臺北高等行政法院判決

原告

乙○○即甲○之承

原告

丙○○即甲○之承

原告

丁○○即甲○之承

原告

戊○○即甲○之承

原告

己○○即甲○之承

原告

庚○○即甲○之承

共同訴訟代理人

邱明洲（會計師）住臺北市○○○路○段116號10樓

共同訴訟代理人

黃東榮（會計師）住同上（兼送達代收人）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

辛○○

　　　　　　壬○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月20日台財訴字第0920049072號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣被繼承人甲○於民國（下同）86年間以自有資金無償為其子原告丁○○及丙○○購買無記名可轉讓定期存單計新台幣（下同）161,880,000元，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論之行為，案經財政部賦稅署查獲，被繼承人甲○於89年6月6日出具說明書承認贈與事實，願依法繳清稅款，經移由被告核定贈與額為161,880,000元，加計本年度前次贈與額48,805,000元，核定贈與總額為210,685,000元，淨額為209,685,000元，應納贈與稅額為80,940,000元，並加計利息計16,112,603元，一併徵收。被繼承人甲○不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以92年3月6日台財訴字第0910067132號訴願決定爰將復查決定撤銷，由被告另為處分。被告依訴願決定撤銷意旨重核結果，關於自動補報加計利息16,112,603元准予註銷；其餘維持原核定。被繼承人甲○仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，訴訟進行中甲○死亡，由其繼承人原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○聲明承受本訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈贈與稅之課稅年度，依贈與稅法第24條規定，應以贈與行為發生日之年度為基準。本案課稅依據係贈與稅法第5條第3款規定「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金．．．」。係指贈與論之財產移轉金額，以出資資金多寡，作為贈與金額之計算基準。惟本案所購買之財產為無記名可轉讓存單，依民法第719條規定「稱無記名證券，謂持有人對於發行人得請求其依所記載之內容為給付之證券」。依此規定無記名存單持有人才是證券權利人。存單移轉交付日，始為贈與行為發生日。原告主張86年度購買之無記名存單計有52,000,000元係於87年度存單到期日前才交給原告丙○○，交付日為證券權利移轉日，即為課徵贈與稅年度。被告以證券購買日為贈與日，此時原告並未交付存單，原告丙○○等亦非持單人，贈與行為尚未發生，贈與要件並未成立。被告顯然違反贈與稅法第24條贈與行為發生日為課稅年度之規定。依財政部稽核組稽核報告用紙第180頁載明：「86年度甲○續作NCD屆期查核，均由丙○○兌領，相關利息均存入丙○○帳戶相關本金大都續作NCD」。可證被繼承人甲○持有之存單因續作NCD而未將存單之權利移轉給原告丙○○。原告丙○○86年度未動用或取得前項NCD之所有權。截至87年度存單到期前原告始交付存單給原告丙○○。

⒉本件86年度系爭贈與金額161,880,000元，全係無記名可轉讓定期存單（NCD），且均係一年到期之定存單，亦均在到期後再以續存一年方式轉存，而得以持續往前追溯到82年度。臺北區中小企銀（現改名為臺北國際商銀）積穗分行「臺北國際商業銀行客戶歷史資料查詢明細表」獲悉，被繼承人甲○於82年間合計存入（匯款方式）106,834,000元。上開款項存入被繼承人甲○帳戶的82年間，係因原告丙○○和丁○○在81年7月8日出賣高雄市苓雅區○○○段1542號土地之款項而存入，有高雄市新興地政事務所網路申領<<異動索引>>資料可按。當（81、82）年度被繼承人甲○並無出售土地等情，且原告丙○○和丁○○所賣土地之款項，悉數由被繼承人甲○親自管理處理，原告丙○○和丁○○不曾參與。原告丙○○和丁○○所售上開土地之款項106,834,000元，既匯款轉入被繼承人甲○帳戶，以無記名可轉讓定期存單方式辦理存款，嗣後被繼承人甲○再將系爭NCD交給原告丙○○和丁○○持有。追究其源頭，系爭贈與金額實際為原告丙○○和丁○○出售土地的款項，依法並不構成贈與行為，是被告補課贈與稅，於法即有違誤。又原告丙○○和丁○○在72、73及74年度出售臺北市○○區○○段2小段227-4、194、223、224等號之建地多筆，其公告現值41,782,710元，以當時市值計算在數億元以上，所售款項亦由被繼承人甲○管領，原告丙○○及丁○○不曾參與。

⒊原查獲單位稽核組僅調閱84至86年度原告丁○○及丙○○個人綜合所得稅申報檔案，而不及於之前82、83年度綜合所得稅申報檔案，原告丁○○及丙○○亦同樣有每人每年2,000萬元租賃所得，而無利息所得列報。本件82年以迄86年間，每人每年租賃所得各2,000萬元，2人合計達2億元，原告丁○○及丙○○自82年起迄86年間止，每人每年應有為數不少的利息所得。為何原告丁○○及丙○○82年至86年的連續5年間，都沒有利息所得的列報，顯然被繼承人甲○把82至86年間原告丁○○和丙○○應得的鉅額租賃收入款項，轉存到被繼承人甲○自己的銀行帳戶，直到86年以後再由原告丁○○和丙○○兌領NCD利息。有以下事證可以證明：①原告丙○○及丁○○所有分別在彰銀板橋分行00000000000-000、00000000000-000帳號82到85年度活期存款明細分類帳整理結果，得出在該期間之資金進出明細。②存入金額中，原告丁○○每個月都有260,000元、273,000元、286,600元等規則性之金額存入，俟累積至某一整數如500,000元、1,000,000元，即行轉提支出；原告丙○○部分，亦有相同情形。③原告丁○○及丙○○，除租賃收入外，尚無其他所得，據此可知，該規則性之金額存入，其性質即為租賃收入。

⒋被繼承人甲○於財政部賦稅署出具說明書，係財政部完成稽核報告之必備文件。被繼承人甲○為求儘快結案，避免續查造成精神更大壓力，身心無法負荷，被繼承人甲○所做之自白不足為課稅唯一證據。

㈡被告主張之理由：

⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：‧‧‧二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項及第22條第2款所規定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額100萬元」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第5條第3款及第22條所規定。

⒉經查財政部89年6月27日台財稅第0890490336號函所示，被繼承人甲○於86年度以自己資金無償為兒子原告丙○○、丁○○購置資產，金額計161,880,000元，應以贈與論處。被繼承人甲○於86年間將所持有（一）、於臺北區中小企業銀行積穗分行（下稱臺北企銀積穗分行）有12筆可轉讓定期存單，金額合計52,000,000元，於到期後以續存1年期無記名可轉讓定期存單（NCD），其次年度到期均由被繼承人甲○之子原告丙○○兌領，有可轉讓定期存單及兌領紀錄影本等資料附卷可按；（二）、於中國信託商業銀行雙和分行（下稱中信銀行雙和分行）有9筆可轉讓定期存單到期後，本金及利息合計38,880,000元，以續作1年期無記名可轉讓定期存單（NCD）；（三）、於臺北企銀行積穗分行有12筆可轉讓定期存單到期後，本金及利息合計64,000,000元，以被繼承人甲○名義匯至訴外人陳炳臣（訴外人陳炳臣為原告家族管家，受託處理資金理財）在中信銀行雙和分行帳戶；（四）、原告於彰化商業銀行雙合分行有定期存款2,000,000元屆期解約及可轉讓定期存單到期計4,000,000元，又於世華商業銀行中和分行有1筆可轉讓定期存單到期計1,000,000元，合計7,000,000元，被繼承人甲○以自己名義匯至訴外人陳炳臣在中信銀雙和分行帳戶。其中經查上述（二）、（三）、（四）原告在中信銀行雙和分行所有之資金合計109,880,000元均於可轉讓定期存單到期或各匯款當日即續作1年期無記名可轉讓定期存單（NCD），經查該續作之無記名可轉讓定期存單（NCD）於次年到期後分別由被繼承人甲○之子原告丙○○、丁○○兌領，有各無記名可轉讓定期存單（NCD）影本及兌領紀錄附卷可稽，故被繼承人甲○將臺北企業行積穗分行所有資金計52,000,000元及中信銀行雙和分行所有資金計109,880,000元，合計161,880,000元，無償為其兒子購置無記名可轉讓定期存單（NCD）並交付與其兒子兌領，且稽核組稽核報告所紀錄被繼承人甲○以自有資金計161,880,000元為兒子購置無記名可轉讓定期存單（NCD ）之資金紀錄亦經被繼承人甲○之受託人即其子原告丁○○蓋章認定，另有稽核組談話紀錄可證，又被繼承人甲○亦出具說明書：「本人承認86年度以自己資金無償為兒子丙○○、丁○○轉購1年期無記名可轉讓存單金額計161,880,000元，願以贈與論處，補繳稅款。」，是被繼承人甲○既以自有資金無償為兒子購置無記名可轉讓定期存單，即核屬遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論之贈與事實，故揆諸首揭法條規定，原核定據以核定贈與金額為161,880,000元，另加計本年度前次贈與48,805,000元，核定贈與總額為210,685,000元，課稅贈與淨額為209,685,000元，依法洵無違誤，請予維持。

⒊本案之贈與事實及金額原告並不否認，其爭執點僅在於其中52,000,000元贈與年度之認定。財政部賦稅署於查核本案時，已查得銀行資金流程為證，亦經被繼承人甲○出具說明書，承認於86年以自己資金161,880,000元無償為子原告丁○○、丙○○購置1年期無記名可轉讓定期存單，原告主張贈與日為87年度並不足採據；另賦稅署調查完畢移由被告開徵時，因被告所轄臺北縣分局未通知原告補辦贈與稅申報，即逕予加計利息連同贈與稅一併開徵，本案並未處以違章罰鍰，至加計利息部分亦於訴願撤銷重核復查決定時准予註銷，被告並無更不利原告之處分。

⒋被告就原告丙○○及丁○○綜合所得稅結算申報核定資料分析，原告丙○○一般存款利息所得85年度805,934元、86年度449,398元，原告丁○○一般存款利息所得85年度304,408元、86年度344,957元，並非如原告所稱皆無利息所得；又本案與相關案件之贈與金額（86年度現金贈與48,805,000元、85年購置1年期無記名可轉讓定期存單43,850,000元）合計為254,535,000元，原告所稱原告丙○○及丁○○租金收入及售地款項轉存被繼承人甲○之銀行帳戶，其金額究為多少、如何轉存、轉存時點、轉存至被繼承人甲○哪些帳戶等資金流程皆無法勾稽，空言主張核無足採。

理由

一、本件訴訟繫屬中被繼承人甲○死亡，由其繼承人即原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○聲明承受訴訟；又訴訟繫屬中被告之代表人由林吉昌變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀承受訴訟，均核無不合，應予准許。

二、按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為行為時遺產及贈與稅法第4條第1項及第5條第3款所明定。又依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報；當事人如在稽徵機關通知前申報，其贈與財產價值之計算，應以贈與日為準，並免予加計利息一併徵收，經財政部76年5月6日台財稅第0000000號及77年3月10日台財稅第770652804號函釋在案。

三、本件被繼承人甲○於86年間，分別將其所持有（一）臺北企銀積穗分行12筆可轉讓定期存單，金額合計52,000,000元，於到期後續存1年期無記名可轉讓定期存單，其次年度到期時均由被繼承人甲○之子原告丙○○兌領；（二）中信銀行雙和分行9筆可轉讓定期存單，其到期時本金及利息合計38,880,000元，續作1年期無記名可轉讓定期存單；（三）臺北企銀積穗分行12筆可轉讓定期存單，其到期時本金及利息合計64,000,000元，以被繼承人甲○名義匯至訴外人陳炳臣（訴外人陳炳臣為被繼承人甲○家族管家，受託處理資金理財）於中信銀行雙和分行帳戶；（四）彰化商業銀行雙和分行定期存款2,000,000元屆期解約、可轉讓定期存單到期計4,000,000元及世華聯合商業銀行中和分行一筆可轉讓定期存單到期計1,000,000元，合計7,000,000元，以被繼承人甲○名義匯至訴外人陳炳臣於中信銀行雙和分行帳戶。上述（二）、（三）、（四）被繼承人甲○於中信銀行雙和分行所有資金合計109,880,000元，並於各匯款當日承作1 年期無記名可轉讓定期存單，而該數筆無記名可轉讓定期存單於次年到期時分別由被繼承人甲○之子原告丙○○及丁○○兄弟兌領。合計上述（一）、（二）、（三）、（四）被繼承人甲○承作1年期無記名可轉讓定期存單，到期利息由其子即原告丙○○及丁○○兄弟兌領，合計有161,880,000元，此有稽核案件卷宗在原處分卷為證。再被繼承人甲○於89年5月30日向財政部賦稅署出具說明書坦承：「85、86年度以自己資金無償為丁○○、丙○○轉購1年期無記名可轉讓定期存單金額分別為43,850,000元正及161,880,000元……」，有說明書附原處分卷 (第385頁)可稽。原處分因而認定被繼承人甲○於86年間以其自有資金為原告丁○○、丙○○購置財產即上開1年期無記名可轉讓定期存單，有依遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論之行為，並以161,880,000元為贈與財產，加計本年度前次贈與額48,805,000元，核定贈與總額為210,685,000元，淨額為209,685,000元，補徵贈與稅80,940,000元，揆諸首揭說明，並無不合。原告雖為如事實欄所載主張，惟查：

(一)、被繼承人甲○於89年5月30日向財政部賦稅署出具說明書坦承86年度以自己資金無償為原告丁○○、丙○○轉購1年期無記名可轉讓定期存單金額161,880,000元，已如上述，且原告於言詞辯論時對其中52,000,000元部分係屬於86 年往來金額，亦表示不再爭執，該部分為被繼承人甲○於86年度之贈與，應可認定。

(二)、原告主張原告丙○○和丁○○在81年7月8日出賣高雄市苓雅區○○○段1542號土地之款項，悉數由被繼承人甲○親自管理處理，原告丙○○和丁○○不曾參與，該售地之款項106,834,000元，匯款轉入被繼承人甲○帳戶，以無記名可轉讓定期存單方式辦理存款，嗣後被繼承人甲○再將系爭NCD交給原告丙○○和丁○○持有，系爭贈與金額實際為原告丙○○和丁○○出售土地的款項，依法並不構成贈與行為，是被告補課贈與稅，於法即有違誤，又原告丙○○和丁○○在72、73及74年度出售臺北市○○區○○段2小段227-4、194、223、224等號之建地多筆，其公告現值41,782,710元，以當時市值計算在數億元以上，所售款項亦由被繼承人甲○管領，原告丙○○及丁○○不曾參與，82年以迄86年間，被繼承人甲○把82至86年間原告丁○○和丙○○應得的鉅額租賃收入款項，轉存到被繼承人甲○自己的銀行帳戶，直到86年以後再由原告丁○○和丙○○兌領NCD利息云云。然其上開所稱原告丙○○及丁○○租金收入及售地款項轉存被繼承人甲○之銀行帳戶，其金額究為多少、如何轉存、轉存時點、轉存至被繼承人甲○哪些帳戶及與系爭161,880,000元之關聯性等資金流程皆未提出足以勾稽之資料，自無法證明購置系爭1年期無記名可轉讓定期存單金額161,880,000元，是來自原告丁○○和丙○○自己所有之金錢。而且如果系爭1年期無記名可轉讓定期存單金額161,880,000元，確來自原告丁○○和丙○○自己所有之金錢，原告丁○○和丙○○對該金錢之處置運用必當知悉，利息亦應由其領取，然原告自承原告丁○○和丙○○未參與，而且亦不爭執系爭1年期無記名可轉讓定期存單84年前之利息均由被繼承人甲○領取之事實 (見言詞辯論筆錄)，足見原告主張系爭1年期無記名可轉讓定期存單金額161,880,000元，來自原告丁○○和丙○○自己所有之金錢云云，並不可採。

(三)、被繼承人於89年5月29日到財政部賦稅署稽核組說明本案(見原處分卷第381頁至384頁談話筆錄)，其子即原告丁○○於同年月30日到該組影印相關資料 (見原處分卷第376頁至738頁談話筆錄及委託書)，被繼承人甲○始於89年6月6日向財政部賦稅署出具上開說明書坦承86年度以自己資金無償為丁○○、丙○○轉購1年期無記名可轉讓定期存單金額161,880,000元，足見被繼承人甲○係在有充分時間審酌充分資料，完全自主意思下出具上開說明書，其內容之真實性自無可疑。原告主張被繼承人甲○於財政部賦稅署出具說明書，係財政部完成稽核報告之必備文件，其為求儘快結案，避免續查造成精神更大壓力，身心無法負荷，其所做之自白不足為課稅唯一證據云云，自無足採。

四、從而，原處分認定被繼承人甲○以其自有資金為原告丁○○、丙○○購置系爭1年期無記名可轉讓定期存單，有依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論之行為，並以其金額161,880,000元為贈與財產，加計本年度前次贈與額48,805,000元，核定贈與總額為210,685,000元，淨額為209,685,000元，補徵贈與稅80,940,000元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官 姜素娥

 法 官 吳東都