臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十三年度訴更一字第三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴更一字第三號

原告

浤邦企業有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月十三日台財訴第00

00000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，就罰鍰部分，被告不

服，提起上訴，經最高行政法院於九十二年十二月五日以九十二年度判字第一七○一

號判決將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回本院更為判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告係屬兼營免稅貨物之營業人，於民國八十四年一月至十二月進口貨物，金額計新台幣（下同）二一、四二二、五六四元，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，將進口貨物按當年度不得扣抵比例調整計算應納稅額，致短漏繳營業稅計七四六、六五三元，案經被告所屬松山分處查獲後，依法審理核定應補徵營業稅七四六、六五三元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計二、二三九、九○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以八十七年七月一日北市稽法乙字第八六一○四六三七○○號復查決定：「原核定補徵稅額更正為六○一、一九一元，原罰鍰處分併予更正改按申請人所漏稅額處一倍罰鍰計六○一、一○○元。」原告仍不服，循序提起一再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院判決再訴願決定、訴願決定、原處分關於罰鍰部分均撤銷，其餘之訴駁回，被告不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。

二、兩造聲明：

㈠原告未於言詞辯論期日到場，依其前起訴補呈理由狀所載，聲明如下：原處分、訴願決定及再訴願決定，關於罰鍰部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠被告違反行政序程法第一百五十八條之規定：依該法條規定「抵觸憲法、法律或上級機關之命令無效」。被告之上級機關（主管機關）財政部於八十五年八月二十九日以台財稅第八五一九一五五一六號函各稅捐稽徵機關辦理兼營業稅營業人之規定，被告機關依前述行政程序法之規定有遵守及服從之義務。依行政程序法第一百五十九條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關．．．依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定：一、關於機關內部之．．．．業理處理方式．．．．．。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權、而訂頒之解釋性規定及裁量基準」。由前述法條規定財政部訂頒之八十五年八月二十九日台財稅第八五一九一五五一六號函釋被告機關當然有絕對遵守之義務，依該函釋規定：「兼營應稅及免稅貨物或勞務之營業人，如因經核准放棄適用免稅規定等原因，致變更其兼營營業人身分而成為專營應稅營業人或專營免稅營業人者，則應於報繳變更前最後一期營業稅款時，視為當年度最後一期，依兼營業人營業稅額計算辦法之規定辦理調整。．．．一、依據．．．函辦理。二、本函發布前，兼營營業人未依本函規定辦理調整者，主管稽徵機關應輔導其儘速辦理調整，如有應補稅額者，准予補稅結案」。依前述規定為「補稅結案」，原告已於被告八十五年六月六日發函通知即予以補稅，惟被告卻未遵循上級機關之函釋規定予以補稅，仍處分原告罰鍰．有違上級機關之命令。且上級機關（財政部）該函釋係於八十五年八月二十九日發布。被告函查係於八十五年六月六日，為何八十五年八月二十九日後之案件卻可補稅，而被告卻無視上級機關之命令，顯然違法，所為處分當然無效。

㈡立法之目的仍在於：「從新從輕」、「輔導重於懲罰」，財政部宣誓「愛心辦稅」、「愛心查稅」，下級機關之被告卻反其道而行，從嚴辦稅，且依財政部之規定：「主管稽徵機關應輔導其儘速辦理調整」，而被告卻未盡輔導之責，卻以查核為目的，更漠視上級機關財政部之命令，如此之「無效」、「違法」處分，如何能令原告誠服。依大院九十一年八月七日，九十二年度訴字第四四二七號判決已明確指出被告據為科處罰鍰即有未洽，一再訴願決定未予糾正，亦欠妥適，自應由本院將再訴願決定，訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷。

㈢被告以原告為過失而應受罰，此由財政部（被告之上級機關）八十五年八月二十九日台財稅第八五一九一五五一六號函釋，即可推誣，被告係「以處罰代替輔導」，且藉補稅之名，行處罰之實，依該函釋規定為「補稅免罰」，下級機關違抗上級機關之命令及函釋並造成人民之困擾，增加訟累，製造民怨，如此違抗（抗命）之行為仍再次進行上訴，無效違法之處分仍不思改正，如此能令原告甘服嗎？最高行政法院亦未詳加探究財政部八十五年八月二十九日台財稅第000000000函文私原意，造成原告再次補陳理由，謹請明鑑，以維權益。

乙、被告主張：

㈠查原告進口生鮮魚貨銷售，為兼營營業人，應受兼營營業人營業稅額計算辦法規範，為原告所不爭執，殆無疑義。而原告之違章事實，有營業人海關進口報單資料明細表、兼營營業人營業稅額調整計算表、被告所屬松山分處八十五年六月六日北市稽松山（創）字第九○四二四七號函附原處分卷可稽，又原告雖自八十四年九月一日起即改變銷售魚貨為應稅，惟被告查得原告並未依規定向財政部申請核准放棄適用免稅規定，是其仍應係屬兼營免稅貨物之營業人，其主張應不足採。原告雖有申報八十四年五至六月份進口貨物，惟原告就上項稅額並未依規定併入計算當期應納稅額，且未依規定報繳營業稅額，亦未於當年最後一期辦理兼營營業人稅額調整，致發生逃漏營業稅之行為。而相關函釋規定關於營業稅法第八條第一項第十九款修正條文，係於八十四年三月一日起實施，營業人因銷售該條項款免稅貨物而自八十四年三月起成為兼營營業人者，該年底調整當年度不得扣抵比例時，其一至二月份之進銷項金額免予併入計算，是被告於復查決定時，已將其進口貨物金額更正為一四、九二七、八一一元（八十四年三月至八十四年十二月），應補徵營業稅額併予更正為六○一、一九一元。原告雖主張其違章行為並無過失，惟按司法院大法官會議第二七五號解釋意旨，原告應注意而未注意顯然有過失，自應處罰，且原告並未就其無過失主張提供具體事證以實其說，另被告前以原告進口貨物逃漏營業稅，按所漏稅額科處三倍罰鍰部分，於復查決定時，業經審酌本件違章情節，將原罰鍰處分從輕改按所漏稅額處一倍罰鍰，揆諸相關規定及財政部函釋規定，並無不合。

㈡本案最高行政法院九十二年十二月五日九十二年度判字第一七○一號判決理由略以：「主文：原判決除確定部分外廢棄，發回臺北高等行政法院。理由．．．查被上訴人為兼營免稅貨物之營業人，八十四年間進口免稅貨物生鮮魚貨銷售，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，將進口貨物按當年度不得扣抵比例調整計算應納稅額，致逃漏營業稅六○一、一九一元等情，為原判決確定之事實。被上訴人知其自八十四年三月起成為兼營營業人，一度依免稅規定銷售進口之生鮮魚貨，至八十四年九月又自行放棄免稅而以應稅申報，為被上訴人起訴主張之事實。足見被上訴人知其為兼營營業人之主體，在稅法上有異於應稅營業人之規定需遵守。上訴人在原審指陳被上訴人未依規定向財政部申請核准放棄適用免稅規定，其主張自八十四年九月放棄免稅，仍不失為兼營免稅貨物之營業人，其申報八十四年五至六月份進口貨物，就上項稅額並未依規定併入計算當期應納稅額，且未依規定報繳營業稅額，亦未於當年最後一期辦理兼營營業人稅額調整，致發生逃漏營業稅之結果，有司法院釋字第二七五號解釋意旨所指應注意能注意而未注意之過失。被上訴人並未就其無過失主張提供具體事證以實其說，自應受處罰各節，如果屬實，參考上述說明，即非無過失責任。原判決認兼營營業人營業稅額計算辦法規定及稅額調整之計算極為繁複，非一般營業人立即所能瞭解，尚難期待被上訴人當年度即可正確報繳無誤等情，充其量僅能說明被上訴人已依規定調整計算應納稅額，內容有誤而不可歸責之情由，與原判決認定被上訴人根本未為調整計算之情形尚有不同，似難逕認被上訴人未為調整計算致逃漏營業稅之情形，有不能注意之事由而無過失。．．．從而認為不能證明被上訴人有過失而撤銷原處分及原再訴願決定，尚有未洽。」

㈢按對於違反行政法上義務行為之處罰，以行為人有故意或過失之責任條件為必要，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，觀司法院釋字第二七五號解釋甚明。行為人不知行政法上義務規定，致有違反行政法上義務之行為，雖不能認為故意，惟人民本應注意遵守行政法上義務規定，通常情形，並無不能注意遵守之情形，若無特殊事由致有不能遵守規定之情事，而有違反行政法上義務之行為，究不能謂無過失。本件原告已知其為兼營營業人之主體，一度依免稅規定銷售免稅貨物，非不知與應稅之別，於違反規定，未為調整計算應納稅額致逃漏營業稅時，自難認為不可歸責。且查，原告尚有申報八十四年五至六月份進口貨物，就其稅額未依規定併入計算當期應納稅額，且未依規定報繳營業稅，依司法院釋字第二七五號解釋意旨觀之，原告自應受罰。從而，復查、訴願決定及再訴願決定遞予維持並無不合，敬請大院明察並賜為駁回原告之訴之判決。

理由

甲、程序部分：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

乙、實體部分：

一、按「左列貨物或勞務免徵營業稅：．．．十九、飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。」「銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第四章第一節規定計算營業稅額。但核准後三年內不得變更。」「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」為八十四年一月十八日修正公布之營業稅法第八條第一項第十九款、第二項、第十九條第三項及第四十一條第二項所明定。次按「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，‧‧‧」「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）x徵收率x當期不得扣抵比例」「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）x（1－當年度不得扣抵比例）」「兼營業人如有進口供營業用之貨物或購買本法第三十六條第一項之勞務者，並應依左列公式調整：調整稅額＝〔當年度進口貨物（乘人小汽車除外）依本法第二十條規定計徵營業稅之金額＋當年度購買勞務給付額〕x徵收率x當年度不得扣抵比例－〔當年度進口已納營業稅額（乘人小汽車除外）＋當年度購買勞務已納營業稅額〕」行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第二條、第五條、及第七條第一項、第二項亦有明文。

二、本件係原告屬兼營免稅貨物之營業人，於八十四年一月至十二月進口貨物，金額計二一、四二二、五六四元，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，將進口貨物按當年度不得扣抵比例調整計算應納稅額，致短漏繳營業稅計七四六、六五三元，經處分機關核定應補徵營業稅七四六、六五三元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計二、二三九、九○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告復查決定：「原核定補徵稅額更正為六○一、一九一元，原罰鍰處分併予更正改按申請人所漏稅額處一倍罰鍰計六○一、一○○元。」。原告仍不服，循序提起一再訴願，均遭決定駁回，起行政訴訟，經本院前審判決再訴願決定、訴願決定、原處分關於罰鍰部分均撤銷，其餘之訴駁回。被告不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決就罰鍰部分廢棄，發回本院更為審理。原告就罰鍰部分不服，則主張被告在法令修改實施當年度未能及時全面宣導情況下，因有關規定複雜，誤以進口生鮮漁貨免稅，未致未併入計算當期應納營業稅，難認原告有何應注意而未注意之過失云云，資為抗辯。

三、經查：

㈠本件原告進口生鮮漁貨銷售，係兼營免稅貨物之營業人，於八十四年一月至十二月進口貨物金額計二一、四二二、五六四元，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，將進口貨物按當年度不得扣抵比例調整計算應納稅額，致短漏繳營業稅計

七四六、六五三元之事實，有營業人海關進口報單資料明細表、兼營營業人營業稅額調整計算表、被告所屬松山分處八十五年六月六日北市稽松山（創）字第九○四二四七號函在原處分卷可稽，且為原告所不爭執，洵堪認定。

㈡按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋甚明。是以，行為人不知行政法上義務規定，致有違反行政法上義務之行為，雖不能認為故意，惟人民本應注意遵守行政法上義務規定，通常情形，並無不能注意遵守之情形，若無特殊事由致有不能遵守規定之情事，而有違反行政法上義務之行為，尚不能謂無過失。查本件原告為兼營免稅貨物之營業人，八十四年間進口免稅貨物生鮮魚貨銷售，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，將進口貨物按當年度不得扣抵比例調整計算應納稅額，已如上訴。原告既已明知其自八十四年三月起成為兼營營業人，一度依免稅規定銷售進口之生鮮魚貨，至八十四年九月又自行放棄免稅而以應稅申報；是原告已知其為兼營營業人之主體，在稅法上即有異於應稅營業人之規定需遵守。從而被告以原告未依規定向財政部申請核准放棄適用免稅規定，雖原告自八十四年九月放棄免稅，惟仍不失為兼營免稅貨物之營業人，其申報八十四年五至六月份進口貨物，就上項稅額並未依規定併入計算當期應納稅額，且未依規定報繳營業稅額，亦未於當年最後一期辦理兼營營業人稅額調整，致發生逃漏營業稅之結果；況原告並未就其無過失主張提供具體事證以實其說，揆諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告自有應注意能注意而未注意之過失。是以原告主張因有關規定複雜，誤以進口生鮮漁貨免稅，未致未併入計算當期應納營業稅，難認有何應注意而未注意之過失乙節，自不足採。

四、綜上所述，被告以原告雖已申報八十四年五至六月份進口貨物，惟上項稅額並未併入計算當期應納稅額，且未依規定報繳營業稅額，亦未於當年最後一期辦理兼營營業人稅額調整，仍有逃漏營業稅之行為；又八十四年一月十八日修正公布之營業稅法第八條第一項第十九款規定，係於八十四年三月一日起實施，營業人因銷售該條項款免稅貨物而自八十四年三月起成為兼營營業人者，該年底調整當年度不得扣抵比例時，其一至二月份之進銷項金額免予併入計算，將其進口貨物金額更正為一四、九二七、八一一元（八十四年三月至八十四年十二月），應補徵營業稅額併予更正為六○一、一九一元，原罰鍰處分併予更正改按申請人所漏稅額處一倍罰鍰計六○一、一○○元，依法自無不合。關於罰鍰部分，訴願決定及再訴願決定就此部分遞予維持，均無違誤；原告聲請撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五第一項前段、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭　小　康