最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01526號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01526號

上訴人

中央投資股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林瑞彬 律師

訴訟代理人

林宜信

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年12月30日臺北高等行政法院92年度訴字第2675號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌虛報出售國外基金之成本為新臺幣（下同）431,475,389元，致短漏報所得額及稅額。嗣經被上訴人查獲，乃按所漏稅額處1倍之罰鍰計38,783,200元（計至百元止）。上訴人對於罰鍰部分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：上訴人申報87年度營利事業所得稅時，因電腦儲存格發生錯誤而誤列國外基金成本為431,475,389元，上訴人業已以90年5月25日勤稅030號函對該錯誤申請更正在案，依本院91年度判字第280號判決意旨，被上訴人裁處之罰鍰金額應依上訴人實際漏稅額（即補徵稅額）計算為1,378,957元，而非被上訴人所核定即直接按漏稅額38,783,245元核定之罰鍰金額38,783,200元（計至百元止）。次按，所得稅法第110條第1項罰鍰之計算基礎應以「所漏稅額為準」，而非以「漏申報或短報之應納稅額為準」，故既納稅義務人已依稅法以暫繳、扣繳投資重要科技事業及創業投資事業取得投資抵減之方式作出「繳款予國庫」或「擬制繳款予庫」之行為，故國庫實無稅捐短收之風險，自非所得稅法第110條第1項所欲處罰之範圍。再查，原核定直接按漏稅額計算應處罰鍰，未考量上訴人由於申報部分之應納稅額遠小於該部分之暫繳稅款及扣繳稅款時，當年度業已產生應退稅款之實情，實與財政部73年9月3日台財稅第59051號、71年12月20日台財稅第39186號函釋意旨相牴觸。至營利事業所得稅查核準則雖於87年3月31日起成為財政部之函令內容，惟按查核準則第2條第1項之規定，本件仍應以財政部對所得稅法第110條所為之函釋為準，始為適法。再者，營業稅法第51條針對納稅義務人短報或漏報營業稅者，財政部89年10月19日台財稅第890457354號函已明定漏稅額應以核定補徵之應納稅額為漏稅額，扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。是營業稅法為使納稅義務人逃漏稅與裁處之處罰相允當，業已明定按實際漏稅額為處罰依據，原核定依查核準則第112條之規定，計算漏稅額並未扣除申報部分暫繳稅額、尚未扣繳之扣繳稅款及投資抵減稅額，造成上訴人就未有漏稅之部分仍併同處罰，顯造成納稅義務人需繳納與應補稅額顯不相當之罰鍰，亦已違反司法院釋字第337號解釋及憲法保障人民權利之本旨。末查，上訴人於申報免稅證券交易所得時，誤將出售國內基金受益憑證成本歸屬於國內股票成本，國外基金受益憑證成本誤歸屬為國內基金受益憑證成本，國內公司債券成本誤列為國外基金受益憑證成本。是上訴人業已誠實申報並未隱匿87年度收入、成本及費用，僅因成本歸屬錯誤致所申報之課稅所得額錯誤而未正確算出應納所得稅，稅捐稽徵機關足以調閱帳證方式核定時予以調整補徵稅額，足證其應為調查調整核定問題，並非漏報收入或虛報成本費用，不構成漏稅處罰要件，自無所得稅法第110條之適用。另財政部72年5月26日台財稅第32699號函，雖係依獎勵投資條例，惟本案與上開解釋函令之精神相符，自得援引該函釋之精神，免依所得稅法第110條規定處罰等語，請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被上訴人則以：上訴人本期申報應稅及免稅證券交易所得時，成本計算錯誤，而使應稅證券交易所得少計431,475,389元，免稅證券交易所得多計431,475,389元，被上訴人認定上訴人有短報課稅所得，處所漏稅額1倍罰鍰38,783,200元，於法並無不合。又上訴人既短漏報課稅所得額431,475,389元，縱非出於故意，惟其既主張為誤植，則難謂無過失，有司法院釋字笫275號解釋足憑，故上訴人所稱本件非虛報成本，不應適用所得稅法第110條第1項之規定裁處1倍罰鍰云云，核無足採。再依財政部80年函釋訂定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，本件屬列選案件，調查基準日應為交查簽收當日，即係派案日89年1月14日；此時經被上訴人於查核時發現申報資料異常，於89年7月27日以財北國稅審一字第89028015號函請上訴人提出說明，上訴人始於89年8月28日以書面承認誤植，故非屬稅捐稽徵法第48條之1所稱之「自動補報」，亦無免罰規定之適用。末查，本件短漏報之課稅所得額431,475,389元係源於上訴人延續營業成本之誤植，虛報應稅之出售國外有價證券成本，並同額少計免稅之出售國內有價證券成本431,475,389元，致虛增適用所得稅法第4條之1之免稅證券交易所得431,475,389元，造成短漏報課稅所得額431,475,389元，該部分短漏報所得額「並無已扣繳稅款短漏報情事」，上訴人所稱應扣除之扣繳稅款8,450,732元、暫繳稅款7,506,880元及投資抵減稅額21,446,676元與上訴人「虛報應稅之出售國外有價證券成本，並同額少計免稅之出售國內有價證券成本，致短漏報課稅所得」並無直接關聯，且所稱應扣除之扣繳稅款、暫繳稅款及投資抵減稅額亦非所漏稅額之一部分，是原核定依行為時查核準則第112條規定，計算漏稅額時不予減除，並無違誤，資為答辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本案係營業成本內各細項誤植，雖不影響全年所得額之計算，惟上訴人於全年所得額項下減除免稅之國內證券交易所得時，延續誤植之結果，致少計免稅之出售國內有價證券成本431,475,389元，虛增適用所得稅法第4條之1之免稅證券交易所得431,475,389元，造成課稅所得額短計431,475,389元，是該短計課稅所得額既係源於上訴人自己誤植，非因被上訴人調整所致，自仍屬短漏報課稅所得額之範疇，殆無疑義。又查上訴人申報義務範圍除原應稅及免稅證券交易所得之申報外，尚包括全年課稅所得額等項，是其應據實申報之範圍顯已逾被上訴人依職權行使裁量權予以查核而得逕自更正之範圍，故上訴人有無短漏報所得之違章，自仍應以其申報之範圍為準，而非以被上訴人審核之結果為據。至財政部另針對個人綜合所得稅、營業稅分別為函釋，卻未對營利事業所得稅採同一之行政處理，本係屬行政機關處理行政事務盱衡時勢基於全盤綜合考量而為之差別處遇，要難據以逕認營利事業所得稅事件可予以援引適用。再者，本件係屬列選案件，於89年1月14日派案，依財政部80年函釋訂定「列選案件」調查基準日之認定原則，本件調查基準日為交查簽收當日即派案日89年1月14日，則上訴人經被上訴人於查核時發現申報資料異常而於89年7月27日以財北國稅審一字第89028015號函請提出說明，嗣於89年8月28日所為之書面釐正（承認誤植）即係在本件調查基準日89年1月14日之後，自非稅捐稽徵法第48條之1所稱之「自動補報」情形。準此，被上訴人以上訴人短漏報課稅所得額431,475,389元，縱非出於故意，惟其誤植之行為，徵之司法院釋字笫275號解釋，難謂無過失，遂予以裁處漏稅罰，即非無據。另查上訴人本件漏報範圍並不包括應扣除之扣繳稅款、暫繳稅款及投資抵減稅額，是該等金額與上訴人因虛報應稅之出售國外有價證券成本，並同額少計免稅之出售國內有價證券成本，致短漏報課稅所得之行為並無直接關聯，即系爭短漏報所得額並無已扣繳稅款、暫繳稅款及投資抵減稅額短漏報情事，故被上訴人依行為時查核準則第112條規定，於計算漏稅額時不予減除，於法即無不合，因而駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：按財政部90年4月2日台財稅第900451548號函釋可知，所得稅法第110條係針對納稅義務人以藏匿、隱匿所得等申報不實行為所訂定之處罰條文，與本案僅係電腦儲存格移位，使應稅、免稅成本歸屬錯誤之情形不同，是本案不應依所得稅法第110條規定處所漏稅額1倍之罰鍰；然原判決竟指稱上訴人因有價證券成本計算錯誤，導致全年課稅所得額申報錯誤，係屬上訴人申報義務範圍內，自應屬漏報所得之違章，實有適用法令不當及認事用法錯誤之虞。次按所得稅法第80條第1項及營利事業所得稅結算申報書查審要點三之規定，可知所得稅雖採由納稅義務人申報制度，惟仍容許納稅義務人申報有計算錯誤、內容錯誤時，得經稅捐機關通知後補正；申言之，納稅義務人誤植所得歸類之計算錯誤，與短漏報課稅所得額之懲罰，係屬二事。然原判決竟指稱上訴人計算錯誤係屬短漏報課稅所得額之範疇，係有應適用所得稅法第80條第1項及營利事業所得稅結算申報書查審要點三而未適用之違法；且被上訴人發現上訴人計算錯誤，未通知上訴人補正，率爾依所得稅法第110條規定處罰，實屬違法，原判決未予指摘，亦有違誤。退步言，縱認上訴人之計算錯誤應受所得稅法第110條規定處罰，惟計算罰鍰時，應考量扣除上訴人已支付於國庫之暫繳稅款、扣繳稅款及上訴人業已取得之投資抵減優惠，蓋所得稅法第110條係為防杜納稅義務人申報不實，造成稅捐難以稽徵之風險，然暫繳稅款、扣繳稅款及投資抵減稅額，因納稅義務人申報所得稅前業已繳納或擬制繳納予國庫，故此部分尚不致造成稽徵機關稅捐稽徵之風險，應先予扣除，始為適當，本院91年度判字第280號判決，亦同斯理。末查，上訴人於稽徵機關發文要求補充說明時，業已坦承計算錯誤，並補充說明更正，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，應處漏稅額0.8倍之罰鍰；原判決對此上訴人於原審已詳為陳述之爭點，並未表明心證之理由，係有行政訴訟法第243條第2項第6款之判決不備理由之違法，請廢棄原判決，撤銷原處分、復查決定及訴願決定，或發回臺北高等行政法院更審等語。

六、本院按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第24條第1項、第110條第1項所明定。而關於漏稅額之計算，依營利事業所得稅查核準則第112條規定「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得申報部分查帳核定之所得額，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分應納稅額（申報查定所得額＋匿報所得）×稅率－累進差額＝全部應納稅額。全部應納稅額－申報部分應納稅額－短漏報所得額之已扣繳稅款＝漏稅額。」次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋在案。又所得稅法第110條立法理由載明：「決算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰」等語。準此可知，所得稅法第110條乃在賦予納稅義務人誠實申報之義務（司法院釋字第247號解釋參照），倘有違反而漏報或短報致逃漏所得稅額情事，且不能舉證證明自己無過失者，即應受罰。本件原審已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用前揭規定及司法院釋字第275號解釋意旨，就上訴人於系爭年度全年所得額項下減除免稅之國內證券交易所得時，延續誤植之結果，致少計免稅之出售國內有價證券成本431,475,389元，虛增適用所得稅法第4條之1之免稅證券交易所得431,475,389元，造成課稅所得額短計431,475,389元，該短計課稅所得額既係源於上訴人自己誤植，非因被上訴人調整所致，自仍屬短漏報課稅所得額之範疇；而上訴人申報義務範圍除原應稅及免稅證券交易所得之申報外，尚包括全年課稅所得額等項，是其應據實申報之範圍顯已逾被上訴人依職權行使裁量權予以查核而得逕自更正之範圍，故上訴人有無短漏報所得之違章，仍應以其申報之範圍為準，而非以被上訴人審核之結果為據；另上訴人本件漏報範圍並不包括應扣除之扣繳稅款、暫繳稅款及投資抵減稅額，是該等金額與上訴人因虛報應稅之出售國外有價證券成本，並同額少計免稅之出售國內有價證券成本，致短漏報課稅所得之行為並無直接關聯，即系爭短漏報所得額並無已扣繳稅款、暫繳稅款及投資抵減稅額短漏報情事，故被上訴人依行為時查核準則第112條規定，於計算漏稅額時不予減除，並以上訴人因其誤植之行為致短漏報前揭課稅所得額，縱非出於故意，亦難謂無過失，予以裁處漏稅罰，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤等情，詳敘其判斷之依據及得心證之理由甚明，業如上述。揆諸前揭規定及說明，核無違誤。上訴意旨所舉財政部90年4月2日台財稅第900451548號函釋內容與本件案情不同，且未收錄於財政部編印之所得稅法令彙編；而本院91年度判字第280號判決亦異於本件案情，均難援引適用。至臺北高等行政法院92年度訴字第5458號判決情節除與本件相異外，且非本院判決，同難予以援用，上訴意旨執以指摘原判決違背法令，自難可採。又財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項營利事業所得稅部分規定，漏稅額超過5萬元者，處所漏稅額1倍之罰鍰；但於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處漏稅額0.8倍之罰鍰。依此規定，處所漏稅額0.8倍之罰鍰，須以（一）裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實；（二）願意繳清稅款及罰鍰者為要件。查上訴人89年8月28日勤稅001號函僅承認系爭違章之事實，並未表明願意繳清系爭罰鍰，不符處漏稅額0.8倍之規定，有該函附原處分卷可稽，上訴論旨憑以指摘原判決違誤，尚非可採。綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異