臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)92年度訴字第3210號

臺北高等行政法院判決　　　　　92年度訴字第3210號

原告

甲○○

訴訟代理人

郭承昌律師

訴訟代理人

徐松龍律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月19日台財訴字第0920006334號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告之父陳長壽於民國（以下同）86年12月6日死亡，經原處分機關核定遺產稅新臺幣（下同）201,437,782元，行政救濟利息1,846,719元，繳納期限原自88年4月26日起至88年6月25日，後經展延至89年4月15日止。嗣經原告繳納86,716,105元，其餘稅款則由原告提供其自有坐落臺北市○○區○○段2小段441地號等8筆土地申請抵繳，案經原處分機關於91年12月13日以財北國稅徵字第0910088313號函復原告，否准其請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：

（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

（二）被告就原告以所提自有坐落台北市○○區○○段2小段415、416、417、423、428、429、433、441地號等8筆土地抵繳被告所核被繼承人陳長壽遺產稅（含本稅、滯納金及利息）之申請，應為准許之處分。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：本案系爭土地是否符合遺產及贈與稅法第30條第2項「易於變價之規定？

原告主張：被告機關及訴願決定就本件原告抵繳遺產稅之申請，其否准及駁回之理由均略以本件申請不符合遺產與贈與稅法第30條第2項規定易於變價之規定，為主要之論據。然細繹上述被告機關及訴願機關所持否准及駁回訴願之理由，允有下列違法：

一、違反法律優越原則：

（一）憲法第171條第1項規定「法律與憲法牴觸者無效」，第172條規定「命令與憲法或法律牴觸者無效。」，又中央法規標準法第11條規定「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律……」，乃法律優越原則之具體規定，其具體內容則有四端，一為「行政應受憲法之直接拘束」，次為「行政應受一般法律原則之拘束」，三為「行政應受法律之拘束」，末為「有無違反法律優越原則之審查」，是依法律優越原則之內容，行政權之行使，除受憲法及一般法律原則之拘束外，亦應受法律之拘束，法理明甚，合先陳明。

（二）遺產與贈與稅法第30條第 2項規定之立法意旨乃係體恤納稅義務人繳納稅款之資力而設：按遺產稅係因被繼承人遺有遺產，繼承人因取得該項遺產而獲得利益，乃對於繼承人所獲得之遺產利益課繳稅捐，然遺產與贈與稅法第30條第 2項之規定，對有納稅義務人之人民於應納稅額較高而確有困難以現金一次繳納時，許其以實物一次抵繳稅款，乃在於維護國家稅收外，同時顧及人民財力之因難，立法意旨甚明。查本件遺產稅應納稅額，經被告機關核定計201,437,782元，行政救濟加計利息1,846,719元，而經繳納稅款計達86,716,105元業據被告自承在卷（詳見被告答辯狀），衡情本件繼承人再以現金繳納賸餘稅款確有困難，職此，被告機關否准原告申請以實物抵繳，實與遺產與贈與法第30條第2項規定之立法意旨相違背，附此敘明。

（三）遺產與贈與稅法第30條第2項規定一次抵繳之實物除課徵標的物外所稱其他實物，合於『易於變價』或『易於保管』其一者，即得准予抵繳：

１、按遺產與贈與法第30條第2項後段所定「…並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳之」，依其文義解釋，指納稅義務人以課徵標的物外之實物申請抵繳，只要抵繳之實物合於『易於變價』或『易於保管』其中一項要件時，稅捐稽徵機關即應依法准予抵繳，此由該項條文文字係以『或』規定之即明（參見大法官會議第343 號解釋不同意見書-附件1）。職此，被告機關於審核原告以課徵標的物外之實物申請抵繳，不得拘泥於該項實物是否『易於變價』，對於該實物是否『易於保管』，仍應併予審查，始符規定。

２、查，被告機關91年12月13日財北國稅徵字第0910088313函復原告「台端申請以自有坐落南港區○○段○○段415地號整8筆土地抵繳被繼承人陳長壽遺產稅乙案，茲因不符合遺產與贈與稅第30條第2項規定易於變價之規定，本局礙難辦理。」予以否准，顯見被告機關僅以原告申請抵繳之土地『不易變價』為由即否准處分，就系爭抵繳土地是否『易於保管』乙情未加任何審查，是被告機關所為本件否准處分，與遺產與贈與稅法第30條第2項規定不符，而與法律優越原則有違，即逸脫法律之拘束，厥理明甚。

（四）基右，被告機關所執本件否准處分之依據及其理由，均違反法律優越原則，即其行政權之行使未遵守法律之明文規定，洵屬不當，值堪認定。

二、違反公平、平等原則：按平等原則係源於憲法第7條之規定，禁止為差別之待遇，意指行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理的正當理由不得為差別待遇。然查本件被告機關所為處分，違反平等原則，爰列理由如下：

（一）實務上曾有准以「保護區」土地申請抵繳之案例：

１、財政部75年11月11日台財稅第7570865號函釋「保護區、都市行水區、都市計畫外農業區交通用地與水利用地等土地，既不屬公共設施用，且不易變價，則尚不得以之抵繳遺產稅，惟若納稅義務人確無現金繳稅，又無其他適合抵繳之實物時，稽徵機關可受理抵繳」（詳見93年11月17日準備書狀附件2），乃主管稅捐機關於遺產與贈與法第30條第2項規定84年修正前所為之函釋，不失為實務上准予以『保護區』等土地抵繳遺產稅之案例，殊值參考。

（二）至『保護區』等土地是否易於變價，非遺產與贈與稅法第二項規定准以其他實物抵繳審酌之唯一要件，業如前述。職此，前揭函釋仍著眼是否易於變價為其論據乙節，而就是否『易於保管』猶仍恝置不論，自非妥適（詳後述）。惟由上揭函釋之案例，『保護區』等土地並非全然不准抵繳遺產稅，要無疑義。另保護區土地開發上受有限制，於變價上僅影響其價格之高低，與是否易於變價無關，若徵納雙方各堅持己見之價格，即應請由公正客觀之第三者進行協調，以完成抵繳之程序。

（三）另財政部74.6.21台財稅第17939號函釋，准予納稅義務人以都市計劃農業區『田』、『旱』地目土地整筆提供抵繳遺產稅（詳見同前書狀附件3），而「農業區」地目為『田』、『旱』之土地，與「保護區」地目為『旱』之土地，在土地使用分區上固為不同之區分，然『農業區』土地之使用，除受使用分區相關法令之限制外，尚受到「農業發展條例」等諸多法令之限制，是法律上對於「農業區」土地使用之限制，與「保護區」土地之限制不遑多讓。主管稅捐機關何以獨厚於「農業區」土地得為抵繳稅款之標的，而嚴拒「保護區」土地？事實上，「農業區」土地與「保護區」土地是否合於易於變價，除取決於土地坐落之地理環境、市場供需等客觀條件外，價格為重要之因素。換言之，處於地勢崎嶇之農業區土地，即使低價求售，未必有人聞問；而處於地勢平坦水利設施完備之農業區土地，若高價待沽，猶不易售出。由此可見，倘若納稅義務人以客觀上確屬不易變價之都市計畫農業區土地申請抵繳稅款，依上揭財政部函釋，稅捐稽徵機關應無不准之理，實值詳為推研。

三、被告機關所為本件處分欠缺公益之考量：遺產與贈與稅法第30條第2項固規定「准予抵繳之其他實物以易於變價或保管為限，若納稅義務人以易於變價之實物抵繳在稽徵機關之立場固屬有利，惟納稅義務人繼續保有不易變價之財產，對於納稅義務人言，誠屬不利。若選擇不易變價之物抵繳，對於納稅義務人則屬有利，對於稽徵機關而言，或為不利。然依現代法治國家之行政理論，在國家之立場，就財產之利益如國家利益與人民利益不能兼顧時，應以人民之利益為優先，以免與民爭利，乃為福利國家之基本思潮。是上揭規定僅就抵繳之實物以易於變價者為限，實不符公平原則（參見附件1大法官會議第343號解釋不同意見書），顯非合理。況乎，「保護區」土地之限制，乃係行政機關就國土規劃之行政權行使之結果，乃基於公益依法律規定將此國土規劃後不利益結果，歸由人民負擔。而就「保護區」規劃之目的，依都市計畫法台北市施行細則第17條規定明文指出係「以供保養天然資源為主」，而不得不以法律限制人民對其財產權利之行使，具有公益考量之色彩。職此，倘若人民願依法律之規定，將私有之「保護區」土地移轉為國家所有，豈不更能達到「保養天然資源」之公益目的，而避免土地遭受人為之破壞。尤其以目前多數土地遭受超限開發而引發年年不斷之重大災害之際，政府除加強土地使用之限制外，若能將所規定不適合開發「保護區」土地收歸國有，更有利於對於國土之整體規劃與維護，仍不失為解決不適合開發之土地及避免濫墾濫伐之釜底抽薪之辦法。由此足見，納稅義務人以將具有公益目的之「保護區」土地抵繳稅款，使其收為國有，實有助於法規目的之達成，並能一併解除人民因公益目的所加諸其身之不利益，事屬當然。準此以言，被告機關否准原告以「保護區」土地抵繳遺產稅所為處分，實欠缺公益之考量，即屬不當。

四、復查，法條所稱述明不准之理由，應符合明確性原則、平等原則、禁止恣意原則、禁止權利濫用原則等，是被告以「保護區土地變價不易」乃眾所周知等語，駁回原告之聲請，顯然違背上開原則，且覆函理由（即原處分）粗率不明。且實務上以保護區土地作為抵繳之標的者，所在多有並非特例，是被告機關否准原告以實物抵繳，豈非宣告稽徵機關之多重認定標準，其違背上揭法治國原則明甚，被告應更具體詳述明不准之理由，始符法制。

五、就易於保管而言：

（一）按遺產及贈與稅法第30條第 2項規定之文義解釋，係指納稅義務人申請抵繳，只要抵繳之實物合於『易於變價』或『易於保管』其中一項要時，稅捐稽徵機關即應依法准予抵繳，已說明如前。其中所謂易於保管，係指非易於毀損或滅失或保管無需太多人力與金錢，且在保管期間，可加以使用、收益，並可得待價而沽之機會而言，本件抵繳之標的為土地，其保管方法，僅需執有政府核發之土地所有權狀，無問對該土地占有管領與否，即足表徵已有保管之事實狀態，實毋須另設專人保管或增設保管之設備，不需支付任何保管費用，且掌管土地所有權狀，乃輕而易舉之事，此應為公眾所得認知而毋待另以任何證據證明。

（二）本案所涉標的為土地，無遺失、毀損、變質之虞，保管無需太多人力與金錢，且在保管期間，可加以使用、收益，並可得待價而沽之機會，其易於保管，不言可喻，稅捐稽徵機關即應依法准予抵繳。

被告主張：

一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時：：：並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。

二、本件原告於91年10月30日申請以自有坐落臺北市○○區○○段2小段415地號等8筆土地抵繳被繼承人陳長壽君遺產稅款。經被告詢據臺北市政府都市發展局以91年11月28日北市都2字第09132995300函復：「有關函詢臺北市○○區○○段 2小段415地號等8筆保護區土地是否有徵收補償計畫，可否建築或開發作為休閒遊樂區：：：經查旨揭保護區土地本府並無徵收計畫，其使用悉依『臺北市土地使用分區管制規則』等相關規定辦理。」被告遂以91年12月13日財北國稅徵字第0910088313號函復原告謂：「台端申請以自有坐落南港區○○段○○段415地號等8筆土地抵繳被繼承人陳長壽君遺產稅乙案，茲因不符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定易於變價之規定，本局礙難辦理。」予以否准。揆諸首揭規定，並無不合。

三、再查原告以上開自有保護區土地抵繳遺產稅，被告以保護區土地不易於變價，據以否准，核與首揭遺產及贈與稅法第30條第2項規定相符，並無違誤；至訴稱臺北市政府之都市發展局限制該土地使用而壓低其土地價值，被告否准抵繳，更有違憲法第15條規定乙節，按保護區土地受限制使用，不易變價，乃眾所週知之事實，被告不同意原告自有系爭土地抵繳之申請，核無不妥，此與原告之生存權、工作權、財產權無涉，所訴自有誤會。

理由

一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時‧‧‧並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。

二、本件原告之父陳長壽於86年12月6日死亡，經原處分機關核定遺產稅201,437,782元，行政救濟利息1,846,719元，繳納期限原自88年4月26日起至88年6月25日，後經展延至89年4月15日止。嗣經原告繳納86,716,105元，其餘稅款則由原告提供其自有坐落臺北市○○區○○段2小段441地號等8筆土地申請抵繳，案經原處分機關於91年12月13日以財北國稅徵字第0910088313號函復原告，否准其請。原告不服，主張如事實欄所載。本案所需審究者為本案系爭土地是否符合遺產及贈與稅法第30條第2項「易於變價」之規定？

三、經查，本件原告於91年10月30日申請以自有坐落臺北市○○區○○段2小段415地號等8筆土地抵繳被繼承人陳長壽君遺產稅款。經被告詢據臺北市政府都市發展局以91年11月28日北市都2字第09132995300函復：「有關函詢臺北市○○區○○段2小段415地號等8筆保護區土地是否有徵收補償計畫，可否建築或開發作為休閒遊樂區‧‧‧經查旨揭保護區土地本府並無徵收計畫，其使用悉依『臺北市土地使用分區管制規則』等相關規定辦理。」被告以保護區土地受限制使用，不易變價，遂以91年12月13日財北國稅徵字第0910088313號函復原告謂：「台端申請以自有坐落南港區○○段○○段415地號等8筆土地抵繳被繼承人陳長壽君遺產稅乙案，茲因不符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定易於變價之規定，本局礙難辦理。」予以否准。揆諸首揭規定，並無不合。至原告主張財政部75年11月11日台財稅第7570865號函釋「保護區、都市行水區、都市計畫外農業區交通用地與水利用地等土地，既不屬公共設施用，且不易變價，則尚不得以之抵繳遺產稅，惟若納稅義務人確無現金繳稅，又無其他適合抵繳之實物時，稽徵機關可受理抵繳」，乃主管稅捐機關於遺產與贈與法第30條第2項規定84 年修正前所為之函釋，不失為實務上准予以『保護區』等土地抵繳遺產稅之案例云云。惟查，財政部75年11月11日台財稅字第7570865號函釋，業經該部以86年8月7日台財稅字第861081877號函釋，自86年9月1日起，非經該部重行核定，一律不再援引適用。是原告援引該號函釋，向被告機關申請以系爭土地抵繳遺產稅時，自屬於法無據，無可准許，應予駁回。從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由。

四、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第5庭