臺北高等行政法院判決

原告

良運洋行有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

許秀川（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月3日台財訴字第0910074059號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）9,780,120元、前5年核定虧損未扣除餘額9,560,529元、課稅所得額219,591元。嗣經台北市稅捐稽徵處查獲原告取具虛設行號通亞企業有限公司（以下簡稱通亞公司）發票計44,534,480元，通報被告處理結果，被告初查以原告取具非交易對象之發票，核有會計帳冊簿據不完備之情事，乃否准其前5年核定虧損之抵減，而核定其前5年核定虧損扣除額為0元；又原告未取具實際交易對象之發票，另依稅捐稽徵法第44條處以查明認定總額5%之罰鍰計2,276,724元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定機關財政部將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由原處分機關另為處分，其餘訴願則遭決定駁回，原告對前5年核定虧損扣除額部分猶不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：原告是否以非實際交易對象開立之統一發票列報營業成本，而有會計帳冊簿據不完備之情形？

㈠原告主張之理由：

⒈按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」，行政法院（現改制為最高行政法院）分別著有39年判字第2號、36年判字第16號、62年判字第402號判例。次按「企業取得虛設行號發票，須真有虛報進項稅額，造成逃漏稅，稅捐機關才可補稅再加處罰。至於企業是否虛報進項稅額，應由稅捐機關舉證非由企業證明」，復為行政法院86年判字第1372號、86年判字第3046號判決意旨所明示。

⒉次按「納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍（修正前為5倍至20倍）罰鍰．．．」，為營業稅法第51條第5款所明定。然依司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，營業稅法第51條第5款之規定應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。且財政部為符合前開解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，亦認應視情節，分別依左列原則處理：(1)取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者．．．2有進貨事實者：．．． (2)因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款了不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條規定補稅並處罰．．．，亦經財政都83年7月9日台財稅第831601371號函釋在案，故關於取得虛設行號發票申報扣抵之案件，納稅義務人是否有進貨事實，關係至為重要，稽徵機關為此類案件之處理，自應依證據法則認定其事實，並依相關稅法之規定為是否追繳或處罰之處理。

⒊經查被告答辯略以原告當期進貨未取具實際交易對象發票，卻取具通亞公司開立之統一發票50筆作為進貨憑證，並強調通亞公司為虛設行號公司，有臺灣台北地方法院檢察署（以下簡稱台北地檢署）89年度偵字第853號檢察官起訴書為證等語，惟查台北地檢署89年度偵字第853號案件之被告為楊則燾，並非通亞公司歷任之所有負責人，且楊則燾係於87年8月13日（起訴書誤載為87年7月28日，此由經濟部商業司網站所載關於通亞企業有限公司之基本資料內之最後變更日期為87年8月13日可證）起擔任通亞公司之董事，依公司法第8條第1項規定為該公司之負責人，亦為商業會計法第4條第1款規定之商業負責人，是被告所稱通亞公司涉嫌虛設行號案件移送之犯罪行為人僅有楊則燾。又台北地檢署89年度偵字第853號案件，起訴後由台灣台北地方法院（以下簡稱台北地院）以90年度易字第1999號違反稅捐稽徵法案件審理，並於92年4月21日判決被告楊則燾無罪，經查該判決略以楊則燾於87年7月28日起擔任通亞公司負責人，明知該公司無營業事實，卻虛開發票15紙（虛增銷售總額41,320,500元），幫助凌力通訊有限公司（以下簡稱凌力公司）、興滿企業有限公司（以下簡稱興滿公司）、欣淵企業有限公司（以下簡稱欣淵公司）及堅咸企業有限公司（以下簡稱堅咸公司），逃漏營業稅2,066,025元，認楊則燾涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助他人逃漏稅捐罪嫌等語。退步言，縱楊則燾有違反稅捐稽徵法第43條第1項幫助他人逃漏稅捐罪嫌，其犯罪事實亦係指幫助凌力公司、興滿公司、欣淵公司及堅咸公司4家公司逃漏營業稅，並無為原告逃漏營業稅之犯罪事實，且判決理由亦未認定通亞公司係虛設行號之公司，揆諸前揭判例意旨，被告自應就通亞公司為虛設行號之事實負舉證責任釋明。況檢察官起訴係以台北市稅捐稽徵處稽核報告書北市稽核甲字第9062886400號函及異常查核清單13張為其論據，而所指為凌力公司、興滿公司、欣淵公司、堅咸公司開立發票之時間均係在87年11月、12月間，而原告向通亞公司購貨之時間係自87年4月初至7月底止，當時通亞公司之負責人為蔣洪漪，而非楊則燾，是檢察官所依據台北市稅捐稽徵處檢送之資料並無原告有與通亞公司間違反稅捐稽徵法之事證，且除交易時通亞公司之負責人有所不同外，時間亦不同，兩者情節不同，自不得相提並論，更遑論有犯罪之事實存在。況參照行政法院87年度判字第239號判決理由「檢察官起訴書僅供參考，不得做為認定企業取得非實際交易對象發票補稅唯一證據，稅捐機關須提出更具體的證據」意旨，行政法院判決可不受刑事判決影響，故一般虛設行號並非一開始即屬虛設行號，其中確有營業事實部分，被告忽視部分事實不進行調查確認證據，實嫌率斷。至復查決定引據財政部52年11月22日台財訴字第第8210號函釋（以下簡稱52年函釋），否准原告扣除前5年虧損一節，經查該函釋所舉係成本費用中記帳憑證之欠缺及未取得支付憑證之情形，尚與本件情況不同，自不得援引適用。

⒋又被告答辯略以「經調進、銷統一發票查核清單顯示，通亞公司大部分之進項交易集中於87年2月至8月間，主要係來自全盛國際股份有限公司（以下簡稱全盛公司）總、分支機構（銷售額達65,379,380元，為總進項金額之99.9%）且為免稅之進項；銷項交易集中於87年2月至12月（其中87年9月至12月無交易之資料），87年2月至8月係為免稅銷項（金額為46,323,360元），而87年11月、12月份則為應稅鎖項（金額為41,320,500元），且經查自動報繳年檔，通亞公司87年11月、12月並未申報進、銷項金額，且未繳納營業稅，顯示通亞公司無進虛銷，金額達41,320,500元，又經函通亞公司之股東江季樺、劉芝蘭、簡金聘、葉美玉到處說明，除簡金聘之備詢函未送達外，江季樺、劉芝蘭、葉美玉等三人均否認投資通亞公司或擔任該公司股東。又函通亞公司前任負資人葉妍希、李阿枝、蔣洪漪、李孝堂等人，僅李阿枝表示係遭冒用，蔣洪漪表示將出面說明，惟迄未到處。經上查核，通亞公司顯為虛設．．．」云云。惟查通亞公司於87年2月至8月間之進貨大部分係來自全盛公司，而全盛公司主要營業項目為「菸酒批發業」及「菸酒零售業」，本件原告於87年間向通亞公司購置之貨品全係「洋酒」，所收受通亞公司開立之統一發票所載品名亦與實際交易情形相同，並無虛假，且符合一般交易之模式，亦即全盛公司於87年2月至8月間銷售酒類貨品予通亞公司之金額為65,379,340元，而原告向通亞公司購進之酒類貨品於同時期為44,534,480元，足證並無虛假之情。再者，倘依被告所稱通亞公司為虛設行號，則通亞公司向全盛公司之進貨究是否為事實？抑為虛構？被告顯未悉心調查。又通亞公司向全盛公司進貨之金額為65,379,380元，而原告向通亞公司進貨之金額為44,534,480元，差額20,844,900元，則通亞公司是否有再出售貨品予其他廠商、有無開立統一發票、其他廠商是否同樣遭核課罰鍰，均攸關原告是否確有進貨交易事實，惟被告均未查核，僅以起訴書認定通亞公司為虛設行號即認定原告與通亞公司間並無交易之事實，顯未洽當。另通亞公司內部股東如何異動及負責人如何變更，與本件無關，況被告已函通亞公司股東江季樺、劉芝蘭、簡金聘、葉美玉到處說明，其中江季樺、劉芝蘭、葉美玉3人均否認投貿通亞公司或擔任該公司股東，而李阿枝亦表示係遭冒用，然被告並非法院，又如何辨明真相，倘有觸犯刑法罪嫌，被告亦應依職權告發，由檢調單位偵辦，被告徒以自行調查之片面證據推論，顯未恰當。至蔣洪漪若未到案說明，則被告應將其移送法辦，何以僅移送楊則燾而未移送蔣洪漪，是被告認事用法顯有違誤。

⒌再查原告已提出系爭買賣貨物明細、付款明細資料、當年度申報資料為證明，茲因原告公司營業處先前從即台北市○○路258號1樓遷移至台北縣三重市○○路○段61巷38之1號倉庫，資料凌亂，且該倉庫於88年2月13日、2月23日遭竊賊侵入，除竊取倉庫內之酒品外，並毀損倉庫內之資料、設備，故原告先請會計就留存在公司金庫內之銀行存摺資料，將原告與通亞公司於87年度交易之資金情形予以彙整理清，提出貨物明細及付款資料等證明。縱上所述，原告與通亞公司間確有進貨、付款之事實，且原告於當年度皆按期申報繳納營業稅，屬殷實之商家，不需收受來路不明之發票，是被告僅以通亞公司嗣後有虛開發票予其他廠商之情事即臆測推論本件亦有類似情形，揆諸首揭判例意旨，顯有違誤。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「下列貨物或勞務免徵營業稅：．．．⒗政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰」，分別為行為時所得稅法第39條、營業稅法第8條第1項第16款、稅捐稽徵法第44條所明定。次按「查舊所得稅法第35條（修正後所得稅法第39條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第3章第2節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，本兩案所呈XX公司及OO公司，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺，或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第11條（現行法第14條）辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前各期虧損自本年度純益額中扣除之規定。」、「稽徵機關依據財稅資料中心產出之『營業人取得虛設行號進項憑證歸戶清單』資料或其他方式，查獲營利事業使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票申報扣抵（或退還）營業稅者，除逃漏營業稅部分之漏稅罰、行為罰或刑事罰，應依刑法、營業稅法及稅捐稽徵法之規定辦理外，有關營利事業所得稅部分，並應依下列規定辦理：

⑴經查無進貨事實而係虛增成本者，應依所得稅法第110條及稅捐稽徵法第41條規定辦理。⑵經查有進貨事實者，應依所得稅法第27條規定按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本，並依稅捐稽徵法第44條規定，以未依規定取得憑證論處。其知情者並應依稅捐稽徵法第41 條或第43條規定辦理。．．．⑹不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇。．．．」，復分別為財政部52年函釋、76年5月28日台財稅第7621746號函所明釋。

⒉經查原告本年度營利事業所得稅結算申報，列報前5年虧損扣除額9,560,529元，被告原查以其於87年2月至8月間取具非交易對象通亞公司所開立銷售額45,532,480元之免稅統一發票作為進貨憑證，違章事證明確，確屬欠缺成本費用中之記帳憑證，自不符帳冊簿據完備要件，遂依行為時所得稅法第39條及財政部52年函釋，核定前5年虧損扣除額為0元。原告不服，主張財政部52年函釋與本件案情不同，不得援引，應准予抵減前5年核定之虧損等語，經查原告雖取得通亞公司開立之發票作為進貨憑證，惟通亞公司係虛設行號，有台北地檢署89年度偵字第853號起訴書為證，是原告取得非實際交易對象開立之發票，有未依規定取得進貨憑證情事，其會計帳冊簿據不完備，自不得適用前5年核定虧損扣除之規定。

⒊茲原告復主張台北地檢署89年度偵字第853號案件之被告為楊則燾，而其購貨時通亞公司之負責人為蔣洪漪，並非楊則燾；且楊則燾係因幫助凌力公司、興滿公司、欣淵公司及堅咸公司逃漏稅遭起訴，並未包括原告，況楊則燾亦經判決無罪云云。經查台北市稅捐稽徵處刑事案件移送書曾就通亞公司歷次負責人葉妍希、李阿枝、蔣洪漪、李孝堂及楊則燾涉嫌觸犯稅捐稽徵法、刑法及商業會計法，移送台北地檢署偵辦，其移送理由略為「該等人為通亞公司之前後任負責人，為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法之商業負責人，竟基於圖利自己之概括犯意，明知該公司無進貨事實，卻涉嫌於87年11、12月間虛開不實之銷項統一發票共15紙金額計新台幣41,320,500元予凌力公司、興滿公司、欣淵公司、堅咸公司4家公司，涉嫌幫助他人逃漏營業稅計2,066,025元」等語，嗣經台北地檢署89年度偵字第853號為不起訴處分，理由略為「．．．經函台北市稅捐稽徵處詢問到底各歷任負責人任內各自逃漏之金額為多少？經該處覆函列表告知：前揭被告等人並未查得有逃漏或幫助他人逃漏營業稅情事等語（楊則燾部分起訴，有無虛設公司部分則另分他案偵辦。），此有台北市稅捐稽徵處覆本署函文在卷可參。準此，本件被告4人原先被移送認涉有幫助他人逃漏稅犯嫌，即有誤會。此外，復查無其他積極證據足資認定本件被告4人有何違反稅捐稽徵法犯行可憑，揆諸首揭說明，應認渠等4人罪嫌不足。」等語，是通亞公司歷次負責人均經台北市稅捐稽徵處函移法辦甚明。

⒋又原告於90年8月2日出具說明書表示「87年間有自稱通亞公司之業務人員向原告推銷洋酒，經多次接觸，原告檢視各種酒類品質，判斷尚無異狀，始決定進行買進交易，惟該業務人員要求以現金方式交易，以取得快速交貨或價格優惠等方便。．．．原告進貨係以現金付款，雖無法提示付款資金流程，惟原告已依法取得通亞公司開立之統一發票，並設有存貨明細帳，詳細記載進銷情形，足證原告確有進貨之事實，如因一時不察，所取得之統一發票若確為虛設行號之統一發票，原告同意受罰。」等語，前經台北市稅捐稽徵處函詢通亞公司股東江季樺、劉芝蘭、簡金聘、葉美玉，除簡金聘外，均否認投資該公司或擔任該公司股東；另函前任負責人李阿枝表示身分證曾遺失申請補發，稅籍資料卡上之簽名非其筆跡，而係遭冒用，蔣洪漪雖表示將出面說明，惟未到處說明。經查通亞公司87年2至8月係免稅銷項，金額為46,323,360元，11及12月為應稅銷項，金額為41,320,500元，經查自動報繳年檔，通亞公司87 年11及12月份並未申報進、銷項金額，且未繳納營業稅，顯示通亞公司無進虛銷事證明確。原告提示之進銷存表雖經被告勾稽認定有進貨洋酒事實，惟其取得之進貨憑證為通亞公司開立之發票，而通亞公司前經移送司法機關訴追刑責之涉嫌虛設行號，縱各該負責人因所虛開者為免營業稅之發票而獲不起訴，然依該公司87年度營業稅申報情形以觀，該公司無進虛銷之事證明確，從而認定原告與通亞公司間無交易事實而取得非交易對象發票。況原告亦表示其進貨係以現金交易，無法提示付款資金流程，以證明其交易屬實。是原告與通亞公司間無交易事實，原告取得非實際交易對象開立之發票充當進貨憑證，核與財政部函釋所稱「完備」應以業經依照相關法令設置帳簿並依法取得憑證為要件之規定未合，其會計帳冊簿據不完備，自不得適用前5年核定虧損扣除之規定。另原告違反稅捐稽徵法第44條規定，未取具實際交易對象發票部分，被告已另案依法核處，原告雖向財政部提起訴願，惟亦經財政部93年11月17日台財訴字第09300201640號駁回在案，併予陳明。

理由

一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，行為時所得稅法第39條定有明文。

二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，原告對被告以其於87年2月至8月間取具非交易對象通亞公司所開立銷售額45,532,480元之免稅統一發票作為進貨憑證，有違章之情形，不符帳冊簿據完備要件，而核定前5年虧損扣除額為0元部分不服，並主張其確有交易之事實等語。惟查通亞公司於87年11、12月間有虛開不實之銷項統一發票共15紙金額計41,320,500元予凌力公司、興滿公司、欣淵公司、堅咸公司，而有虛設行號之情形，業經臺灣高等法院92年度上易字第1448號（台北地院90年度易字第1999號）被告楊則燾（通亞公司負責人）違反稅捐稽徵法案件判決認定在案，有該判決列印1份附卷可稽。第以系爭原告自通亞公司所取得之發票既與上開案件係同一87年度（2月至8月），其金額總計45,532,480元復較前揭凌力等四家公司合計總額41,320,500元為高，則原告自應就其究係何時自通亞公司進貨及其貨物品名、數量、單價暨收貨單據、支付貨款流程等事實，提出積極證據加以證明，此與原告所提示之進銷存表雖經被告勾稽認定有進貨洋酒事實係屬二事，亦與通亞公司前任（或歷任）負責人有無違反稅捐稽徵法等刑責無涉。惟查原告徒以通亞公司所出具發票為證，所言系爭高額進貨皆係以現金交易一節，與一般商業會計處理原則相悖，本屬可疑，且迄未提出任何進貨內容及單據暨付款資金流程等積極證據以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。故被告以其與通亞公司間並無交易之事實，竟取具非實際交易對象開立之發票充當進貨憑證，係屬會計帳冊簿據不完備，自不得適用前5年核定虧損扣除之規定，而予以否准抵減，即非無憑。從而被告所為處分，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3三項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭忠仁