臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第四六七八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四六七八號

原告

甲○○

原告

丙○○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

己○○

原告

兼 共 同

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

庚○○

　　　　　　　　辛○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月二十日台財訴字第

○九二○○三六八○四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告等之父林添壽於民國七十九年八月十五日死亡，繼承人乙○○於八十年五月十四日代表全體繼承人申報遺產稅，經被告依據查得資料核定遺產總額為新台幣（下同）三八九、八六三、八三三元，淨額為三六五、○六八、三三三元，應納稅額一九四、八二八、三九九元。乙○○不服，多次申請更正，最後更正遺產總額為三五八、八四五、○四○元，淨額為二三八、五九一、四二○元，應納稅額為一一八、九四二、二五二元。原告等不服，推派乙○○為提起行政救濟之代表人主張課稅資料未合法送達全體繼承人，並就實體部分之土地遺產、生前未償債務、生存配偶剩餘財產差額分配請求權等項，申經復查結果，准予核減遺產額五○、一四五、二三一元，追認未償債務扣除額二六、○二七、六○八元，其餘復查駁回，變更核定遺產總額為三○八、六九九、八○九元，淨額為一六二、四一

八、五八一元。原告等仍不服，就程序部分及生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告等由繼承人中之乙○○一人代表申報遺產稅，被告核定通知書僅對乙○○一人送達程序有無不合？

㈡夫妻於婚姻關係存續中，於七十四年六月四日前取得之原有財產，夫妻之一方於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶對其原有財產，能否依民法第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權？

㈠原告主張之理由：

⒈訴願決定認定就「合法送達」部分明顯錯誤：

⑴按台財稅第三八三三○號函係以「遺產稅繳稅通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達．．．即為合法」，稅捐機關所發送之通知書均僅記載「受文者：乙○○先生」，並非記載「原告等六人中之一人」，或「代表人乙○○」。於訴願案中，被告尚以「財北國稅法字第九一一○三一一六號」函通知「又林添壽之繼承人，除了台端等人之外，尚有乙○○，請於文到十日內，就本案選定當事人以符合法制。」則選定代表人始符合法制，為稅捐稽徵處單位所認定之送達程序，本案相關通知書僅記載「乙○○」一人，明顯未符法制，並未合法送達。

⑵原告等未接獲被告合法送達函復課稅資料，卷內相關函件均只記載「受文者：乙○○先生」，而於其餘原告提出復查申請時，卻要求「選定當事人以符法制」，不同之認定方式，明顯有違誤。且核發稅單以「公同共有中一人送達即生效力」，申請復查卻要「選定當事人以符法制」，原告未受通知負擔稅額，如何保障權利於法定期間提出補正資料或申請復查。

⒉訴願決定認定就「生存配偶剩餘財產請求權」部分亦明顯適用法律錯誤：

⑴對於民法第一○三○條之一剩餘財產差額分配請求權，於核課遺產稅時如何適用事宜會議記錄，經決議「按生存配偶剩餘財產請求權，性質為債權請求權．．．係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之上，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權，準此，該項請求權價值於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。」財政部八十六年二月十五日台財稅第八五一九二四五二三號函釋在案。

⑵該函釋指出剩餘財產差額分配請求權價值於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。依法理，剩餘財產係為貫徹夫妻平等原則，原告甲○○主張「配偶剩餘財產請求權」即應自遺產中扣除，訴願決定書明顯錯誤。

⑶原告等亦具同意書同意「生存配偶即繼承人甲○○，主張民法第一○三○條之一生存配偶剩餘財產差額分配請求權」。

㈡被告主張之理由：

⒈程序部分：

⑴按「為稽徵稅捐所發之各種文書，．．．對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」為稅捐稽徵法第十九條第三項所明定。又「遺產稅納稅義務人為二人以上時，應由其全體會同申報，．．．但納稅義務人一人出面申報者，視同全體已申報。」「稽徵機關核定之納稅通知書應送達於出面申報之人，如對出面申報人無法送達時，得送達於其他納稅義務人．．．」為遺產及贈與稅法施行細則第二十二條第一項及第二項所明定。另「遺產稅繳稅通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達，依照民法第一一五條及稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其送達之效力及於全體．．．」亦為財政部七十二年十一月二十三日台財稅第三八三三○號函釋在案。

⑵本案繼承人代表乙○○於八十年五月十四日辦理遺產稅申報，經被告核定發單，原限繳日期為八十一年六月十六日至八十一年八月十五日，並經合法送達遺產稅申報人─乙○○，林君於接獲稅單後，並於八十一年八月十二日申請第一次更正，經變更遺產稅額為一八三、九六七、一九七元。其後林君即陸續多次申請更正，且於八十四年六月二十四日，所有繼承人亦曾補送遺產稅分割協議書及檢還遺產稅繳款書，原告甲○○等五人主張渠等自申報遺產稅後，即未接獲相關核課資料乙節，顯非事實。乙○○原為本案繼承人代表，有卷附遺產稅申報書可稽，且本案歷次更正申請，亦由其代表行使，依前揭稅捐稽徵法第十九條第三項及遺產及贈與稅法施行細則第二十二條第一項及第二項規定，本案所發之各種文書均已合法送達。又本案遺產稅繳款書，載有原告及乙○○等多位納稅義務人，是本案遺產稅繳款書向乙○○送達，依財政部七十二年十一月二十三日台財稅第三八三三○號函釋，其送達之效力已及於全體。又九十一年二月五日原告等函覆被告，渠等推選乙○○為行政救濟之代表人，亦為原告等所不爭之事實，所訴被告所發送之通知書均謹記載「受文者：乙○○先生」，並非記載「原告等六人中之一人」或「代表人乙○○」，明顯未符法制，而認為本案未合法送達乙節，顯係誤解法令。被告核定之納稅通知書及遺產稅繳稅通知書，自始即合法送達，復查及訴願決定並無不當。

⒉生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額：

⑴按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定。復按「研商『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』之會商結論一、民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨「七十四年六月三日修正公佈施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。」並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」為財政部八十七年一月二十二日台財稅第八七一九二五七○四號函附會商結論所明釋。

⑵被告原核定查得被繼承人並無七十四年六月五日以後取得之財產，故未准認列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額。經查被繼承人之遺產均為土地，而所有之土地遺產，均在七十四年六月四日以前取得，依前揭法條及最高行政法院於九十一年三月二十六日召開庭長法官聯席會議，決議指出民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外亦不適用修正後之規定。」明揭親屬篇修正後之法律，仍適用不溯及既往之原則。而民法親屬篇施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之條文，自應適用施行法第一條之規定。原核定認為本案應無民法第一千零三十條之一之適用，從而未准認列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，並無不合。

⒊綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、本件原告等之父林添壽於七十九年八月十五日死亡，繼承人乙○○於八十年五月十四日代表全體繼承人申報遺產稅，經被告依據查得資料核定遺產總額為三八九、八六三、八三三元，淨額為三六五、○六八、三三三元，應納稅額一九四、八

二八、三九九元。乙○○不服，多次申請更正，最後更正遺產總額為三五八、八

四五、○四○元，淨額為二三八、五九一、四二○元，應納稅額為一一八、九四

二、二五二元。原告等不服，推派乙○○為救濟代表人，主張課稅資料未合法送達全體繼承人，程序不合，實體部分遺產中之土地為農業用地及既成道路，不應計入遺產總額、生前未償債務未予扣除、生存配偶對剩餘財產差額有分配請求權云云，申經復查結果，准予核減遺產額五○、一四五、二三一元，追認未償債務扣除額二六、○二七、六○八元，其餘復查駁回，變更核定遺產總額為三○八、

六九九、八○九元，淨額為一六二、四一八、五八一元，原告就遺產稅之核定是否合法送達及生存配偶剩餘財產差額之分配請求權不服，提起訴願被駁回，向提起本件行政訴訟，茲分述如下：

二、關於遺產稅核定通知書之送達部分：本件原告等之被繼承人林添壽死亡後，由繼承人中乙○○一人於八十年五月十四日辦理遺產稅申報，經被告核定應納遺產稅額發單課徵，原限繳日期為八十一年六月十六日至八十一年八月十五日，經合法送達遺產稅申報人乙○○，乙○○於接獲稅單後，於八十一年八月十二日申請第一次更正，經變更遺產稅額為一八三、九六七、一九七元。其後乙○○即陸續多次申請更正，此有其更正申請書附在原處分卷可稽，並為原告等所不爭。按遺產及贈與稅法施行細則第二十二條第一項規定：「遺產稅納稅義務人為二人以上時，應由其全體會同申報，．．．但納稅義務人一人出面申報者，視同全體已申報。」同條第二項定：「稽徵機關核定之納稅通知書應送達於出面申報之人，如對出面申報人無法送達時，得送達於其他納稅義務人，．．．」稅捐稽徵法第十九條第三項規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，．．．對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」財政部依據上開法律之規定於七十二年十一月二十三日以台財稅第三八三三○號函釋稱：「遺產稅繳稅通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達，依照民法第一一五條及稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其送達之效力及於全體．．．」本件原告等既係由繼承人中乙○○一人代表全體繼承人申報遺產稅，則依上開法律之規定及財政部之解釋，被告將遺產稅核定書送達申報人乙○○，於法並無不合。至於原告援引最高行政法院九十年度判字第一三八九號判決，主張遺產稅核定書應送達予全體繼承人一節。查最高行政法院上開判決乃係指行政救濟文書應送達全體繼承人，並非謂遺產稅核定書應送達全體繼承人，原告等顯係誤解判決意旨。次查本件原告等申請復查後，曾於九十一年二月五日向被告提出委任書，就其被繼承人林添壽遺產稅事件，委任乙○○為行政救濟之代表人，聲明乙○○得代理原告等簽署及收受文件，此有委任書附卷可按，則被告將復查決定書送達乙○○於法亦無不合。況遺產稅之核定、復查決定及訴願決定等之送達，其目的均在使原告等瞭解上開行政處分或行政救濟之內容，得有提起行政救濟之機會，本件原告等不服原處分、復查決定及訴願決定，業由全體繼承人共同申請復查、提起訴願及提起行政訴訟，原告等均已合法提起行政救濟權，原告等主張其未受合法送達，縱有其事，在程序上亦無救濟必要，從而，原告等以未合法送達為由起訴，為無理由應予駁回。

三、關於主張生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除部分：

㈠本件被繼承人林添壽遺產稅事件，被告初查核定遺產總額為三八九、八六三、八三三元，淨額為三六五、○六八、三三三元，應納稅額一九四、八二八、三九九元。繼承人乙○○不服，多次申請更正，其中有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，被告以被繼承人林添壽之土地遺產非七十四年六月五日以後取得之財產，否准增列系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，最後更正遺產總額為三五八、八四五、○四○元，淨額為二三八、五九一、四二○元，應納稅額為一一八、九四二、二五二元。原告等不服，主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權，其性質為債權之請求，係為貫徹夫妻平等原則並兼顧夫妻一方對家務及育幼之貢獻，因此非被繼承人之財產，應自遺產總額扣除云云。

㈡按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為七十四年六月三日修正公布前民法第一千零十七條暨民法第一千零三十條之一第一項所明定。復按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外亦不適用修正後之規定。」「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」復為民法親屬編施行法第一條、第六條之一所明定。又「研商『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論：一、民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨『．．．七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』，並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」「本部八十七年一月二十二日台財稅第八七一九二五七○四號函規定聯合財產制夫或妻一方死亡時，剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日後取之財產為限，尚無違誤。至於七十四年六月四日前取得之財產是否應列入剩餘財產差額分配請求權之範圍，業由該部（註：指法務部）錄案留供研修『民法親屬編施行法』之參考。」分別為財政部八十七年一月二十二日台財稅第八七一九二五七○四號函送「民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會商結論及八十九年二月十八日台財稅第○八九○四五一四三○號函釋有案。又「民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議決議可資參照。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除；本件原告等之被繼承人林添壽之土地遺產，係在七十四年六月五日以前取得之財產，此為原告等所不爭，原告所不服者，乃主張系爭遺產係七十四年六月四日前婚姻關係存續中取得之原有財產，應屬剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，依上開規定及解釋，原告等之主張，顯有誤解，所訴核不足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭小康