臺北高等行政法院判決

原告

承鴻營造股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月7日台財訴字第0920053121號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告辦理民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報後，被告機關核定時，查得原告有「漏報臺灣銀行三重分行利息收入新台幣（下同）4,259,432元」之違章行為存在。因此認定原告違反所得稅法第71條第1項規定，而依同法第110條第3項規定處以罰鍰690,800元。原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠原告於申報88年度營利事業所得稅時，因已於87年5月發生財務困難而停止營業，並經台灣省政府以87建四字第021370號函，勒令停業，致外來資訊不全，且全部財產均遭債權人扣押、處分。為確實了解財務狀況，派員（甚至由原告出具委任書）向各主要往來銀行，洽請提示存借款明細，惟均遭各銀行以原告積欠債務未清償，且為拒絕往來戶，而予竣拒；原告遂只得就已取得之所得資料，據實申報，並無故意或疏失之短漏情事。

㈡原告88年度營利事業所得稅有關利息收入之列報，係衡量下列所面對之情境，配合一般公認會計原則，依法申報，並無違反所得稅法第71條第1項之規定。

⒈各金融機構已寄達之扣繳憑單。

⒉因第三人臺灣銀行三重分行拒絕對原告提示存借款明細，且未確實將扣繳憑單寄交原告，令原告無確實可靠之資料，可供據以申報，故只得依放款借據所載「借款人未履行合約時，在該行之存款應抵銷借款」之約定估算。因原告結欠臺灣銀行之借款大於存款，存款抵償借款後，已無存款餘額，即無利息收入，故原告依申報時之狀況估計該項存款為零，利息收入即為零，利息收入既為零，即無須於申報書列計，並未違反所得稅法第71條之規定。

⒊臺灣銀行既列報利息支出並申報扣繳資料，卻未確實依法將扣繳憑單寄達原告營業地址，致原告不知有該項利息發生，需併入88年度列報所得。雖臺灣銀行聲稱已將扣繳憑單以大宗郵件寄發，但大宗郵件並非掛號郵件，無法證明該行已確實依法並依原告88年時營業地址（台北縣三重市○○路○段77號）寄達。故原告依前述狀況估計，依法申報，符合公認會計原則，尚無違誤。即令事後申報數與實際發生數產生差異不符，亦為估計之變動，尚非蓄意隱匿短漏所得。

㈢原告因財務困難，88年度亦有鉅額虧損，即使加計被告核定之利息收入，其結果仍無應納稅額，則原告短漏報該項所得，對原告並無實益，原告自無漏報之必要，足證原告確實未收到扣繳憑單，只得就借據之約定予以估計，據以申報，若收到扣繳憑單，絕不致漏報，亦不敢漏報，此證諸原告將已收到之扣繳憑單如數列報利息收入，即可明瞭。至原告之申報數與被告之核定數不符，係會計估計之變動，與隱匿短漏所得有別，故不適用所得稅法第71條第1項規定。

㈣被告既依臺灣銀行申報之資料，認列為原告之收入，則該行將此項原告之收入，全部抵償原告88年度結欠該行1億餘元借款，所應繳付之利息，此抵償之利息，被告亦應同時認列為原告88年度之利息支出，始符合一般公認會計原則。但被告僅認列原告之收入，卻未同時對該項收入所抵償之利息，認列為支出，已違反一般公認會計原則，況依一般公認會計原則處理結果，所增列之收入與增列之支出相抵，原告之所得並未增加，亦未構成短漏報所得，則被告所為裁罰難謂適法。

㈤兩造之爭議，乃源於彼此對「認列」收入之認知，有所不同所致：

⒈原告係因88年仍處停業狀態，在無法獲得臺灣銀行提供正確可靠資訊之情境下，乃依一般債權債務互抵之原則，估算對該行已無利息收入，以之依法申報營利事業所得稅，並未背離一般公認會計原則。

⒉被告則認為臺灣銀行所申報之扣繳資料（此項資料，該行未確實送達原告），原告理應列報為收入，卻未列報，涉嫌漏報所得，而予以裁罰。兩造因認知不同所致之爭議，係屬會計估計之變動，被告理應按一般公認會計原則，就原告所申報之所得，予以調整更正，並依更正後之所得核課，免予裁罰。所謂會計估計，係指企業編製年度報表時，在無可靠實據下，依一般公認會計原則－穩健原則，對收益、損費做概略估計入帳，俾將來與實際發生數做為差異調整。尤其對收益之入帳，更應審慎保守，故原告所為估計未違一般公認會計原則，而與短漏報所得迥異，實無違反所得稅法第71條第1項規定之情事，被告逕以短漏報所得裁罰，已罔顧一般公認會計原則，且不符政府推行愛心查帳之德政。

㈥被告之上級機關財政部，亦為臺灣銀行之主管機關，對該行不提供原告存借款明細資料，又未確實依法將扣繳資料送達原告，致原告無法正確申報所得，此不當行為，身為主管機關之財政部，非但未予監督、糾正，反而任令所屬機關－北區國稅局（即被告），責成原告承擔一切責任，而予以裁罰，已違公平正義原則。

㈦原告已善盡注意之責，卻仍發生此爭議現象，實非原告所願，亦絕非原告之故意或疏失所致，被告逕課以罰鍰，實有未當，難令原告信服。被告主張之理由：

㈠按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。．．．營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」分別為所得稅法第71條第1項及第110條所明定。

㈡本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，漏報臺灣銀行三重分行利息收入4,259,432元，案經被告機關查獲，以其違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證明確，遂依同法第110條規定處以罰鍰690,800元。原告不服，主張其於87年5月間，因財務困難，被金融機關列為拒絕往來戶，無法繼續經營而結束營業，當時結欠臺灣銀行鉅額借款未償還，依貸款契約，原告於該銀行之存款，應優先抵償結欠之債務，實際上並未領到利息，準此，88年度應無利息所得，且因臺灣銀行以原告為「拒絕往來戶」，未寄達扣繳資料，致無法列報利息收入，並非漏報，請免按違章處罰云云，申經被告機關復查決定略以，依臺灣銀行三重分行90年9月19日（90）銀重字第05231號函復：「經查承鴻營造股份有限公司88年度之扣繳憑單，係由本總行整批電腦列印，轉交由本分行以大宗郵件方式已於89年2月19日寄給上開公司。」並提供「臺灣銀行88年度代各類所得扣繳憑單存根聯清單」附案可稽，原告確實漏報利息收入4,259,432元，原核定以本件無應納稅額，乃依首揭規定處以罰鍰690,800元，並無違誤」為由，遂維持原核定。訴願時，原告除仍執前詞外，並主張臺灣銀行三重分行以大宗郵件寄發上開扣繳憑單並非掛號郵件，無法證明臺灣銀行已確實依法並依原告88年時之營業地址寄達，故原告只能依估計數申報等語，資為爭議。經財政部訴願決定略以，原告既明知88年度利息收入需列入申報，卻未查明實際之利息收入金額，既率予低估金額列報，顯然欠缺應有之注意，所主張免罰之理由，委無足採，原處分應予維持為由，訴願決定予以駁回；揆諸首揭法條規定，並無不妥。

㈢茲原告除仍執前詞爭執外，又主張其申報數與被告機關之核定數不符，係會計估計之變動，與匿漏所得有別，故不適用所得稅法第71條第1項規定。．．．被告機關僅認列原告之收入，卻未同時對該項收入所抵償之利息，認列為支出，已違反一般公認會計原則，況依一般公認會計原則處理結果，所增列之收入與增列之支出相抵後，原告之所得並未增加，亦未構成短漏報所得，則被告機關所為裁罰難謂適法等語，資為爭議。惟查原告88年度營利事業所得稅結算申報，漏報臺灣銀行三重分行利息收入4,259,432元已如前述，其違章事證明確，並非屬會計估計之變動，又本件原核定虧損6,507,920元，並無應納所得稅額，縱依原告主張將原未列報之利息支出金額列入損益計算，其結果仍為虧損而無應納所得稅額，依首揭法條規定，原處分以漏報之利息收入4,259,432元為短漏之所得額，據以裁處罰鍰690,800元，並無不妥，是原告上述主張免罰之理由，洵無可採。

理由

壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、兩造爭執之要點：針對原告88年度營利事業所得稅之結算申報作業，被告機關認為原告在申報過程中有「漏報臺灣銀行三重分行利息收入4,259,432元」之違章行為存在，雖然沒有造成逃漏稅之結果，但仍違反所得稅法第71條第1項之規定，而依同法第110條第3項規定處以罰鍰690,800元。原告則爭執稱：

㈠在客觀層面上：依約給付上開存款利息收入之債務人臺灣銀行三重分行並沒有實際支付現金予原告，而是以原告積欠該分行之借款利息相抵銷。事實上原告當年度已積欠銀行鉅額借款，不可能有所得發生。

㈡而在主觀層面上：

⒈因為原告積欠上開銀行之借款債務金額高於原告存在該銀行之存款債權，一般正常情況下，該銀行會直接以存款本金與借款本金相抵銷，原告即不會再有利息收入發生，不料該銀行卻不直接先以本金相抵銷，而以原告之存款利息收入與借款利息債務相抵銷，此等異常處理方式非屬原告所能預先知悉者。【註】：⑴銀行此種抵銷方式涉及銀行逾放款比例所生經營績效之問題。

⑵一般言之，存款利息利率低於借款利息利率，且本案中借款本金數額又高於存款本金數額，所以抵銷結果，原告仍然還會積欠該銀行借款本金及抵銷不足額之利息。

⒉另外原告也未收到銀行寄送之利息扣繳憑單，原告派人向各家銀行洽請提示存借款明細，亦遭各銀行拒絕，所以原告在主觀上無從知悉有此等利息收入存在，且此等不知應無過失可言。

參、本院之判斷：所得稅法第110條第3項規定之性質及其規範功能：

㈠按所得稅法第110條第3項規定：「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」其處罰既不以發生漏稅結果為必要，則此一裁罰規定，在性質上應屬「行為違章」而非「結果違章」，此點有必要先予確認。

㈡次查行政罰之法理與刑罰之法理間，依目前行政法學界之通說，認為二者間僅有量上之區別，而無質上之差異，此項觀點已為司法實務所逐漸接受。又此等「質量」之比較，在目前司法實務上比較會成為爭議者（即認為雙方有近似「質」上差異之部分），主要是表現在以下二個領域：

⑴刑事法上所追求的規範目標在「法益保護」，而在行政罰領域中，其所追求的規範目標則在「行政管制目標之達成」。

⑵而從追求規範目標之不同出發，刑罰理論中所強調之行為人一身專屬責任，在行政罰理論中則會有所放寬，特別在過失違章中，有注意義務內容之範圍（行政法中可能會要求人民負擔對他人違規行為的防止及監督義務）。除此之外，雙方均僅有量上之差異而已。換言之，刑罰理論中有關犯罪論之部分，在行政罰方面均可類推適用，是以刑罰理論中，犯罪之成立，必須「該當於法定構成要件」，且「違法」並「有責」之判斷邏輯，在行政罰上亦應有適用。

㈢而刑事法上所規範之「行為犯」，其特徵主要表現在其行為對刑法所欲保護法益所形成之危險狀態。事實上刑事法上所謂「抽象之危險犯」，從構成要件之角度立論，即是「行為犯」。此時行為存在本身原則上即認定為「對特定法益構成危害」，不須再由司法進行個案判斷。「具體危險犯」之具體危險雖委由法院個案判斷，不過該等危險結果之判斷本身，也與實害結果犯不同，其判斷不是「客觀事實的認知」，反而帶有「對客觀外在環境之主觀評價」意涵在內。

㈣從以上之法理，反觀所得稅法第110條第3項之規定內容，可以清楚得知，該條法規範，其所欲達成之規範功能（即上述之「行政管制目標」），乃是預先防止「將來納稅義務人因為依所得稅法第39條主張盈虧互抵而造成漏稅之結果」，從這個角度觀察，此一裁罰規定實有「抽象危險違章」之特質，乃是對將來漏稅危險之預防。

㈤不過在我國法制盈虧互抵被認為是一種例外情形，不是所有營利事業均可適用所得稅法第39條主張盈虧互抵，對不能適用盈虧互抵之營利事業，是否仍應依該條加以處罰，實有疑義。另外刑事法理論中一向認為，犯罪行為之「構成要件該當」與犯罪行為之「違法性判斷」，分屬二事，如果行為在形式上該當犯罪構成要件，但實質上行為不具違法性時，仍可排除其犯罪之成立，此項法理在行政罰中亦應有相同之適用。又違法性判斷屬個案單獨判斷，可依具體案例事實之特徵，而排除該當（「犯罪」或「行為違章」）構成要件行為之違法性。是以如果在個案中，納稅義務人客觀上雖有符合所得稅法第110條第3項所定構成要件之作為或不作為存在，但實質上沒有「將來漏稅危險」發生之可能性時，法院仍然得以納稅義務人該等作為或不作為不具違法性，而不對之課予行為違章處罰。而在本案之情形，原告當年度應取得之利息收入既經臺灣銀行三重分行行使抵銷權，而未實際支付原告現金，且被告機關亦不否認，對原告申報當年度之利息支出時，並未將臺灣銀行三重分行據為抵銷依據之反對（利息）債權，申報為「非營業損失」項下之利息支出。且原告當年度經被告機關核定之虧損金額，在未減除經抵銷利息支出之情況下（被告機關似乎認為，原告沒有申報即表示上開利息支出不存在），已高達10,767,352元之多，原告公司復經台灣省政府以87建四字第021370號函勒令停業，往後年度已不可能再適用所得稅法第39條盈虧互抵之規定來逃漏稅捐。在此個案情況下，姑不論原告是否知悉「其因臺灣銀行三重分行行使抵銷權之結果，同時取得利息收入，也負擔等額之利息支出」，至少在客觀層面上，此等漏未申報利息收入之不作為，實質上不會產生任何漏稅之危險，因此其不作為本身客觀上不具違法性，不應處以所得稅法第110條第3項所定之違章行政罰。又本案中既然在違法性之層次即已否認原告成立違章行為，當然也無庸再討論主觀歸責要件（即故意、過失）之課題，亦附此敘明之。

肆、綜上所述，被告機關對原告88年度營利事業所得稅之裁罰處分，尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，本件應屬不罰之案件，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長 法 官　張瓊文