臺北高等行政法院判決

原告

榮安窯業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

徐煥垣（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年2月16日台財訴字第0930001231號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國85度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）110,056元。被告初查以原告係李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案之查核對象，乃據法務部調查局台北縣調查站（下稱台北縣調查站）查獲李文鑫集團申報或簽證案件，將查扣證物所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料核對發現，原告涉嫌以不實憑證虛增成本3,768,237元，因剔除後核定之營業淨利4,024,902元，已超過營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項但書規定，按同業利潤標準淨利率8%（行業代號：2613之11）核定營業淨利為1,637,481元，加計非營業收入34,507元，核定全年所得額為1,671,988元，除補徵稅額外，並就原告以不實憑證虛增成本及漏列收入部分，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰312,200元，及就未依法取得憑證部分依稅捐稽徵法第44條規定處以罰鍰110,371元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，財政部91年6月25日台財訴第0000000000號訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願駁回。被告重核復查決定將原處分關於違反稅捐稽徵法第44條之行為罰110,371元註銷，變更罰鍰為312,200元，原告復就罰鍰312,200元部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於罰鍰312,200元部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告依台北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及原告結算申報資料，認原告虛增成本3,768,237元，除補徵稅額外，並按所漏稅額處0.8倍之罰鍰312,200元，有無違誤？

㈠原告主張之理由：

⒈原告係從事窯業之生產製造，進銷所有會計交易活動之記載自79年起皆係委託眾群稅務會計記帳代理事務所葉艷鳳辨理，稅務案件亦委託其辦理，原告於申報稅務與會計記帳作業並無過失，亦未違反禁止規定或作為義務，依司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧」不應受處罰。

⒉原處分係依據財政部賦稅署87年7月23日台稅一發871956197號函附研發訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜之會議記錄：「對於檢調單位查扣發文查核之委託李文鑫集團簽證或申報案件，其營利事業所得稅審查及違章之處理，請依下列原則處理。（一）帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認剔，如有違章情事，依法處罰。（二）帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者：⒈已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第一百十條等相關規定處罰。⒉未取其承諾書者：其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準核定。免罰‧‧‧」惟查此職權命令並無法律授權，顯違中央法規標準法第5條第2款之規定，亦不合中央法規標準法第7條及行政程序法第174條之1之規定。

⒊被告未就財政部於93年3月25日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有利於原告處罰減輕部份優先適用，有違重新從輕原則及稅捐稽徵法第1條之1之規定。又被告以原告帳證不全而按所得稅法第83條規定核算課稅所得，自無虛列成本費用之具體事實，原處分顯有矛盾。另按所得稅法第71條之規定係重於自動誠實申報及納稅義務人應有資料充分揭漏之義務，原告依法誠實申報營利事業所得稅，被告改按同業利潤標準推計核定所得額，原告已盡充分揭漏資料之義務，自應不予處罰。

⒋被告主張原查係依調查站查扣證物所附「虛增成本費用調整表」與結算申報資料核對結果，虛增成本3,768,237元，有調查筆錄及承諾書附卷可稽，違章事實明確。然被告並未依職權調查李文鑫集團所編列提供「虛增成本費用調整表」及原告係如何虛增成本，僅依據有限資料推估及承諾書，即補課原告所漏稅額及處罰鍰，有違行政程序法第36條之規定及司法院釋字第218號解釋：「推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則‧‧‧。」

⒌查核準則第6條第1項規定「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辨理。但其核定所得額，以不超過當年全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」查原告之帳簿已由眾群稅務會計記帳代理事務所葉艷鳳攜走，被告以同業利潤標準核定原告當年度營利事業所得額，已屬懲罰性措施，被告復按所得稅法第110條第1項處原告罰鍰，即有未合。又按司法院釋字第218號解釋「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條有明文國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不抵觸，惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」亦無依所得稅法第110條規定再處罰鍰之規定。

⒍被告就違章與否之認定，僅以是否出具書面承諾書，而未予查證，且以是否出具書面承諾作為適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考者中適用減輕罰鍰倍數之依據，亦有未合。原告代表人甲○○，調查期間因出國，並未出具過承諾書，其委託人亦無出具承諾書。又原告自始未承諾有違章漏稅之事實，僅同意當期所得額按同業利潤標準核定，重核復查決定顯有誤解。

⒎原訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於罰鍰部分，由被告另為處分，惟被告重核復查決定僅註銷原處分關於違反稅捐稽徵法第44條之行為罰鍰110,371元，及變更罰鍰為312,200元，顯與原訴願決定意旨不合。又原告84年度營利事業所得稅經被告按所漏稅額處1倍之罰鍰，85年度另按所漏稅額處0.8倍罰鍰，被告所處罰鍰倍數不一致，有違租稅法律主義。

⒏又按「二、營利事業所得稅結算申報案件所得額，經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，如與原核定所得額比較尚無短漏所得額，應不適用所得稅法第一一○條規定處罰。三、茲例示如次：設某營利事業當年度結算申報自行申報收入一千萬元，成本六百萬元，費用三百萬元，所得額為一百萬元，經稽徵機關依同業利潤標準核定其所得額二百四十萬元（成本五百一十萬元，費用二百五十萬元）。如嗣後發現虛列成本一百萬元，將該項虛列成本剔除後，原申報之所得額為二百萬元，與原核定之所得額二百四十萬比較，尚無短漏所漏所得額。但如虛列成本二百萬元，則將該項虛列成本剔除後，原申報之所得額為三百萬元，與原核定之所得額二百四十萬元比較，其超過原核定所得額部分六十萬元，應視為匿報所得額，依查核準則第一一二條規定計算其漏稅額，適用所得稅法第一一○條之規定處罰。」為財政部66年7月5日台財稅字第34334號函所明示。被告就原告所計算之漏稅額未考量前述之函釋意旨，皆視為漏稅金額，應重新核定計算。

㈡被告主張之理由：

⒈查本件係「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，經依調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」與原告結算申報資料核對結果，虛增成本3,768,237元，有調查筆錄及承諾書附卷可稽，違章事實明確，經調整剔除虛增成本後，核定營業淨利為4,024,902元，惟超過營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依查核準則第6條第1項但書規定核定營業淨利為1,637,481元（淨利率8%），另原告漏報利息收入1,116元，調整非營業收入為34,507元，是核定全年所得額為1,671,988元。違章金額計算依被告「營利事業以不實憑證列報成本費用其所得額核定及違章金額計算處理原則」辦理，原告虛報成本3,768,237元，漏報利息收入1,116元，計漏列所得額3,769,353元。查原告自行申報所得額為110,056元，原查核定所得額為1,761,988元，以核定所得額與申報所得額之差額1,651,932元認屬為匿報所得額，按短漏報論處，計漏稅額為390,374元，依所得稅法第110條處罰鍰312,200元。而虛增成本及漏列收入金額與匿報所得額之差額部分2,207,421元（虛增成本共計3,768,237＋漏列利息收入1,116－匿報所得1,561,932＝2,207,421）因受查核準則第6條第1項但書規定之限制，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按未依法取得合法憑證處以罰鍰110, 371元【（3,769,353－1,561,932）x5%＝110,371】，計裁處罰鍰422,571元。

⒉經依訴願決定撤銷意旨重新查核，查本件依調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」與原告結算申報資料核對結果，虛增成本3,768,237元及漏報利息收入1,116元，並已取具原告承諾書及記帳業者調查筆錄附卷可稽，違章事實明確。爰依所得稅法第110條之規定及財政部訴願決定意旨，將違反稅捐稽徵法第44條之行為罰110,371元部分予以註銷，變更罰鍰為312,200元。

⒊原告訴願時主張帳簿已由原委託記帳之會計人員眾群稅務會計記帳代理事務所葉豔鳳攜走，被告採用同業利潤標準核定原告營利事業所得額加以補徵稅款之方式，已屬懲罰性之措施，除補徵稅額外，實不應再加按所得稅法第110條之規定處罰。又原告85年營利事業所得稅之查核係因「帳證不齊且帳載不全，其相關資料無法正確計算營利所得額，經通知補正，‧‧‧其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定」，已屬懲罰性之推計核課處理，原告自始未曾承諾有違章漏稅之事實，僅同意當期所得額按同業利潤標準核定，重核復查決定，實誤會當事人之本意，且所得稅因帳證不全而按83條規定核算課說所得，何來虛列成本費用之具體事實之有云云，提起訴願。經財政部93年2月16日台財訴字第0930001231號訴願決定以原告虛增成本及漏報收入情事乃依調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料核對結果，並經其記帳業者調查筆錄中坦承違章情事，又經原告書面承諾違章事實在案，違章事證明確，其虛增之成本費用原應全數處漏稅罰，惟被告以調增所得165,932元認屬匿報所得額，依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額390,374元處以0.8倍罰鍰312,200元，顯對原告較為有利，所訴以同業利潤標準核定所得額者，縱有虛列成本費用，亦不應再論處漏稅罰乙節，顯有誤解，駁回其訴願。

⒋原告復執前詞並主張其稅務會計記帳申報作業皆委託眾群稅務會計記帳業者代為處理，在申報稅務與會計記帳作業上並無任何過失或違反之責任，且原告代表人甲○○於調查期間因出國，並未出具過承諾書，委託人亦無出具過承諾書，並無虛列成本費用之具體事實。又93年3月25日財政部修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知，被告卻未就新修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表重加考量所加處之罰鍰額，顯違稅捐稽徵法第1條之1云云。查臺北縣調查站於86年9月3日搜索李文鑫所屬新聯會計師事務所時，計扣押存放在該事務所之千餘家公司證據資料，其中有原告85年度報稅資料，並於86年11月11日86板肅字第861496號及87年1月21日87板肅字第870117號函送被告查處，上述虛增成本及費用乃依調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料核對結果，並經其記帳業者葉艷鳳於調查筆錄坦承違章情事，又經原告87年6月4日委託職員郭麗玲處理調查站查扣帳證事宜時，並出具承諾書承諾違章事實，有委託書及承諾書可稽，違章事證明確，其虛增之成本費用原應全數處漏稅罰，惟依所得稅法第110條之規定及財政部訴願決定意旨，爰將原處分關於違反稅捐稽徵法第44條之行為罰110,371元部分予以註銷，變更罰鍰為312,200元。另財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關違反所得稅法第110條第1項規定部分，增列「於談話筆（紀）錄中」承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰，原告於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，被告裁罰時已就所漏稅額390,374元處以0.8倍罰鍰312,200元，尚無不合。

理由

一、原告起訴後，被告代表人變更為許虞哲，業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。

二、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。

三、原告85度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額110,056元，營業成本15,573,217元。嗣被告依臺北縣調查站於86年9月3日搜索李文鑫所屬新聯會計師事務所時查扣之原告85年度帳證資料中所附「虛增成本費用調整表」，與其結算申報資料核對結果，其帳載營業成本為11,804,980元，虛增成本3,768,237元之事實，有原告85度營利事業所得稅結算申報書、臺北縣調查站86年11月11日86板肅字第861496號函檢送原告85年度之虛增成本費用調整表、損益表、原告委託為其辦理記帳業務之葉艷鳳87年6月4日調查筆錄、原告會計人員郭麗玲87年6月4日調查筆錄等件可稽，堪認為真實。是被告將虛報營業成本3,768,237元剔除後，核定課稅所得額為1,671,988元，除補徵稅額390,374元外，並按所漏稅額處0.8倍之罰鍰312,200元（計至百元止），並無不合。

四、原告雖主張其稅務案件係委託記帳業者葉艷鳳辦理，原告並無過失，不應受罰；且雖經查獲虛增成本3,768,237元，惟短列費用362,853元，相抵後僅虛增3,405,384元云云。惟查原告係營利事業，本有據實申報營利事業所得稅之義務，其委託代理人所為申報，直接對其本人發生效力，自不得以其虛增成本係代理人所為主張免責。又本件原告虛增之營業成本3,768,237元原應全數處漏稅罰，惟被告以原告自行申報所得額為110,056元，核定之所得額為1,761,988元，僅以核定所得額與申報所得額之差額1,615,932元認屬匿報所得額，依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額390,374元處以0.8倍之罰鍰312,200元，已屬有利於原告者，縱如原告所稱扣除短列費用後之虛增數額為3,405,384元，亦未較有利。況本件原告補徵稅額390,374元部分業經確定，原告亦已繳納，業經其當庭陳明在卷，被告按其所漏稅額處0.8倍之罰鍰312,200元，自無不合。另本件被告係依所得稅法第110條第1項為處罰，並非依財政部賦稅署87年7月23日台稅一發87 1956197號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄為處罰，原告主張均無可採。至於財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關違反所得稅法第110條第1項規定部分，增列「於談話筆（紀）錄中」承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰，本件被告業以原告於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，按所漏稅額390,374元處以0.8倍罰鍰312,200元，而本年度按所漏稅額處0.8倍罰鍰，雖與原告所稱其84年度營利事業所得稅經被告按所漏稅額處1倍之罰鍰，二者所處罰鍰倍數不一致，然係有利於原告者，亦無違背租稅法律主義可言，併予敘明。從而原處分關於罰鍰312,200元部分及訴願決定均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭忠仁