稅法第五十一條第二款處罰，就值得商榷云云。查原告於八十八年九、十月份銷售貨物，銷售額一九八、四四○、二七五元，營業稅額九、九二○、○一四元，逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，違章事證至明，桃園縣稅捐稽徵處依法論處，並無違誤。次查原告八十八年九至十月份營業稅未依限申報，桃園縣稅捐稽徵處於八十八年十二月四日以八八桃稅壢壹字第八八○三○八八二號函請原告儘速補辦申報，原告未申報尚未逾三十日，原告若能補報，自無本案違章之情事，桃園縣稅捐稽徵處對原告未申報系爭營業稅已善盡提示之責，原告主張桃園縣稅捐稽徵處不受理其營業稅之申報，實不足採據。

⑷原告除執前詞外，復向財政部稱以：因桃園縣稅捐稽徵處拒不受理營業稅申報而使原告無端受罰，主張既有申報，又未有依行政程序法第一一九條規定信賴不值得保護原則之保護，依同法第一二○條規定，應受信賴保護原則之保護等語，資為爭議；經財政部訴願決定以原告八十八年九、十月份營業稅未依營業稅法第三十五條規定於期限內申報，為不爭之事實，其違反應作為而不作為之義務至為明確，至主張桃園縣稅捐稽徵處拒不受理系爭營業稅申報乙節，並未提供相關事證以實其說，參諸改制前行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，核難採信，亦且與行政程序法第一二○條授予利益之違法行政處分經撤銷之情事不同，原告仍執前詞，自難謂有理由。

⑸本件原告於八十八年九、十月份銷售貨物，銷售額計一九八、四四○、二七五元，營業稅額九、九二二、○一四元，未依規定於八十八年十一月十五日前申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，遲至八十九年一月二十一日始補行申報，惟未繳納應納稅款，逃漏營業稅四、

四四三、三九○元之違章情事，業如前述，桃園縣稅捐稽徵處乃審酌原告違章情節按所漏稅額處五倍之罰鍰計二二、二一六、九○○元。原告不服，主張參照台北市政府訴字第八五○四九八五四號訴願決定：營利事業以前手之統一發票交付與實際交易之買受人，處三倍罰鍰；原告據實開立統一發票，因下游廠商倒閉貨逃匿，財務困難無法繳納營業稅，非出於故意且違章情節實屬可憫，並非均屬原告之過失，請撤銷原處分等語，查本案之案情與上開訴願決定之案情截然不同，且非屬行政法院之判例，自不能援引適用。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證自己無過失，即應受罰。」司法院釋字第二七五號解釋有案，原告不能舉證證明自己無過失，即應受罰。原告復執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，查本件原告逾營業稅法第三十五條規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，違章事證至明，事後一再要求免罰，自難謂有理由，是原告所訴純屬卸責之詞，本件原處分請予維持。

⒊依九十三年三月二十九日新修正之裁罰倍數表，本件可改按所漏稅額三倍裁罰，計一千三百三十三萬零一百元。

⒋綜上論述：原處分及復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、本件營業稅案件，原處分機關為桃園縣稅捐稽徵處，基於營業稅自九十二年一月一日起由國稅局自行稽徵，改由被告機關概括承受，經被告聲明承受訴訟，核無不合，合先陳明。

二、原告於九十年十二月二十八日申請復查時，敘明對於原處分機關桃園縣稅捐稽徵處九十年十月二十六日處分書裁處五倍罰鍰計二二、二一六、九○○元不服，於提起本件行政訴訟，雖又聲明訴願決定及原處分有關補徵及罰鍰之處分均撤銷，惟其事實及理由均僅論及罰鍰部分，且九十三年十一月十日所提言詞辯論意旨狀，已明示「原告僅需補營業稅四、四四三、三九○元，其餘罰鍰應予撤銷」，顯見原告對於補徵營業稅部分並無爭執，故本件僅就罰鍰部分予以審論，併此敘明。

三、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。‧‧‧前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第三十五條及第四十三條第一項第一款所明定。又「營業人於營業稅法規定申報期限屆滿前，因故未能及時繳納稅款檢同繳納收據辦理申報，如已依照規定格式填具銷售額申報書或統一發票明細表者，稽徵機關可先行受理申報，其應補稅款，除應加強催繳外，並就其逾期繳納稅款部分加徵滯納金及利息。」亦經財政部七十六年八月二十五日台財稅第七六○○七五七五二號函釋在案。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」為營業稅法第五十一條第二款所明定。

四、本件桃園縣稅捐稽徵處以原告八十八年九、十月份銷售額計一九八、四四○、二七五元，營業稅額九、九二二、○一四元，未依規定期限於八十八年十一月十五日前申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，遲至八十九年一月二十一日始補申報營業人銷售額與稅額申報書及統一發票明細表，並已逾規定期限三十日，有財政部財稅資料中心八十九年二月十五日產出之營業人進銷項憑證交查異常查核清單相關資料附案佐證，審理違章成立，乃按銷項營業稅額九、九二二、○一四元減除補申報之進項稅額五、四七八、六二四元，核定補徵原告營業稅四、四四三、三九○元（限繳日期八十八年十一月一日至八十八年十一月十五日），並按所漏稅額處五倍之罰鍰計二二、二一六、九○○元（限繳日期九十年十一月二十一日至九十年十一月三十日）。原告不服，申請復查及提起訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。兩造之主張，各如事實欄所載。

五、原告起訴意旨無非謂：因八十八年度下半年適遭逢重大財務危機，資金週轉困難，銀行相繼拒絕往來，致無法支應各種支出、薪資乃致欠繳營業稅，另因原告無力於當期繳納應納稅額，惟於八十八年十一月十五日已由公司員工「張世瑀」（原名張峰榮）持營業稅申報單向桃園縣中壢市○○路四樓國稅局營稅科送件，而稅捐機關之承辦人員以原告營業稅尚未繳納為由，拒不受理，原告既無過失，即毋庸受罰云云。經查，原告所舉證人張世瑀於本院調查時證稱：「八十八年（原告）公司發生財務危機，只剩下三個員工，公司從台北將資料送到觀音給我去報稅」、「我到中壢分處時，他們是午休時間，我的報稅資料沒有繳稅，他們就叫我去繳完稅，下午下班前再送來」、「（你下午有再送去嗎？）沒有，因為沒有繳稅我就回公司去了」、「（送去的時間是什麼時候？）中午十二點多，當時他們在午休，有人去吃飯，只有少數幾個人在。」（見本院九十三年十月十二日準備程序筆錄），足見證人張世瑀係中午午休時間送件，稅捐稽徵機關之承辦人囑其下午上班時間再行申報，並無不妥，顯無拒絕受理之情事。何況，桃園縣稅捐稽徵處於八十八年十二月四日以八八桃稅壢壹字第八八○三○八八二號函請原告儘速補辦申報，此有該函附原處分卷可稽，當時原告未申報尚未逾三十日，若能及時補報，亦無本案違章之情事；矧且，原告於八十九年一月二十一日補行申報時，仍未繳納營業稅；是原告主張因其未繳納營業稅，故原處分機關不受理其營業稅之申報，其並無過失云云，顯非可採。

六、本件原告於八十八年九、十月份銷售貨物，銷售額計一九八、四四○、二七五元，營業稅額九、九二二、○一四元，未依規定於八十八年十一月十五日前申報銷售額或統一發發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，遲至八十九年一月二十一日始補行申報，惟未繳納應納稅款，逃漏營業稅四、四四三、三九○元之違章情事，業如前述，桃園縣稅捐稽徵處乃審酌原告違章情節按所漏稅額處五倍之罰鍰計二二、二一六、九○○元，揆諸首揭法條規定本無不合；惟依財政部九十三年三月二十九日台財稅字第○九三○四五一一三三號函發布之新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定違反加值型及非加值型營業稅法第五十一條第二款「逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者」按所漏稅額處三倍之罰鍰。查該倍數表為財政部就罰鍰所為裁量基準之行政規則，依行政程序法第一百六十一條規定，有拘束被告之效力。按稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。次按同法第四十九條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」本件應屬上開稅捐稽徵法第四十九條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第四十八條之三，於相關法律有變更時，適用最有利當事人之法律；且被告已認諾本件可改按所漏稅額處三倍罰鍰，計一千三百三十三萬零一百元；爰將訴願決定及原處分關於罰鍰超過一千三百三十三萬零一百元部分均撤銷，原告其餘之訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第一庭